具體明確等語，可見銀行法第125條之3第1項後段文字雖經 前述修正，然上開修正僅係將「犯罪所得」之文義具體明確 化，修正前關於「犯罪所得」之定義，與修正後「因犯罪獲 取之財物或財產上利益」，並無不同，且該條項之構成要件 及法定刑亦均未變更，是此部分修正即非屬行為後法律變更 之情形，不生新舊法比較之問題，是本案應依一般法律適用 原則，逕行適用裁判時法即修正後銀行法第125條之3第1項 規定（即現行法，以下均不再贅載「修正後」）。 ⑵又銀行法第125條之4第2項原規定：「犯第125條、第125條之 2或第125條之3之罪，在偵查中自白，如有犯罪所得並自動 繳交全部所得財物者，減輕其刑；並因而查獲其他正犯或共 犯者，減輕其刑至二分之一」，經修正為：「犯第125條、 第125條之2或第125條之3之罪，在偵查中自白，如自動繳交 全部犯罪所得者，減輕其刑；並因而查獲其他正犯或共犯者 ，減輕其刑至二分之一」。其修正理由以：「原第2項……所 定『如有犯罪所得並自動繳交全部所得財物』之減輕或免除刑 罰規定，無涉構成要件事實，非屬不法構成要件，性質上為 『刑罰裁量規則』。基於刑事立法政策一貫性，其『犯罪所得』 之範圍，為與刑法第38條之1第4項所定沒收之『犯罪所得』範 圍一致，以達所宣示『任何人都不得保有犯罪所得』之立法目 的，爰配合刑法沒收新制之犯罪所得範圍酌作文字修正」， 顯見此部分僅係法條文字修正，並非行為後刑罰法令變更之 情形，自無比較適用新舊法之問題，應依一般法律適用原則 ，逕行適用裁判時法即修正後銀行法第125條之4第2項之規 定（即現行法，以下均不再贅載「修正後」）。 ⒋關於刑法第339條第1項：
⑴按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法 律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2 條第1項固有明文。然犯罪之行為，有一經著手，即已完成 者，例如學理上所稱之即成犯；亦有著手之後，尚待發生結 果，為不同之評價者，例如加重結果犯、結果犯；而犯罪之 實行，學理上有接續犯、繼續犯、集合犯、吸收犯、結合犯 、連續犯、牽連犯、想像競合犯等分類，前五種為實質上一 罪，後三者屬裁判上一罪，因均僅給予一罪之刑罰評價，故 其行為之時間認定，當自著手之初，持續至行為終了，並延 伸至結果發生為止，倘上揭犯罪時間適逢法律修正，跨越新 、舊法，而其中部分作為或結果發生，已在新法施行之後， 應即適用新規定，不生依刑法第2條比較新、舊法而為有利 適用之問題（最高法院100年度台上字第5119號判決意旨參 照）。
⑵經查，刑法第339條之規定於103年6月18日修正公布，並於同 年月20日生效施行，修正前刑法第339條第1項規定：「意圖 為自己或第三人不法之所有，以詐術使人將本人或第三人之 物交付者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科1千元以下 罰金。」，修正後該條項規定：「意圖為自己或第三人不法 之所有，以詐術使人將本人或第三人之物交付者，處5年以 下有期徒刑、拘役或科或併科50萬元以下罰金。」，修正後 該條項規定提高罰金刑之法定刑度。被告蔡文良、施敏娟所 為如事實欄四、㈠所示對永豐銀行之詐欺取財犯行，犯罪時 間雖跨越上開刑法修正施行前後，然因其等2人此部分所為 應論以接續犯之實質上一罪（詳如後述），揆諸上揭說明， 自應逕行適用修正後刑法第339條第1項之規定，不生比較適 用新舊法之問題（以下均不再贅載「修正後」）。 ⒌關於刑法第215條：
本案被告蔡文良、施敏娟為事實欄四所示行為後，刑法第21 5條規定雖於108年12月25日修正公布，並同年月27日生效施 行，惟修正後之規定係依刑法施行法第1條之1第2項本文規 定將罰金提高30倍，亦即刑法第215條第1項係將原本之銀元 5佰元（經折算為新臺幣1萬5,000元）修正為新臺幣1萬5,00 0元，其修正之結果僅係將上開條文之罰金數額調整換算後 予以明定，為文字之修正，不生有利或不利於行為人之情形 ，自非法律變更，當亦不生新舊法比較之問題，而應依一般 法律適用原則，逕行適用裁判時法（即現行法，以下均不再 贅載「修正後」）。
㈡法律適用之說明：
⒈商業會計法：
⑴本案虛偽交易所運用各類文件之法律性質： 按商業會計法第71條第1款所指之會計憑證，依同法第15條 規定，可分為原始憑證與記帳憑證。所謂原始憑證，係指證 明會計事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，記帳 憑證則係證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之 憑證，此觀諸商業會計法第16條、第17條之規定，亦甚明瞭 ，且依上開規定，原始憑證依交易之對象可分為3類，包括 ：①外來憑證：凡自企業本身以外取得之憑證均屬之，如進 貨發票、收據、合約、報價單等；②對外憑證：凡給予企業 本身以外之對象的憑證均屬之，如銷售發票、收據、訂購單 、合約等；③內部憑證：凡由企業本身自行製存的憑證均屬 之，係基於內部管理上需要而製存的各項證明單據，如費用 支出證明單、差旅費報支單、製造通知單、驗收單、領料單 、計工單、製造費用單等。經查：
①「發票」（Invoice）、「銷貨發票」（Sales Invoice）、 「採購訂單」（Purchase Order）、「統一發票」係交易當 事人所製作，為證明交易之發生並憑以製作傳票記帳憑證及 入帳之證據，係為證明會計事項之經過，而為造具記帳憑證 所根據之憑證，核屬商業會計法第15條第1款所稱之原始憑 證及該法所定之「會計憑證」。
②預開發票（Proforma Invoice）、裝箱清單（Packing List ）」均非為證明交易發生及憑以製作傳票或入帳之證據，是 非屬商業會計法所定之會計憑證；然該等文書均係從事該等 業務之製作人，為表示特定報價及貨物裝訖等法律意思，而 於業務過程中所製作之文書，是均屬刑法第215條所稱之「 業務上文書」。
⑵被告蔡文良、施敏娟及孫偉年均為商業會計法第4條所稱之商 業負責人：
①按會計憑證，依其記載之內容及其製作之目的，亦屬文書之 一種，凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他 人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑證 或記入帳冊者，即該當於商業會計法第71條第1款之罪，本 罪乃刑法第215條業務上文書登載不實罪之特別規定，自應 優先適用（最高法院92年台上字第3677號判決意旨參照）。 又商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，犯罪主 體必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他 人處理會計事務之人員，自屬因身分或特定關係始能成立之 犯罪。另商業會計法第4條規定，該法所定商業負責人之範 圍，依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定。 ②經查，被告蔡文良為儀測公司董事長，負責儀測公司之經營 管理，並綜理公司各項事務暨重大決策事宜，依公司法第8 條第1項之規定，為儀測公司之公司負責人；被告施敏娟係 儀測公司總管理處處長，亦係該公司策略長，負責實質統籌 管理該公司財務部、管理部、國貿部及資材部之業務；被告 孫偉年則為儀測公司顧問兼執行長，負責於大陸地區辦理儀 測公司交易相關帳務及資金業務，並承被告蔡文良、施敏娟 之命，負責規劃儀測公司之虛偽交易流程，是被告施敏娟、 孫偉年均為儀測公司之經理人，依公司法第8條第2項之規定 ，在執行職務範圍內，亦為儀測公司之公司負責人。揆諸前 揭說明，依商業會計法第4條規定，被告蔡文良、施敏娟及 孫偉年均為商業會計法所定儀測公司之商業負責人，而有商 業會計法第71條之適用。
⒉關於證券交易法第171條第1項第1款： ⑴儀測公司為依證券交易法發行股票之公司，有依證券交易法
規定據實申報公告財務報告之義務，而被告蔡文良、施敏娟 及孫偉年均為同法第179條所稱之行為負責人： ①按證券之價值，主要取決於發行公司的財務業務狀況，尤其 投資人從發行市場買入證券後，發行人的財務、業務狀況及 未來發展情形變化，可能影響證券的價值，因此只要證券尚 在市場流通，發行公司必須依法提供相關資訊，使投資人瞭 解公司最新動態，據以決定是否繼續持有證券。又向主管機 關或向投資人公開的資訊，包括公開說明書、財務報告及其 他財務業務文件，必須真實完整，不能有虛偽或隱匿情事， 致使投資人受到欺騙，俾真正貫徹公開原則，使投資人獲得 必要資訊，並因資訊公開產生監督發行公司的作用。證券交 易法第20條第2項因而依前述公開原則、禁止欺騙等基本規 範原則，規定發行人依本法規定申報或公告之財務報告及財 務業務文件，其內容不得有虛偽或隱匿之情事，以達成保障 投資之目的。又按證券交易法所稱發行人，謂募集及發行有 價證券之公司，或募集有價證券之發起人，證券交易法第5 條定有明文，包含公開發行有價證券的公司及發起設立的公 司發起人，均屬之。是公開發行有價證券公司依證券交易法 規定申報或公告之財務業務文件，其內容若有虛偽或隱匿情 事，而違反該法第20條第2項規定者，該公開發行公司即為 此規定規範之「發行人」行為主體，其行為負責人應依同法 第179條第1項（108年4月17日修正為第179條）、第171條第 1項第1款之規定論處（最高法院107年度台上字第1026號判 決意旨參照）。
②又公司對於未依證券交易法發行之股票，擬在證券交易所上 市或於證券商營業處所買賣者，應先向主管機關申請補辦證 券交易規定之有關發行審核程序；公司依證券交易法發行新 股者，其以前未依本法發行之股份，視為已依證券交易法發 行，證券交易法第42條第1項、第24條分別定有明文。是以 ，參諸上述證券交易法規定可知，公司依證券交易法規定而 「補辦發行程序」後，其股份自有依證券交易法發行之效果 ，而為依證券交易法發行股票之公司。準此，無論是依證券 交易法第7條、第8條之行為而成為已依證券交易法發行之公 司，或依證券交易法補辦發行程序而擬制成為已依證券交易 法發行之公司，均為該法所規範之主體，而屬證券交易法所 稱之「發行人」。
③經查：
❶儀測公司於101年12月26日編製公開說明書之目的，係為補辦 發行程序，此觀卷附公開說明書自明，則儀測公司既經補辦 發行程序，揆諸前揭說明，該公司即已依法擬制完成募集及
發行行為後之地位，而擬制為已依證券交易法發行之公司， 核屬證券交易法第5條所稱之「發行人」，而有證券交易法 相關規定之適用。是以，儀測公司向主管機關或投資人公開 之資訊，包括財務報告及其他財務業務文件，必須真實完整 ，不得有虛偽或隱匿情事甚明。
❷證券交易法第179條規定法人違反該法之規定者，依各條之規 定處罰其「為行為」之負責人，該法人之「行為負責人」（ 自然人）既為依上述規定受處罰之主體，並非代罰規定。本 案被告蔡文良、施敏娟、孫偉年為事實欄二㈢所示行為時， 儀測公司係依證券交易法公開發行股票之公司，為證券交易 法第5條所指之發行人；又被告蔡文良、施敏娟、孫偉年各 為公司法第8條第1項、第2項所稱之公司負責人，業經本院 說明如上，是被告蔡文良等3人就其等所為使儀測公司於公 開發行期間申報、公告不實財務報告之犯行（即二㈢所示犯 行），核屬儀測公司之行為負責人，均應依證券交易法第17 9條之規定處罰。是以，辯護人辯稱：儀測公司恐非證券交 易法第5條所稱之「發行人」，被告蔡文良等3人就事實欄二 ㈢所為，並未該當同法第20條第2項之要件云云，委無足採。 ⑵證券交易法第171條第1項第1款（違反同法第20條第2項規定 ）之申報及公告不實罪有關不實資訊重大性之判斷： ①證券交易法第20條第2項、第171條第1項第1款之財務報告申 報公告不實罪，參諸同法第20條之1規定，暨依目的性解釋 、體系解釋，及比較法之觀點，目前學界及實務上認為應以 具備「重大性」為限，亦即應以相關資訊之主要內容或重大 事項之虛偽或隱匿，足以生損害於（理性）投資人為限，否 則將與同法第178條第1項第4款之行政責任無從區分，亦與 上開罪名之規範目的及刑法謙抑原則有違。關於「重大性」 原則之判斷標準，雖法無明文，然我國邇來實務已漸次發展 出演繹自現行法規命令之「量性指標」，例如財報編製準則 第13條之1第1款第7目（即現行財報編製準則第17條第1款第 7目）所規定「與關係人進、銷貨之金額達1億元或實收資本 額20%以上者」；第8目（即現行財報編製準則第17條第1款 第8目）所規定「應收關係人款項達1億元或實收資本額20% 以上」，及證券交易法施行細則第6條第1項第1款之「應重 編財務報告」門檻（即更正稅後損益金額在1千萬元以上， 且達原決算營業收入淨額1%或實收資本額5%者；現行已依個 體或個別財務報告、合併財務報告，分設不同重編門檻）等 量化規定。另外，尚參考美國證券交易委員會（SECURITIES AND EXCHANGE COMMISSION，即SEC）發布之「第99號幕僚會 計公告」（Staff Accounting Bulletin No.99）所列舉之
不實陳述是否掩飾收益或其他趨勢、使損失變成收益（或收 益變成損失）、影響發行人遵守法令之規範、貸款契約或其 他契約上之要求、增加管理階層的薪酬、涉及隱藏不法交易 等因素，而演繹出「質性指標」；而此「質性指標」，並非 單純以關係人間之「交易金額」若干為斷，尚含括公司經營 階層是否有「舞弊」、「不法行為」的主觀犯意，或該內容 是否足以「掩飾營收趨勢」、「影響履約或償債能力」及「 影響法律遵循」等各項「質性因子」，加以綜合研判。換言 之，證券交易法上「重大性」概念判斷的核心，在於不實資 訊對一般理性投資人而言，可能具有顯著影響，在整體資訊 考量下，仍然可能影響其投資決策，因此在判斷某項不實資 訊是否符合證券交易法「重大性」要件時，必須根基於理性 投資人可能實質改變其投資決策的核心概念下，藉由前述「 量性指標」和「質性指標」進行全面性的綜合判斷，只要符 合其中之一，即屬重大而應揭露，並不需要兩者兼具，俾發 揮「質性指標」補漏網的功能，避免行為人利用「量性指標 」、形式篩檢，而為實質脫法規避行為，以維護證券市場之 誠信。相反地，如該不實內容，在客觀上不具備「重大性」 ，即無科以刑罰之必要，庶符刑法謙抑、最後手段性及比例 原則，自不待言（最高法院108年度台上字第1547號判決意 旨參照）。
②經查，被告蔡文良、施敏娟、孫偉年於事實欄二㈢所示儀測公 司公開發行期間安排虛偽不實交易，虛增向如附表四之三所 示公司（均為被告蔡文良等3人所實質掌控之公司，屬儀測 公司之關係人）進貨、銷貨之金額，合計各達1億元以上， 並已納為儀測公司上述公開發行期間所申報、公告之財務報 告內容，揆諸前揭說明，可認儀測公司之財務報告不實內容 ，依據客觀情狀及理性投資人判斷標準，已符合影響決策判 斷之重大性，該當證券交易法第171條第1項第1款（違反同 法第20條第2項規定）之申報及公告不實罪之「不實資訊重 大性」此一要件。
⒊關於證券交易法第171條第1項第1款（違反同法第20條第2項 規定）之申報及公告不實罪、商業會計法第71條第1款之填 製不實會計憑證罪及同條第5款之利用不正當方法致使財務 報表發生不實結果罪、刑法第215條之業務上登載不實文書 罪之適用關係：
⑴按會計憑證，依其記載之內容及其製作之目的，亦屬文書之 一種，凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他 人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑證 或記入帳冊者，即該當商業會計法第71條第1款之罪，本罪
乃刑法第215條業務上文書登載不實罪之特別規定，自應優 先適用（最高法院92年度台上字第3677號判決意旨參照）。 又按商業會計法第71條第1款之明知為不實之事項，而填製 會計憑證或記入帳冊罪，與證券交易法第174條第1項第5款 發行人於帳簿、表冊或財務報告及其他有關業務文件之內容 為不實登載罪，均以帳簿、表冊或其他有關業務文件（包括 會計憑證）之不實登載為其犯罪成立之要件，係以一個犯罪 行為而侵害一個社會法益，因法規之錯綜競合，致同時有前 揭二種符合該犯罪構成要件之法條可資適用，屬於法規之競 合，應依重法優於輕法、全部法優於一部法，或新法優於舊 法等關係擇一處斷，是商業會計法第71條第1款之罪與證券 交易法第174條第1項第5款之罪間，係具有法規競合之擇一 關係，應依證券交易法規定處斷（最高法院106年度台上字 第217號判決意旨參照）。再按證券交易法係針對公開發行 有價證券之公司加以規範，旨在確保證券市場之交易與管理 ，而保護證券交易之安全；且證券交易法所稱財務報告，指 發行人及證券商、證券交易所依法令規定，應定期編送主管 機關之財務報告；前項財務報告之內容、適用範圍、作業程 序、編製及其他應遵行事項之財務報告編製準則，由主管機 關定之，不適用商業會計法第4章、第6章及第7章之規定，1 01年1月4日修正之證券交易法第14條第1項、第2項定有明文 ，考其立法理由為「近年來我國會計準則與國際會計準則接 軌過程中，常與商會法有所扞格，而主管機關依第2項規定 授權訂定之證券發行人財務報告編製準則，於符合授權之內 容、目的及範圍下，應較商會法優先適用，為明確起見，爰 修正第1項，明文排除商業會計法第4章、第6章、第7章規定 之適用」，可知證券交易法第171條第1項第1款本為商業會 計法第71條之特別規定，對於違反該罪名者，依特別法優於 普通法之原則，不另論商業會計法之罪名。是以，證券交易 法第171條第1項第1款之申報及公告不實財務報告罪及第174 條第1項第5款之財務報告不實罪，應優先於商業會計法第71 條之登載不實罪而適用，不另論商業會計法罪名。 ⑵再者，商業會計法第71條第1款、第5款之登載不實罪為刑法 第215條之業務上登載不實文書罪之特別規定，若行為人所 為已該當商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑罪、商 業會計法第71條第5款之利用不正方法致生不實罪，即不另 論刑法第215條之業務上登載不實文書罪。又商業會計法第7 1條第1款所稱「以明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳 冊」及同條第5款所稱「其他（指同條第4款以外之方式）利 用不正當方法致使會計事項或財務報表發生不實之結果」者
，雖分列於2款而各別規範會計憑證、帳冊及財務報表應據 實記載，以達會計資訊正確之目的，惟行為人就同一會計資 訊先後於會計憑證、帳冊及財務報表為不實之記載，係因商 業會計資訊表現有其應遵循之規範要求，行為人填製不實會 計憑證及以不實之事項記入帳冊之前行為，與其後以不正當 方式使會計報表發生不實結果之後行為，顯係基於單一使會 計資訊不實之目的，而在密切之時、空，持續侵害同一法益 ，而使財務報表發生不實結果，尚無從切割各行為而分別逐 一評價，應僅論以最後階段且屬情節較重之商業會計法第71 條第5款之罪，方屬合理。準此，被告蔡文良、施敏娟、孫 偉年所犯如事實欄二㈠、事實欄三所示安排虛偽交易，指示 不知情之儀測公司員工填製不實會計憑證，並將虛增之進、 銷項金額記入儀測公司之帳冊，再據以編制儀測公司之財務 報表之行為，其等3人之目的既係為了虛增營收以美化儀測 公司之財務報表，應僅論以商業會計法第71條第5款之利用 不正當方法致使財務報表發生不實結果罪，即足以評價被告 蔡文良等3人之行為。
㈢論罪：
⒈事實欄二所示犯行部分：
⑴事實欄二㈠所示犯行（即起訴書犯罪事實欄二所示部分）： ①所犯罪名：
被告蔡文良、施敏娟、孫偉年為使儀測公司之帳面獲利能力 符合申請股票在櫃檯買賣之標準，並順利辦理股票公開發行 ，而以事實欄事實欄二㈠所示方式，安排虛偽交易以虛增儀 測公司營收、美化財務報表之犯行，雖有指示不知情之史豐 田、儀測公司員工先後填製不實會計憑證、記入帳冊、據以 編製財務報表之舉，然被告蔡文良等3人從事此等犯行之目 的，既係為了虛增營收以美化儀測公司之財務報表，揆諸前 揭說明，被告蔡文良等3人此部分之犯行，應僅論以最後階 段且屬情節較重之商業會計法第71條第5款之利用不正當方 法致使財務報表發生不實結果罪，即足以評價其等3人之行 為。是核被告蔡文良、施敏娟、孫偉年此部分所為，均係犯 商業會計法第71條第5款之利用不正當方法致使財務報表發 生不實結果罪。
②共同正犯與間接正犯：
❶共同正犯：
被告蔡文良、施敏娟、孫偉年就事實欄二㈠所示利用不正當 方法致使財務報表發生不實結果之犯行，彼此間有犯意聯絡 及行為分擔，均應論以共同正犯。
❷間接正犯：
被告蔡文良、施敏娟、孫偉年利用不知情之史豐田、儀測公 司員工，填製不實會計憑證並記入帳冊、據以編製不實財務 報告，為間接正犯。
⑵事實欄二㈡所示犯行（即起訴書犯罪事實欄三所示部分）： ①所犯罪名：
❶被告蔡文良、施敏娟各為儀測公司之董事長、經理人，業經 本院說明如前，是其等2人均為從事業務之人，均明知儀測 公司100年、101年之營業收入有前揭虛增進、銷項金額之情 事，詎其等2人為向主管機關申請辦理股票公開發行（補辦 公開發行），竟仍指示不知情之儀測公司財務長魏君洪於10 1年12月26日編製之儀測公司公開說明書中，將如事實欄二㈡ 所示不實之營業收入、銷貨金額暨主要銷貨客戶等財務概況 資料，虛偽登載於依法應出具之公開說明書內，並將之提交 予提交予主管機關而行使之。是核被告蔡文良、施敏娟此部 分所為，均係犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不 實文書罪。
❷至公訴意旨雖認被告蔡文良、施敏娟此部分所為，與證券交 易法第30條第3項、第1項之規定有違，而認其等2人係犯同 法第174條第1項第1款之虛偽記載罪。惟被告蔡文良、施敏 娟係為向主管機關申請辦理股票公開發行（補辦公開發行） ，因而使儀測公司出具上述公開說明書，此情核與證券交易 法第30條第3項、第1項所規範之公司申請其有價證券在證券 交易所上市或於證券商營業處所買賣，於申請審核時，應另 行加具公開說明書之情況，容有未合，是公訴意旨實有誤會 ，惟因基本社會事實同一，復經本院當庭告知罪名而無礙於 被告防禦權之行使（見金重訴字卷三第157頁），本院自得 予以審理，並依法變更起訴法條。
②共同正犯與間接正犯：
❶共同正犯：
被告蔡文良、施敏娟就事實欄二㈡所示行使業務上登載不實 文書之犯行，彼此間有犯意聯絡及行為分擔，均應論以共同 正犯。
❷間接正犯：
被告蔡文良、施敏娟利用不知情之儀測公司員工魏君洪，編 製上述不實公開說明書，為間接正犯。
⑶事實欄二㈢所示犯行（即起訴書犯罪事實欄四所示部分）： ①所犯罪名：
儀測公司為證券交易法所指之發行人，而被告蔡文良、施敏 娟、孫偉年均為儀測公司之負責人，業據本院說明如上，又 被告蔡文良等3人於事實欄二㈢所示儀測公司公開發行期間，
使儀測公司為如事實欄二㈢所虛增之不實進、銷項金額，均 已指使不知情之儀測公司員工記入儀測公司帳冊，並據以編 制儀測公司於102年1月至102年10月公開發行期間之財務報 表，且業已申報、公告，是核被告蔡文良、施敏娟、孫偉年 就此部分所為，均係犯證券交易法第179條、第171條第1項 第1款（違反同法第20條第2項）之法人之行為負責人申報及 公告不實罪。起訴書「所犯法條」欄部分，雖漏未引用證券 交易法第179條之條文，惟此情業經起訴書犯罪事實欄載明 ，且本院亦已當庭告知被告此部分條文（見金重訴字卷三第 158頁），對其防禦權之行使無影響，爰由本院予以補充之 。
②又因被告蔡文良等3人所犯證券交易法第171條第1項第1款之 申報及公告不實罪，係商業會計法第71條之特別規定，與商 業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪、同條第5款之 利用不正當方法致使財務報表發生不實結果罪，具有法規競 合之擇一關係，故不另論商業會計法第71條第1款、第5款之 罪。是公訴意旨認被告蔡文良、施敏娟、孫偉年就此部分另 犯商業會計法第71條第1款、第5款之罪，容有誤會，附此敘 明。
②共同正犯與間接正犯：
❶共同正犯：
被告蔡文良、施敏娟、孫偉年就事實欄二㈢所示於儀測公司 公開發行期間，使儀測公司申報、公告不實財務報告之犯行 ，彼此間有犯意聯絡及行為分擔，均應論以共同正犯。 ❷間接正犯：
被告蔡文良、施敏娟、孫偉年利用不知情之史豐田、梁藍云 、儀測公司員工，填製不實會計憑證並記入帳冊、據以編製 不實財務報告，再予以申報、公告，為間接正犯。 ⑷行為數與罪數關係（事實欄二所示犯行）： ①被告蔡文良、施敏娟、孫偉年自100年間起，為使儀測公司之 帳面獲利能力符合申請股票在櫃檯買賣之標準，並順利辦理 股票公開發行，而以事實欄事實欄二㈠所示方式，安排虛偽 交易，指示不知情之儀測公司員工先後填製不實會計憑證、 記入帳冊，以此方式虛增儀測公司之進、銷項金額，藉以美 化儀測公司之財務報表，致儀測公司之100年度、101年度之 財務報告、101年12月26日所編製之公開說明書、102年1月 至10月公開發行期間之財務報表均有虛偽不實之情形，因而 各觸犯商業會計法第71條第5款之利用不正當方法致使財務 報表發生不實結果罪、刑法第216條、第215條之行使業務上 登載不實文書罪、證券交易法第179條、第171條第1項第1款
（違反同法第20條第2項）之法人之行為負責人申報及公告 不實罪等罪，雖被告蔡文良、施敏娟、孫偉年實施前開犯罪 之時、地，在自然意義上雖非完全一致，然就有關填製不實 會計憑證、記入帳冊，進而編制不實財務報表並持以申報、 公告等情節，仍有部分合致，且其等3人之犯罪目的單一， 均係為使儀測公司之帳面獲利能力符合申請股票在櫃檯買賣 之標準而為之，依一般社會通念，認應評價為一罪方符合刑 罰公平原則，如予數罪併罰，反有過度處罰之疑，與人民法 律感情亦未契合，是應可認被告蔡文良等3人係以單一行為 之犯意同時觸犯上開數罪名，為想像競合犯，應從一重處斷 。
②稽此，被告蔡文良、施敏娟就事實欄二㈠至㈢所示部分，均係 以一行為同時觸犯❶商業會計法第71條第5款之利用不正當方 法致使財務報表發生不實結果罪、❷刑法第216條、第215條 之行使業務上登載不實文書罪、❸證券交易法第179條、第17 1條第1項第1款（違反同法第20條第2項）之法人之行為負責 人申報及公告不實罪等三罪名，均為想像競合犯，各應從一 重論以證券交易法第179條、第171條第1項第1款（違反同法 第20條第2項）之法人之行為負責人申報及公告不實罪。 ③被告孫偉年就事實欄二㈠、㈢所示部分，係以一行為同時觸犯❶ 商業會計法第71條第5款之利用不正當方法致使財務報表發 生不實結果罪、❷證券交易法第179條、第171條第1項第1款 （違反同法第20條第2項）之法人之行為負責人申報及公告 不實罪等二罪名，為想像競合犯，應從一重論以證券交易法 第179條、第171條第1項第1款（違反同法第20條第2項）之 法人之行為負責人申報及公告不實罪。
⒉事實欄三所示犯行部分（即起訴書犯罪事實欄五所示部分） ：
⑴被告蔡文良、施敏娟就事實欄三所示犯行係另行起意，而非 沿襲事實欄二㈠所示犯行之接續犯意：
①被告蔡文良、施敏娟於儀測公司於102年10月16日停止公開發 行後，已無虛增儀測公司營收以藉此美化財務報表，以使儀 測公司之帳面獲利能力符合申請股票在櫃檯買賣標準之需求 ，詎被告蔡文良、施敏娟為維持銀行對於儀測公司之授信額 度，俾利其等2人於銀行授信額度內，營造虛偽交易之假象 而向銀行申請核撥貸款，遂指使不知情之儀測公司員工為事 實欄三所示填製不實會計憑證並記入帳冊、據以編製不實財 務報表之行為，由於被告蔡文良、施敏娟為如事實欄三所示 虛增儀測公司之進、銷項金額以美化儀測公司財務報表犯行 之目的，係為維持銀行授信額度，以利其等2人遂行詐欺銀
行之犯行，此與其等2人為如事實欄二㈠所示虛增儀測公司之 進、銷項金額以美化儀測公司財務報表犯行之目的，係為使 儀測公司之帳面獲利能力符合申請股票在櫃檯買賣標準，並 順利辦理股票公開發行，顯有不同，故應認被告蔡文良、施 敏娟就事實欄三所示虛增儀測公司之進、銷項金額以美化儀 測公司財務報表之犯行，係另行起意為之。是公訴意旨認被 告蔡文良、施敏娟就事實欄三所示犯行（即起訴書犯罪事實 欄五所示犯行）係沿襲事實欄二㈠所示犯行（即起訴書犯罪 事實欄二所示犯行）之接續犯意，實有誤會。
②另依檢察官提出之證據，無證據證明被告孫偉年於儀測公司 停止公開發行而不再存有使儀測公司之帳面獲利能力符合申 請股票在櫃檯買賣標準之需求後，其與被告蔡文良、施敏娟 間就詐欺銀行部分有犯意聯絡，因而夥同被告蔡文良、施敏 娟另行起意為事實欄三所示犯行，是應對被告孫偉年為有利 之認定，認其係承事實欄二㈠犯行之接續犯意，而依被告蔡 文良、施敏娟指示從事事實欄三所示犯行。
⑵所犯罪名：
是核被告蔡文良、施敏娟此部分所為，均係犯商業會計法第 71條第5款之利用不正當方法致使財務報表發生不實結果罪 （103年、104年）、商業會計法第71條第1款之填製不實會 計憑證罪（105年）。至被告孫偉年因承事實欄二㈠所示犯行 之接續犯意而為此部分犯行，故就此部分不另論罪，併予敘 明。
⑶共同正犯與間接正犯：
①共同正犯：
被告蔡文良、施敏娟、孫偉年就事實欄三所示利用不正當方 法致使財務報表發生不實結果之犯行，彼此間有犯意聯絡及 行為分擔，均應論以共同正犯（被告孫偉年係承事實欄二㈠ 所示犯行之接續犯意，而與被告蔡文良、施敏娟共同犯之） 。
②間接正犯：
被告蔡文良、施敏娟利用不知情之史豐田、儀測公司員工， 填製不實會計憑證並記入帳冊、據以編製不實財務報告，為 間接正犯。
⑷行為數與罪數關係（事實欄三所示犯行）： ①被告蔡文良、施敏娟係基於維持銀行授信額度，俾利其等2人 於銀行授信額度內，營造虛偽交易之假象而向銀行申請核撥 貸款之同意目的，而持續安排如事實欄三所示之虛偽交易以 美化儀測公司各該年度之營業收入，是其等2人之客觀行為 有延續性、持續性等特徵，尚難予以獨立切割評價，應認係
基於單一犯意接續所為，且侵害相同之法益，是被告蔡文良 、施敏娟就事實欄三所為犯行（103年、104年、105年）， 應論以接續犯而評價為實質上之一罪，而論以商業會計法第 71條第5款之利用不正當方法致使財務報表發生不實結果罪 之1罪。
②至被告蔡文良、施敏娟於儀測公司於102年10月16日停止公開 發行後，雖有於102年11月、12月間，虛增如附表四之四所 示進、銷項金額，並將之記入儀測公司帳冊，且據以編製10 2年度財務報表之舉，然因儀測公司之102年度財務報表，係 儀測公司公開發行期間（102年1月28日至同年10月16日）所 申報、公告之財務報表（季報、半年報）之延續，故就被告 蔡文良、施敏娟編製儀測公司102年度不實財務報表之行為 ，應為其等2人所犯事實欄二㈡所示申報、公告不實財務報告 之行為所吸收，不再重複評價。
③被告孫偉年係承事實欄二㈠所示犯行之接續犯意，而與被告蔡 文良、施敏娟共同為事實欄三所示填製不實會計憑證並記入 帳冊、據以編製不實財務報告等犯行，業經本院說明如前， 是被告孫偉年就事實欄三所為犯行，應與其所為事實欄二㈠ 所示犯行論以接續犯，而評價為實質上之一罪。 ⒊事實欄四所示犯行部分：
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