220 頁）；又張銘佐、許秀麗分別與盧樹蕯、張碧玉約定之 清償張銘佐、許秀麗抵押貸款債務期限僅短短4 個月，且當 時房地產不景氣，不動產交易幾乎停頓乙情，業據張銘佐、 張碧玉自承在卷（參見本院卷㈠第221 頁、卷㈡第192 頁； 卷㈢第51頁、第52頁），從而，依張銘佐、許秀麗與盧樹蕯 、張碧玉約定之買賣條件，盧樹蕯、張碧玉清償張銘佐、許 秀麗抵押貸款債務期限僅短短4 個月，又盧樹蕯、張碧玉均 無仲介不動產買賣之經驗，當時房地產不景氣，交易幾乎停 頓，且盧樹蕯、張碧玉復無資力負擔每月張銘佐、許秀麗高 額抵押貸款債務本息，故其等當無僅因有可能於4 個月內賺 取高額價差，即與張銘佐、許秀麗為上述買賣條件約定之合 理動機存在。
⒎此外，張銘佐於本院訊問時供稱：伊向伊岳母許陳昭蕊借款 100 多萬，伊為了向小舅子交代，所以伊就跟伊太太將伊等 名下的不動產都設定2000萬給伊岳母，給她一點保障，這部 分的債務再賣給盧樹薩時由伊自己處理，盧樹薩不用負責這 部分的債務等語（參見本院卷㈠第213 頁）。而系爭甲房地 、系爭乙土地連同張銘佐所有其他土地，於92年10 月27 日 設定最高限額抵押權2000萬元與許陳昭蕊，繼於系爭甲房地 移轉登記與盧樹蕯後之93年9 月24日始塗銷抵押權設定等情 ，有土地登記申請書（抵押權登記、抵押權塗銷登記）、土 地建築改良物抵押權設定契約書、登記清冊、許陳昭蕊、張 銘佐、許秀麗國民身分證、戶籍謄本、印鑑證明、證明書、 他項權利證明書（以上均影本）在卷可考（見他卷第26頁至 第36頁、第59頁至第70頁），則被告張銘佐既與盧樹蕯約定 ，張銘佐、許秀麗積欠許陳昭蕊之抵押貸款債務由張銘佐、 許秀麗承擔，盧樹蕯無需承擔，則盧樹蕯竟未要求張銘佐、 許秀麗於系爭甲房地移轉登記同時塗銷此部分抵押權設定， 亦與一般不動產買賣交易常情有違。
⒏基上，張銘佐、許秀麗及盧樹蕯、張碧玉就其所辯既有上述 供述歧異，且悖於一般不動產買賣交易常情之嚴重瑕疵，自 無足採，其等間之買賣關係虛偽不實，實堪認定。 ㈣盧樹蕯、張碧玉將系爭甲房地、系爭乙土地分別以買賣為原 因，移轉登記與張汶肇、張伊岑，亦無真實之買賣關係存在 ：
⒈盧樹蕯、張碧玉將系爭甲房地、系爭乙土地分別移轉登記與 張汶肇、張伊岑時，均未以書面訂立買賣契約，僅口頭約定 乙情，業據張汶肇、張伊岑、盧樹蕯、張碧玉坦承不諱，而 爭甲房地、系爭乙土地買賣價金分別為734 萬8200元、642 萬元，金額均鉅大，且系爭甲房地、系爭乙土地尚有臺灣銀
行抵押權設定登記未塗銷，現況非單純，已如前敘，且依其 等所辯，系爭甲房地、系爭乙土地均係附有條件之買賣，則 同理，上述各節均為買賣契約之重要事項，攸關雙方權利義 務，張汶肇、張伊岑、盧樹蕯、張碧玉竟未以書面訂立契約 ，詳細規範雙方之權利義務以供遵循，維護雙方權益，竟僅 以口頭約定，如此輕率之態度，此與一般不動產買賣交易常 情已有違。
⒉盧樹蕯、張碧玉分別將系爭甲房地、系爭乙土地移轉登記與 張汶肇、張伊岑後，張汶肇、張伊岑於94 年5月4 日向臺灣 銀行埔里分行分別借貸500 萬元、449 萬元，由張汶肇清償 張銘佐、許秀麗前向臺灣銀行抵押貸款債務500 萬元，由張 伊岑清償張銘佐、許秀麗抵押貸款債務444 萬8955元，並塗 銷擔保該貸款債務之系爭甲房地、系爭乙土地抵押權設定登 記等情，固有臺灣銀行埔里分行100 年6 月3 日埔里營字第 10050005621 號函及所附放款借據、存摺存款歷史明細批次 查詢（張汶肇、張伊岑）、埔里地政事務所100 年6 月10日 埔地一字第1000006191號函及所附土地登記申請書、登記清 冊、抵押權塗銷同意書、他項權利證明書、張銘佐、許秀麗 抵押貸款債務清償情形表各1 份（見本院卷㈠第20頁、第22 頁、第24頁至第51頁、卷㈢第62頁、第73頁）在卷可參，惟 系爭甲房地於93年9 月15日移轉登記與張汶肇，然張汶肇遲 至94年5 月4 日始向臺灣銀行貸得500 萬元，並清償張銘佐 、許秀麗抵押貸款債務塗銷系爭甲房地之抵押權設定登記， 則二者時間相差7 月餘，張汶肇就此供稱：當初盧樹蕯找伊 之後，伊有去找很多家銀行評估伊可以貸款的額度，後來經 過一段時間，有一家銀行就願意以比較低的利息貸款給伊， 貸給伊500 萬，伊才決定買下這土地，跟盧樹蕯買土地的時 間，伊就已經開始找銀行評估伊可以貸款的額度，買賣條件 就是清償臺灣銀行500 萬債務部分，伊在還沒跟銀行談妥可 以貸款額度，就讓盧樹蕯先移轉登記，這中間的利息是伊要 負擔，因為盧樹蕯叫伊趕快辦理，因為他也要負擔利息，所 以伊就先讓盧樹蕯移轉登記云云（參見本院卷㈢第58頁）， 則依張汶肇與盧樹蕯間之買賣約定，在系爭甲房地移轉登記 與張汶肇前，原本張銘佐、許秀麗抵押貸款債務本息應由盧 樹蕯負擔，則張汶肇既未與銀行談妥貸款內容，即讓盧樹蕯 將系爭甲房地移轉登記與其，其多負擔張銘佐、許秀麗抵押 貸款債務本息7 個月，此顯與不動產買賣交易常情有違。又 張汶肇於系爭甲房地移轉登記時是否有資力負擔上述抵押貸 款債務乙節，其於本院訊問時供稱：當時伊在台南農業改良 場工作，月薪5 萬多，伊的薪資帳戶是在郵局埔里中心碑分
行等語（參見本院卷㈠第265 頁），經調閱張汶肇於93年間 之財產及所得資料，結果，除系爭甲房地外，其於93年間執 行業務及薪資所得共計58萬3937元，94年、95年、96年、97 年、98年、99年間執行業務、薪資、利息、其他所得及獎金 給予總計分別為72萬6044元73萬8623元、83萬9117元、84 萬4216元、95萬6658元、93萬3990元等情，有其稅務電子閘 門財產所得調件明細表1 在卷可參（見本院卷㈠第281 頁至 第302 頁），張汶肇確有固定穩定收入，然勾稽其薪資所得 帳戶即南投郵局埔里中心碑局號：000000-0，帳號：0000 00-0帳戶及貸款債務還款帳戶即臺灣銀行埔里分行00000000 0000號帳戶自94年5 月4 日張汶肇清償張銘佐、許秀麗抵押 貸款債務起迄99年5 月31日張汶肇展期換約止，張汶肇每月 均有多次自薪資所得帳戶小額領款之記錄，然少有大額領款 ，且領款日期及金額均與還款帳戶還款日期及金額不相符， 有薪資所得帳戶客戶歷史交易清單（見本院卷㈠第349 頁至 卷末）及還款帳戶存摺存款歷史明細批次查詢（見本院卷㈠ 第24頁至第34頁）各1 份在卷足稽，是足認其薪資所得帳戶 所提領之款項應係支應日常生活開銷所用，而非清償其抵押 貸款債務。另張伊岑於系爭乙土地移轉登記時是否有資力負 擔上述抵押貸款債務乙節，其於本院訊問時供稱：當時伊主 要都是作美容的工作直到現在，伊的月營業額大概10出頭萬 ，扣掉成本平均大概獲利有5 、6 萬元云云（參見本院卷㈠ 第266 頁），惟經調閱張伊岑於93年間迄99年間之財產及所 得資料，結果，除系爭乙土地及其他土地外，其於93年、94 年、95年、96年、97年、98年、99年間營利及利息所得總計 分別為4 萬7980元、4 萬2249元、7 萬1477元、7 萬1345元 、7 萬4894元、7 萬5989元等情，有其稅務電子閘門財產所 得調件明細表1 在卷可參（見本院卷㈠第303 頁至第324 頁 ），是依張伊岑所得情形，其應無資力負擔上述貸款債務， 要屬無疑。
⒊從而，盧樹蕯、張碧玉分別將系爭甲房地、系爭乙土地移轉 登記與張汶肇、張伊岑後，張汶肇、張伊岑固均向臺灣銀行 貸款，清償張銘佐、許秀麗前向臺灣銀行抵押貸款債務，並 塗銷擔保該貸款債務之系爭甲房地、系爭乙土地抵押權設定 登記，惟張汶肇貸款後，其貸款債務並非其所清償，而張伊 岑於移轉登記時並無資力負擔其向臺灣銀行貸款債務，且其 等買賣過程復有上述悖於一般不動產買賣交易常情之瑕疵， 張汶肇、張伊岑、盧樹蕯、張碧玉所辯其等間之買賣係附有 條件之買賣云云，無可採信，其等間之買賣關係係虛偽不實 ，堪以認定。
㈤參以，張銘佐於本院訊問時自承其與許秀麗當時債務大約有 2000多萬乙情屬實（參見本院卷㈠第218 頁），從而，張銘 佐、許秀麗確有以假買賣方式輾轉將其等名下財產贈與張汶 肇、張伊岑，藉以逃漏贈與稅，及避免名下財產遭債務人查 知而行使權利之合理動機存在；而張汶肇、張伊岑為張銘佐 、許秀麗子女，盧樹蕯、張碧玉為張銘佐、許秀麗多年鄰居 ，經張銘佐拜託，其等均有配合張銘佐、許秀麗輾轉移轉登 記，達逃漏贈與稅目的之合理動機存在。
㈥從而，張銘佐、許秀麗將系爭甲房地、系爭乙土地以買賣為 原因，分別移轉登記與盧樹蕯、張碧玉，再由盧樹蕯、張碧 玉以買賣為原因，分別移轉登記與張汶肇、張伊岑，其等間 之買賣關係均屬虛偽不實，張銘佐、許秀麗輾轉將系爭甲房 地、系爭乙土地移轉登記與張汶肇、張伊岑之真正原因，應 係為避免其等名下不動產遭債務人查知而行使權利，遂以假 買賣真贈與之方式逃漏贈與稅之事實，實堪認定。 ㈦本件系爭甲房地、系爭乙土地之過戶手續均係張銘佐委託代 書辦理乙情，業據張銘佐、許秀麗、張汶肇、張伊岑佐自承 在卷（參見他卷第114 頁至第116 頁），而許秀麗對於系爭 甲房地輾轉移轉登記與張汶肇乙節亦知情，已經其於本院審 理時自承在卷（參見本院卷㈢第48頁），又佐以許秀麗、張 汶肇、張伊岑及盧樹蕯、張碧玉均提供自己證件及相關資料 供張銘佐辦理系爭甲房地、系爭乙土地移轉登記手續，則本 件假買賣真贈與係張銘佐授意為之，而許秀麗、張汶肇、張 伊岑、盧樹蕯、張碧玉對於張銘佐行使使公務員登載不實文 書、逃漏贈與稅等犯行顯然知悉，且配合辦理，其等間有犯 意聯絡及行為分擔，至堪認定。
㈧至張汶肇、張伊岑、盧樹蕯、張碧玉均辯稱：本件買賣有分 擔代書費、繳納稅捐，買賣係合法云云（參見他卷第164 頁 ；本院卷㈡第192 頁、卷㈢第55頁第59頁），惟本件買賣過 程既有上述悖於事實及乖違一般不動產交易常情之嚴重瞎疵 ，已足認其等間之買賣均係虛偽不實，並經本院認定如上， 而張伊岑、盧樹蕯、張碧玉就其等所辯並未提出給付費用之 資金證明，自難執為其等有利之認定。
㈨本件贈與人即許秀麗、張銘佐分別逃漏之贈與稅額： ⒈按贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。 依遺產及贈與稅法施行細則第21條在贈與額中扣除之負擔， 以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限，遺產及 贈與稅法第18條、遺產及贈與稅法施行細則第18條第1 項分 別定有明文。又遺產及贈與稅法施行細則第19條規定：「不 動產贈與移轉所繳納之契稅或土地增值稅得自贈與總額中扣
除」。是於為逃漏贈與稅而以假買賣方式移轉土地之事例， 若土地增值稅、契稅等稅負已由共犯繳納，則計算該等不動 產之贈與總額時，自應依前述規定扣除已繳納之土地增值稅 、契稅等稅負（最高法院100 年度台上字第1308號判決意旨 參考）。查本件許秀麗所有坐落埔里鎮○里段○○○段278- 2 地號土地以假買賣真贈與方式贈與張汶肇，前後2 次移轉 登記之土地增值稅75萬1922元（第一次移轉登記為75萬1922 元，第二次為0 元）、第一次移轉登記之印花稅7170元，均 已繳納，有南投縣政府稅捐稽徵處埔里分處土地增值稅繳款 書、免稅證明書（見他卷第39頁、第50頁）、印花稅大額憑 證應納稅繳款書（見他卷第40頁）各1 份在卷可佐，是計算 贈與總額時應予以扣除；又如前所敘，埔里鎮○里段○○○ 段278-2 地號土地贈與事實發生於該土地移轉登記與張汶肇 時即93年9 月17日，當時土地公告現值為717 萬元，是該土 地贈與總額應為641 萬0908元（計算式：717 萬元－75萬19 22元－7170元＝641 萬0908元）。另張銘佐所有系爭乙土地 以假買賣真贈與方式贈與張伊岑，前後2 次移轉登記之土地 增值稅47萬2443元（第一次移轉登記埔里鎮○○段341 、34 4 號地號為0 ，342 地號為17萬4909元，343 號地號為29萬 7534元，第二次均為0 元），均已繳納，有南投縣政府稅捐 稽徵處埔里分處土地增值稅繳款書、免稅證明書在卷可佐（ 見偵卷第22頁至第25頁、第41頁至第44頁），是計算贈與總 額時應予以扣除；又如前所敘，系爭乙土地贈與事實發生於 該土地移轉登記與張伊岑時即94年3 月25日，當時系爭乙土 地現值為642 萬元，是系爭乙土地贈與總額應為594 萬7557 元（計算式：642 萬元－47萬2443 元＝594 萬7557元）。 ⒉又查98年1 月21日總統令公布修正遺產及贈與稅法第19條（ 贈與稅稅率）及第22條（贈與稅之基本免稅額），該法修正 條文中無溯及既往之規定，依首揭中央法規標準法規定，自 公布之日起算至第3 日即98年1 月23日起發生效力，而如前 所敘，本件埔里鎮○里段○○○段278- 2地號土地、系爭乙 土地贈與事實分別發生於93年9 月17日、94年3 月25日，均 無該新修正條文之適用，應依行為發生時之法律規定計算應 納稅額及所漏稅額。是本件埔里鎮○里段○○○段278- 2地 號土地部分贈與稅之納稅義務人即許秀麗應繳納之贈與稅為 58萬3291元（計算式：贈與總額641 萬0908元－免稅額100 萬元×稅率21﹪－累進差額＝58萬3290.68 ，小數點以下四 捨五入）。另本件系爭乙土地部分贈與稅之納稅義務人即張 銘佐應繳納之贈與稅為48萬8609元（計算式：贈與總額594 萬7557元－免稅額100 萬元×稅率16﹪－累進差額＝48萬86
09.12 ，小數點以下四捨五入），財政部臺灣省中區國稅局 贈與稅應納核定通知書及檢察官均不察，未將上揭已繳納之 土地增值稅、印花稅自贈與總額中扣除，認許秀麗逃漏之贈 與稅額為74萬2700元，張銘佐逃漏之贈與稅額為58萬5200元 ，均有錯誤，附此敘明。
⒊再者，按稅捐稽征法第41條之逃漏稅捐罪為結果犯，必納稅 義務人以詐術或不正當方法逃漏稅捐，並因而造成逃漏稅捐 之結果，始克成立（最高法院80年度台上字第4988號判決參 照）。本件張銘佐、許秀麗雖以上述假買賣真贈與之詐術方 式將張銘佐所有埔里鎮○○○街47號建物贈與張汶肇，欲逃 漏此部分贈與稅，此部分雖構成行使使公務員登載不實文書 罪（詳論罪科刑理由），惟該建物於贈與時評定現值未達免 稅額100 萬元，有財政部臺灣省中區國稅局埔里稽徵所99年 12月30日中區國稅埔里一字第0990015408號函在卷足佐（見 偵卷第69頁），故此部分無成立逃漏稅捐罪，則該建物前後 2 次買賣所繳納之契稅、印花稅（見他卷第51頁；偵卷第77 頁至第78頁）均不能於計算許秀麗所有坐落埔里鎮○里段○ ○○段278- 2地號土地以假買賣真贈與方式贈與張汶肇之贈 與總額時予以扣除，附此敘明。
⒋至張銘佐、許秀麗共同選任辯護人另主張埔里鎮○里段○○ ○段278- 2地號土地、系爭乙土地之贈與總額另應分別扣除 張汶肇、張伊岑分別向臺灣銀行借貸，清償張銘佐、許秀麗 抵押貸款債務500 萬元及444 萬8955元云云（參見本院卷㈠ 第222 頁）。惟如前所敘，盧樹蕯、張碧玉分別將系爭甲房 地、系爭乙土地移轉登記與張汶肇、張伊岑後，張汶肇、張 伊岑固向臺灣銀行貸款，並清償張銘佐、許秀麗前向臺灣銀 行抵押貸款債務，塗銷擔保該貸款債務之系爭甲房地、系爭 乙土地抵押權設定登記，然張汶肇向臺灣銀行貸款之債務並 非其所清償，而張伊岑於移轉登記時並無資力負擔其向臺灣 銀行貸款債務，該貸款債務自非其所清償，已經本院認定如 上，是無證據可認此部分貸款債務負擔確實存在，不得自贈 與總額中扣除，張銘佐、許秀麗共同選任辯護人此部分所認 ，尚屬無據，無可採取，併予敘明。
㈩按稅捐稽徵法第41條犯罪之成立，係以納稅義務人以詐術或 其他不正當方法逃漏稅捐為要件。故必納稅義務人使用欺罔 之手段為逃漏稅捐之方法，且其目的在逃漏應繳納之稅捐， 始屬相當。查本件張銘佐、許秀麗、張汶肇、張伊岑及盧樹 蕯、張碧玉固以假買賣真贈與之詐術方法，分別逃漏張銘佐 、許秀麗應繳納之贈與稅，惟就土地增值稅部分，不論係贈 與或買賣，土地增值稅金額不變，祇是名義上之納稅義務人
有異，即若以贈與申報，埔里鎮○里段○○○段278- 2地號 土地、系爭乙土地土地增值稅納稅義務人分別為受贈人即張 汶肇、張伊岑，若以買賣申報，則分別為出賣人許秀麗、張 銘佐，而本件埔里鎮○里段○○○段278- 2地號土地、系爭 乙土地前後2 次買賣均已繳納土地增值稅，前已敘及，是張 銘佐、許秀麗、張汶肇、張伊岑、盧樹蕯、張碧玉應無逃漏 土地增值稅之犯意，固無成立稅捐稽徵法第41之逃漏稅捐罪 （最高法院99年度台上字第954 號判決意旨參照），然其等 仍有逃漏贈與稅，已經本院詳敘如上，張銘佐、許秀麗共同 選任辯護人以本件不論係贈與或買賣，土地增值稅金額相差 不多為由，辯稱張銘佐、許秀麗、張汶肇、張伊岑、盧樹蕯 、張碧玉均無逃漏贈與稅之故意，顯有未當，當無可採。 綜上，本件事證明確，盧樹蕯、張碧玉前揭所辯，均係卸責 之詞，均無足採，其等行使使公務員登載不實文書及以詐術 逃漏稅捐等犯行均堪認定，均應予依法論科。
至檢察官聲請傳訊證人陳惠邦、周淑燕，欲證明本件買賣經 過等語（參見本院卷㈠第267 頁），然本件買賣均係虛偽不 實之事實已經依上述證據認定於前，是此部分調查證據之請 求無調查之必要，附此敘明。
三、論罪科刑之理由：
㈠新舊法比較之說明：
按被告盧樹蕯、張碧玉行為後，刑法業於94年2 月2 日修正 公布，95年7 月1 日起施行。按行為後法律有變更者，適用 行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有 利於行為人之法律，修正後刑法第2 條第1 項定有明文。此 條規定係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據 法，本身尚無新舊法比較之問題，於新法施行後，應一律適 用新法第2 條第1 項之規定，為「從舊從輕」之比較。而本 次法律變更，比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競 合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕 暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形， 綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年5 月23日95年 度第8 次刑事庭會議決議參照）。經查：
⒈刑法第216 條、第214 條行使使公務員登載不實之文書罪、 稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪，雖均未經 修正，然各罪法定刑為罰金刑部分，依修正後刑法第33條第 5 款之規定，最低額為新臺幣一千元，而依被告等行為時之 罰金罰鍰提高標準條例第1 條前段及修正前刑法第33條第5 款規定，罰金之最低額僅新臺幣三元。經比較修正前、後之 刑罰法律，修正後之法律並無較有利於被告等之情形，故關
於罰金刑部分仍應適用修正前之規定。
⒉修正前刑法第28條規定：「二人以上共同實施犯罪之行為者 ，皆為正犯。」，修正後刑法第28條則規定：「二人以上共 同實行犯罪之行為者，皆為正犯。」；修正前刑法第31條第 1 項前段規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同 實施、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。 」，修正後刑法第31條第1 項前段則規定：「因身分或其他 特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定 關係，仍以正犯或共犯論。」；其立法理由旨在排除陰謀、 預備共同正犯之成立，對於著手後，共同實行犯罪構成要件 行為者，修正前後規定均認應論以共同正犯，並無歧異，故 不論依修正前後規定，被告等均構成共同正犯，惟修正後刑 法第31條第1 項另增訂但書「得減輕其刑」，係指無身分或 其他特定關係之共犯得減輕其刑，是盧樹蕯、張碧玉就本件 逃漏贈與稅部分均非贈與稅之納稅義務人，均有前開但書之 適用，修正後刑法第31條第1 項規定較有利於其等，應適用 修正後之規定。
⒊刑法第55條後段有關牽連犯之規定業已刪除，是於新法修正 施行後，被告等所犯刑法第216 條、第214 條行使使公務員 登載不實文書罪、稅捐稽徵法第41條以詐術逃漏稅捐罪，即 須分論併罰，惟依修正前刑法第55條規定，被告等所犯上開 2 罪因有牽連犯之裁判上一罪關係，而應從一重論以稅捐稽 徵法第41條之罪。比較新舊法之規定，修正後之刑法對於被 告等較為不利，自應適用行為時即修正前之規定。 ⒋刑法第56條連續犯之規定亦業已刪除，並於95年7 月1 日施 行，原可依裁判上一罪論處之連續犯等數個犯罪行為，應予 數罪併罰，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行 為人刑罰之法律效果，自屬法律變更，修正前被告等所犯連 續使公務員登載不實文書罪，依修正後均應予數罪併罰，依 新法第2 條第1 項規定，比較新、舊法結果，仍應適用較有 利於被告等之行為時法律即修正前刑法之規定論以連續犯。 ⒌綜上，本件經綜合觀察全部罪刑比較結果及不得割裂適用法 理，就上開修正部分，修正後規定並無較有利於被告等，自 應適用被告等行為時之法律，即修正前刑法之相關規定及罰 金罰鍰提高標準條例第1 條前段、第2 條規定，予以論處。 ⒍至於易刑處分部分，並無綜合比較之適用，應單獨依修正後 刑法第2 條第1 項之規定，適用最有利於行為人之法律（最 高法院95年度第8 次刑事庭會議決議三㈡參照）。查修正前 刑法第41條第1 項前段規定：「犯最重本刑為五年以下有期 徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告
，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行 顯有困難者，得以銀元一元以上三元以下折算一日，易科罰 金。」，又就被告行為時之易科罰金折算標準，廢止前罰金 罰鍰提高標準條例第2 條（已於98年4 月29日公布廢止，於 同年5 月1 日生效，惟若應適用舊刑法，應仍予適用）規定 ，就其原定數額提高為100 倍折算1 日，則本件被告等行為 時之易科罰金折算標準，應以銀元300 元折算1 日，經折算 為新臺幣後，應以新臺幣900 元折算1 日。惟現行刑法第41 條第1 項前段則規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以 下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得 以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。」 ，經比較修正前後之易科罰金折算標準，以修正前之規定（ 含廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條規定）較有利於被告 等。從而，本件關於易科罰金部分，俱應適用修正前刑法第 41條第1 項前段規定（配合廢止前罰金罰鍰提高標準條例第 2 條規定）諭知易科罰金之折算標準。
㈡按地政機關辦理土地所有權移轉登記時，僅須審核形式上之 要件是否具備即足，對於土地所有權移轉之實質上是否真正 ，並無審認之責，亦即就移轉原因之通謀虛偽意思表示，除 非經法院審判，有法院判決可據，地政機關本身並無判斷之 權責。又按土地登記事項中，移轉原因為其中重要事項之一 ，具有公信性，各種不同移轉登記原因，所憑課稅標準，各 有不同，如買賣與贈與或遺產繼承等課稅標準不同，行為人 明知該項買賣為移轉登記原因係不實之事項，竟以之申請移 轉登記，自足生損害於地籍之管理，即土地登記之公信性及 政府稅課之正確性，應依刑法第214條使公務員登載不實罪 論處。復按在假買賣真贈與情形，如出於贈與人（贈與稅之 納稅義務人）授意，且明知或預見逃漏贈與稅，贈與人尚犯 稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪，而非贈與人（如受贈與人 ）雖非贈與稅之納稅義務人，但如與贈與人有犯意聯絡，亦 可能為無身分之共同正犯（最高法院99年度台上字第954號 判決意旨參照）。查本件張銘佐、許秀麗因積欠龐大債務， 為避免名下所有不動產遭債務人查知行使權利，欲將其等所 有不動產贈與張汶肇、張伊岑，明知將被課徵贈與稅，又二 親等以內親屬間財產之買賣，若無法提出已支付價款之確實 證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人 借得者，以贈與論，亦將被課徵贈與稅，張銘佐、許秀麗為 逃漏贈與稅，竟分別與張汶肇、張伊岑、盧樹蕯、張碧玉先 將系爭甲房地、系爭乙土地以買賣為原因，分別先移轉登記 與盧樹蕯、張碧玉，嗣再以買賣為原因，分別移轉登記與張
汶肇、張伊岑，達贈與目的，逃漏贈與稅之課徵，其等虛偽 買賣之迂迴手法，已屬積極違反真實義務之行為，係逃漏稅 捐詐術方法之實施，而非消極之不作為，張銘佐、許秀麗共 同選任辯護人認其等並無積極施用詐術，僅消極不作為，復 謂其等買賣形式上均無不實云云，均無足採。是核盧樹蕯、 張碧玉所為，均係犯刑法第216 條、第214 條之行使使公務 員登載不實文書罪，及稅捐稽徵法第41條之以詐術逃漏稅捐 罪。被告2 人使公務員登載不實之低度行為均為行使之高度 行為所吸收，均不另論罪。
㈢又本件假買賣真贈與係張銘佐授意為之，而盧樹蕯、張碧玉 、許秀麗、張汶肇、張伊岑對於上揭犯行顯然知悉，且配合 辦理，已經本院認定如上，是盧樹蕯、張銘佐、許秀麗、張 汶肇彼此間就事實㈠、張碧玉、張銘佐、張伊岑彼此間就 事實㈡之行使使公務員登載不實文書罪，有犯意聯絡及行 為分擔，均應依修正前刑法第28條之規定分別論以共同正犯 ；又盧樹蕯就事實㈠、張碧玉就事實㈡之以詐術逃漏稅 捐罪部分，其等雖均不具贈與稅納稅義務人之身分，惟其等 分別與具有該身分之許秀麗、張銘佐共同實施犯罪，依修正 前刑法第31條第1 項之規定，亦認係共同正犯，檢察官認被 告2 人此部分應成立同法第43條第1 項之幫助納稅義務人以 詐術逃漏稅捐罪，均有未洽，惟起訴之基本社會事實同一， 本院自應予以審理，並變更起訴法條，附此敘明。 ㈣被告2 人分別利用不知情之代書陳惠邦、周淑燕向埔里地政 事務所辦理系爭甲房地、系爭乙土地所有權移轉登記，進而 逃漏贈與稅，均為間接正犯。
㈤被告2 所犯先後2 次使公務員登載不實罪，均時間緊接，所 犯構成要件相同，均顯係基於概括之犯意為之，均依修正前 刑法第56條連續犯之規定，分別論以一罪，並加重其刑。 ㈥被告2 人所犯行使使公務員登載不實文書罪及以詐術逃漏稅 捐罪間，有方法、目的之牽連關係，均應依修正前刑法第55 條後段牽連犯之規定，從一重之以詐術逃漏稅捐罪論處。 ㈦被告2 人所犯行使使公務員登載不實文書罪部分，雖未據檢 察官起訴，惟此部分與前揭經檢察官起訴，本院論罪科刑之 以詐術逃漏稅捐罪部分有牽連犯之裁判上一罪關係，應為起 訴效力所及，本院自得併予審究，附此敘明。
㈧爰審酌盧樹蕯、張碧玉明知張銘佐、許秀麗因積欠龐大債務 ，為避免名下所有不動產遭債務人查知行使權利，欲將系爭 甲房地、系爭乙土地贈與張汶肇、張伊岑，擬以假買賣真贈 與之方式逃漏贈與稅，竟仍予以配合，而分別與張銘佐、許 秀麗、張汶肇、張伊岑共同為本件犯行之犯罪動機，其等所
為破壞地政機關對土地、建物登記管理之正確性及稅賦之公 平性，並造成國家稅收之損失，逃漏之贈與稅分別為58萬32 91元、48萬8609元，其等犯罪手段尚稱平和，惟其等事後均 否認犯行，均難認有悔意，暨盧樹蕯無前科，素行良好，張 碧玉於79年間因賭博案件經判處罪刑確定，素行尚稱良好， 有臺灣高等法院被告前案紀錄表2 份在卷可稽，兼衡被告2 人智識程度及生活狀況等一切情狀，分別量處如主文所示之 刑，並均依90年1 月12日修正生效之刑法第41條第1 項前段 諭知易科罰金之折算標準。
㈨按被告2 人本案犯罪時間均在96年4 月24日以前，均合於中 華民國九十六年罪犯減刑條例所定之減刑條件，且均無不得 減刑之事由，俱應依同條例第2 條第1 項第3 款規定、第7 條規定，分別減其宣告刑至二分之一，並依同條例第9 條之 規定，就減得之刑依修正前刑法第41條第1 項前段之規定諭 知易科罰金之折算標準。
㈩沒收：未扣案之埔里地政事務所先後所核發系爭甲房地所有 權人為盧樹蕯、張汶肇之不實土地、建物所有權狀，系爭乙 土地為張碧玉、張伊岑之不實土地所有權狀，均係被告2 人 及張銘佐、許秀麗、張汶肇、張伊岑因犯罪之結果產生之物 ，分別為盧樹蕯、張碧玉、張汶肇、張伊岑所有，依共同正 犯責任共同之原則，是附表編號1 至6 所示之不實土地、建 物所有權狀均應依刑法第38條第1 項第3 款之規定分別於被 告2 人所犯之主刑項下宣告沒收；至系爭甲房地、系爭乙土 地所有權人分別為盧樹蕯、張碧玉之不實土地、建物所有權 狀已經提出埔里地政事務所而行使時，經該地政事務所註銷 ，有該等土地、建物所有權狀在卷可佐（見他卷第57頁至第 58頁；偵卷第50頁至第53頁），爰不予宣告沒收，附此敘明 。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段、第300 條，稅捐稽徵法第41條，刑法第2 條第1 項前段、第11條前段、第28條（修正前）、第31條第1 項（修正前）、第216 條、第214 條、第55條後段（修正前）、第56條（修正前）、第41條第1 項前段（90年1 月12日修正生效）、第38條第1 項第3 款，刑法施行法第1 條之1 第1 項、第2 項前段，罰金罰鍰提高標準條例第2 條（修正刪除前），現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條，中華民國96年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第9 條，判決如主文。
本案經檢察官張弘昌到庭執行職務
中 華 民 國 101 年 9 月 28 日
臺灣南投地方法院刑事第五庭
審判長法官 陳 鈴 香
法 官 廖 慧 娟
法 官 孫 偲 綺
以上正本與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
告訴人或被害人如對於本判決不服者，應具備理由請求檢察官上訴，其上訴期間之計算係以檢察官收受判決正本之日期為準。 書 記 官 林 賢 慧
中 華 民 國 101 年 10 月 8 日
附錄本案論罪科刑法條:
稅捐稽徵法第41條
（逃漏稅捐之處罰）
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣 6 萬元以下罰金。中華民國刑法第216條
（行使偽造變造或登載不實之文書罪）
行使第 210 條至第 215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第214條
（使公務員登載不實罪）
明知為不實之事項，而使公務員登載於職務上所掌之公文書，足以生損害於公眾或他人者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或 5 百元以下罰金。
附表：
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│編號│登記日期 │所有權人│土地、建物標示 │
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│1 │93年9 月17日│張汶肇 │埔里鎮○里段○○○段27│
│ │ │ │8- 2地號土地 │
├──┼──────┼────┼───────────┤
│2 │93年9 月17日│張汶肇 │埔里鎮○里段○○○段56│
│ │ │ │建號（即門牌號碼南投縣│
│ │ │ │埔里鎮○○○街47號） │
├──┼──────┼────┼───────────┤
│3 │94年3 月25日│張伊岑 │埔里鎮○○段341 地號 │
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│4 │94年3 月25日│張伊岑 │埔里鎮○○段342 地號 │
├──┼──────┼────┼───────────┤
│5 │94年3 月25日│張伊岑 │埔里鎮○○段343 地號 │
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│6 │94年3 月25日│張伊岑 │埔里鎮○○段344 地號 │
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