臺北高等行政法院判決
97年度訴字第544號
106年12月7日辯論終結
原 告 陳國明
訴訟代理人 莊國明律師
複 代理人 柳慧謙律師
輔助參加人 陳雪嬌
陳春鳳
張陳春蓮
林陳智雲
共 同
訴訟代理人 謝秉錡律師
複 代理人 李秉哲律師
被 告 財政部北區國稅局（原名為財政部臺灣省北區國稅
局）
代 表 人 王綉忠（局長）
訴訟代理人 廖淑華
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年12月28
日台財訴字第09600404580號（案號：第09603397號）訴願決定
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件訴訟進行中，被告之代表人依序由陳文宗變 更為邱政茂、吳自心、李慶華、吳英世、王綉忠，茲據新任 代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、事實概要：
㈠被繼承人陳得源（下稱被繼承人）於民國90年12月30日死亡 ，輔助參加人即被繼承人之女陳雪嬌、陳春鳳、張陳春蓮及 林陳智雲等4人（下稱參加人；本院依其聲請及行政訴訟法 第44條第2項規定，裁定准其參加訴訟，見本院卷一第276頁 ），暨被繼承人之子即原告及訴外人陳○松、陳○輝3人， 分別於91年9月25日及91年9月30日辦理遺產稅申報，經被告 核定遺產總額新臺幣（下同）234,049,013元，應納稅額77, 708,458元。
㈡原告及訴外人陳○松2人就遺產總額－被繼承人死亡前2年內 贈與及債權部分不服，申請復查；另參加人亦主張被繼承人 之財產遭盜竊云云，申請復查。復查階段中，被告將原扣抵 贈與稅額2,371,590元更正為5,556,667元，原核定應納稅額
77,708,458元更正為74,523,381元。案經被告合併審理後， 以96年3月6日北區國稅法二字第0960016693號復查決定（下 稱復查決定）駁回。原告及訴外人陳○芬、陳○芳、陳○輝 4人不服，提起訴願，經財政部96年12月28日台財訴字第096 00404580號（案號：第09603397號）訴願決定（下稱訴願決 定）駁回。原告遂就遺產總額－被繼承人死亡前2年內贈與 暨被繼承人對李○雄、葉○霞、楊○升等3人（下稱李○雄 等3人）之債權92,972,585元（嗣被告將之更正為被繼承人 之土地價值63,060,385元＋被繼承人對李○雄等3人之債權 29,912,200元）及對葉○霞之債權34,691,826元（嗣被告將 之更正為被繼承人之土地價值21,096,826元＋被繼承人對葉 ○霞之債權13,595,000元）部分，提起行政訴訟。嗣原告表 明就遺產總額－被繼承人死亡前2年內贈與部分不再爭執， 僅就遺產總額－被繼承人之土地價值84,157,211元（63,060 ,385元＋21,096,826元）、被繼承人對李○雄等3人之債權 29,912,200元及對葉○霞之債權13,595,000元部分仍爭執， 並減縮訴之聲明（見本院卷二第188至189頁、第216至217頁 、第266頁）。
三、原告主張略以：
㈠關於被繼承人與李○雄等3人就改制前臺北縣○○市○○○ 段○○○小段000-0、00-00地號土地（即下述刑事確定判決 合稱之Ｂ地，下稱Ｂ地）之買賣，經被告更正核定為遺產總 額－被繼承人之土地價值63,060,385元及被繼承人對李○雄 等3人之債權29,912,200元部分： ⒈李○雄等3人購買被繼承人所有Ｂ地，與○基建設股份有限 公司（下稱○基公司）合建分售，李○雄等3人付款之資金 來源係向原告借貸支應，俟合建完成，房屋售出後，再擇期 結算，償還借款，並約定按年息5%計息，於92年底開始支付 利息，所借款項已全部償還並給付利息。被告未說明李○雄 等3人向原告借用以向被繼承人購買Ｂ地之資金，有多少來 自被繼承人？況李○雄等3人之購地款係向原告借得，則其 有無資金能力支付75,000,000元購地款，即與Ｂ地買賣契約 是否虛偽無涉，是不論被告稱李○雄等3人之88及89年所得 資料顯無資金能力支付75,000,000元購地款一事是否屬實， 均無法以此認定Ｂ地買賣係屬虛偽。
⒉臺灣板橋地方法院檢察署（現更名為臺灣新北地方法院檢察 署）囑託○○聯合會計師事務所陳○○會計師（下稱陳會計 師）查核被繼承人生前銀行資金往來情形及李○雄等3人銀 行資金往來情形，陳會計師於93年11月18日完成查核報告（ 下稱會計師查核報告）。被告製作之資金分析表（下稱被告
資金分析表）顯示被繼承人於89年1月28日、89年6月7日分 別提款1,200,000元、1,000,000元，會計師查核報告卻無提 款紀錄。被告資金分析表與會計師查核報告均係針對被繼承 人與關係人帳戶之存提情形，其基礎相同，內容即應相同， 無不可互為比較之理。被繼承人於87年9月19日至89年6月26 日有21筆提款紀錄、葉○霞於89年3月4日至89年6月22日有 13筆存款紀錄、楊○升於89年5月2日至89年6月26日有10筆 存款紀錄及李○雄於89年3月4日至89年5月18日有9筆存款紀 錄不合。被告資金分析表與會計師查核報告之附表內容不同 ，必有其一與事實不符，抑或二者均與事實不符，原告否認 二者內容之真實性。
⒊另○基公司嗣後將合建權利讓與○詮建設股份有限公司（下 稱○詮公司），改由李○雄等3人與○詮公司合建，依合建 契約書，○詮公司應給付地主合建保證金20,000,000元，其 中支付原告8,000,000元，原應支付被繼承人12,000,000元 ，分成3等份，李○雄等3人每人各4,000,000元，款項於89 年6月30日分別存入原告、李○雄等3人銀行帳戶。Ｂ地之購 地總價款雖為75,000,000元，但因扣除土地瑕疵6,000,000 元及合建保證金12,000,000元，李○雄等3人實際只給付被 繼承人57,000,000元，倘買賣價金57,000,000元全部來自被 繼承人，其總數不過57,000,000元，則被告核定被繼承人之 土地價值63,060,385元及被繼承人對李○雄等3人之債權29, 912,200元，顯屬無據。
㈡關於被繼承人與葉○霞就改制前臺北縣○○市○○○段○○ ○小段000-00、○○○段○○小段000-00及○○○段○○小 段0-00地號土地（即下述刑事確定判決合稱之Ａ地，下稱Ａ 地）之買賣，經被告更正核定為遺產總額－被繼承人之土地 價值21,096,826元及被繼承人對葉○霞之債權13,595,000元 部分：
⒈葉○霞購買被繼承人所有Ａ地，交付購地款期間，雖有被繼 承人帳戶資金流入葉○霞帳戶，然其中89年3月20日及89年3 月28日係葉○霞帳戶先存入，被繼承人帳戶始提出，又同日 在同一櫃台作業由被繼承人帳戶領出再存入葉○霞帳戶之金 額至多6,300,000元，僅占購地款24.23%，不能遽下論斷該 流入資金係供支付購地款之用。葉○霞向被繼承人購買Ａ地 之價款共26,000,000元，倘價金全部來自被繼承人，亦不過 26,000,000元，被告核課被繼承人之土地價值21,096,826元 及被繼承人對葉○霞之債權13,595,000元，自有違誤。 ⒉會計師查核報告無法證明資金流向葉○霞之帳戶：被繼承人 於87年9月19日至89年6月26日有21筆提款紀錄，與葉○霞於
89年3月4日至89年6月22日有13筆存款紀錄不合；被繼承人 於89年3月4日至89年6月26日提款，與葉○霞有20筆存款紀 錄不合。
⒊買受人是否有資力或買賣價金是否已給付，或涉買受人是否 將構成債務不履行，惟與買賣契約是否有效成立，並無必然 關聯。被告認葉○霞於88年及89年個人實際所得僅數十萬元 ，何來資力以26,000,000元購買Ａ地乙節，與Ａ地買賣是否 虛偽無涉。被告主張，並無證據，況原告於訴願期間已提出 葉○霞所有不動產所有權狀，足證葉○霞並非無資力。 ㈢被告引用更名前臺灣板橋地方法院（現更名為臺灣新北地方 法院，下稱板橋地院）94年度訴字第2249號刑事判決（下稱 板橋地院2249號判決），認被繼承人以買賣為幌子達成將其 名下不動產變現以規避課稅，認定李○雄等3人與被繼承人 間之買賣無效，惟被繼承人將Ｂ地及Ａ地出售，並不能達到 節稅目的。依原告概算，Ｂ地及Ａ地之交易總額為96,684,2 88元，土地增值稅為40,408,673元，概算後遺產稅為29,213 ,558元。土地增值稅與遺產稅相較，土地增值稅尚高出1,19 5,115元，被繼承人變換財產形式所繳之土地增值稅超過未 變換財產時之遺產稅，故被告認定被繼承人虛偽買賣之動機 在於節稅乙節，不足採據。
㈣被告主張之課稅理由為Ｂ地及Ａ地之買賣契約無效或不存在 。若被告之主張有理由，則Ｂ地及Ａ地即需回復為被繼承人 之遺產，以被繼承人死亡時之土地公告現值核定課徵遺產稅 。又李○雄等3人名下之Ｂ地上建有房屋，房地一併出售予 他人，Ｂ地因經規劃、行銷並建有房屋，Ｂ地售價當然高於 公告現值。被告未舉證證明被繼承人確曾付出勞力智慧，提 升土地價值，率以李○雄等3人出售Ｂ地的價金，作為核定 被繼承人對李○雄等3人之債權，據以課徵遺產稅，即有不 妥。況Ｂ地及Ａ地之買賣契約並非無效或不存在，已如前述 等語。爰聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定） 關於遺產總額－被繼承人之土地價值84,157,211元（63,060 ,385元＋21,096,826元）、被繼承人對李○雄等3人之債權 29,912,200元及對葉○霞之債權13,595,000元部分均撤銷。四、被告則略以：
㈠關於被繼承人與李○雄等3人就Ｂ地之買賣，經被告更正核 定為遺產總額－被繼承人之土地價值63,060,385元及被繼承 人對李○雄等3人之債權29,912,200元部分： ⒈原告訴稱李○雄等3人向被繼承人購買Ｂ地所支付購地款之 資金來源，係向原告借貸云云，惟渠等未簽訂借款契約、未 約定清償日期，有違經驗法則，縱原告稱截至目前所借款項
已全部償還並給付利息，亦係臨訟補作，且原告於98年8月 13日準備庭中已自承無法提供相關資料佐證，故原告所訴， 核不足採。
⒉李○雄等3人雖於89年5月5日與被繼承人簽約購買Ｂ地，惟 被繼承人89年3月4日至89年6月26日將○○銀行存款提領轉 入李○雄等3人帳戶計60,167,604元，另於89年5月5日將到 期之不記名可轉讓定期存單號碼0000-0000計6,000,000元， 轉入李○雄等3人帳戶，製造渠等支付Ｂ地購地款資金來源 。李○雄等3人於89年5月5日、5月19日、6月19日、7月19日 各給付被繼承人15,000,000元、30,000,000元、15,000,000 元、15,000,000元，此為Ｂ地買賣交易付款之外觀型態。另 依會計師查核報告，說明被繼承人之資金流出與李○雄等3 人之資金來源，發現有同一日期、幾近同一時間、交由同一 櫃員處理。又依李○雄等3人88及89年所得資料，顯無資金 能力支付75,000,000元之購地款，足證Ｂ地買賣非屬真實， 至購地資金有多少來自被繼承人，並不影響Ｂ地之買賣非屬 真實之事實。
⒊此部分債權之計算，因Ｂ地之買賣屬虛偽，經板橋地院2249 號判決認定被繼承人因年歲已大，為免財產移轉發生贈與稅 或死後遺產稅核課過高，不利全體繼承人，遂以買賣為幌子 達成將其名下不動產變現以規避課稅（板橋地院2249號判決 第3頁事實一、第6至9行）。被繼承人生前既已與○基公司 簽訂合建契約，足證其原本就想以合建分售方式將Ｂ地售出 ，故其與李○雄等3人間既非真實買賣，則Ｂ地應回歸被繼 承人所有。被繼承人死亡時Ｂ地尚未預售部分應依公告現值 核課土地價值63,060,385元、已簽定預售部分依其售價核課 被繼承人對李○雄等3人之債權29,912,200元，原核定被繼 承人對李○雄等3人債權合計92,972,585元（計算式：63,06 0,385＋29,912,200）並無不合，僅名稱應轉換為土地價值 及債權，但不影響本件之核課。
⒋原告主張被繼承人提款及李○雄等3人存款紀錄、被告資金 分析表與會計師查核報告內容不合云云，惟被告資金分析表 係以被繼承人87至90年度現提金額，編製死亡前2年內贈與 核課金額，而會計師查核報告說明被繼承人於帳戶交易明細 項目區分為型態一至型態六，各項交易內容詳交易明細表， 與有關關係人間之資金往來詳比較分析表；原告以被告資金 分析表及會計師查核報告型態一附表三之1部分報表作比較 ，而認為被繼承人提款及李○雄等3人存款紀錄不合，顯然 誤解被告資金分析表與會計師查核報告內容。
㈡關於被繼承人與葉○霞就Ａ地之買賣，經被告更正核定為遺
產總額－被繼承人之土地價值21,096,826元及被繼承人對葉 ○霞之債權13,595,000元部分：
⒈葉○霞於89年3月20日與被繼承人簽約購買Ａ地之前及付款 期間（89年3月20日簽約日、89年3月28日第2次付款日、89 年4月8日第3次付款日），有被繼承人帳戶資金流入葉○霞 帳戶（見○○銀行存摺類存款存入及取款憑條），上開資金 往來異常金額雖不足買賣價金，被繼承人與葉○霞買賣Ａ地 之原意為避稅（見板橋地院2249號判決），故僅需帳面上葉 ○霞確實依約給付價金即可，葉○霞給付被繼承人價金之來 源，未必均須由被繼承人帳戶資金轉入葉○霞帳戶內方可。 且經查調葉○霞88及89年度綜合所得資料清單，其各年度利 息所得總額為441,742元及305,368元（不含○○銀行帳戶14 0,245元），依一般經驗法則判斷，葉○霞未以自有資金支 付購買Ａ地之價款。又被繼承人於89年9月11日將到期之不 記名可轉讓定期存單10張（號碼0000-0000）合計10,000,00 0元利息全數存入葉○霞帳戶合計36,160元，足證被繼承人 資金流入葉○霞帳戶，該流入資金係供作葉○霞支付購買Ａ 地之價款。
⒉因Ａ地之買賣屬虛偽，業經板橋地院2249號判決、臺灣高等 法院（下稱高院）100年度重上更（一）字第48號刑事判決 、最高法院104年度台上字第3406號刑事判決（下合稱刑事 確定判決），以及板橋地院93年度訴字第1672號民事判決、 高院94年度上字第789號民事判決、最高法院106年度台上字 第389號民事判決（下合稱民事確定判決），認屬通謀虛偽 ，故應回歸被繼承人所有，被繼承人死亡時之Ａ地尚未預售 部分應依公告現值核課土地價值21,096,826元，已簽定預售 部分依其售價核課被繼承人對葉○霞之債權13,595,000元， 原核定被繼承人對葉○霞之債權合計34,691,826元（計算式 ：21,096,826＋13,595,000），並無不合，僅名稱應轉換為 土地及債權，但不影響本件之核課。
㈢原告雖稱被繼承人因移轉Ｂ地及Ａ地而繳納鉅額土地增值稅 ，已高於遺產稅，不能達到節稅目的云云，惟被繼承人生前 預作財產挪移，其目的除遺產稅之節省外，亦可能係為隱匿 預作子女間財產分配之事實，Ｂ地及Ａ地買賣交易事實，既 經刑事確定判決及民事確定判決認屬通謀虛偽，則被繼承人 所繳鉅額土地增值稅，僅係為達成通謀虛偽交易目的之手段 （支出），尚不能據此阻卻Ｂ地及Ａ地非屬真實買賣之事實 。又Ｂ地及Ａ地之合建案，係採預售方式進行，設若於被繼 承人死亡時之預售情形相對熱絡，則被繼承人得收取之應收 土地款（將按實際市場交易價格計算）亦將同時大幅增加，
於計算遺產稅時，即未必不具節稅效果，故土地增值稅繳納 金額之多寡，顯與判斷Ｂ地及Ａ地買賣交易是否屬實，核屬 二事等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。五、參加人則主張：與原告利害相同（見本院卷二第169頁之筆 錄），同原告之聲明及陳述。
六、本件如事實概要欄所載之事實，有94年9月22日遺產稅核定 通知書（原處分1-1卷第969至972頁）、90年度遺產稅繳款 書（原處分1-1卷第973頁）、復查決定（原處分1-4卷第376 1至3767頁）及訴願決定（本院卷一第22至27頁）等件影本 在卷可稽，洵堪認定。
七、本件爭點厥為：Ｂ地及Ａ地之買賣是否真實？被告更正核定 被繼承人之遺產總額－被繼承人之土地價值84,157,211元（ 63,060,385元＋21,096,826元）、被繼承人對李○雄等3人 之債權29,912,200元及對葉○霞之債權13,595,000元，是否 適法有據？
八、本院之判斷：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財 產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定， 課徵遺產稅。」及「債權之估價，以其債權額為其價額。」 為遺產及贈與稅法第1條第1項及同法施行細則第27條前段所 明定。
㈡經查，被告以被繼承人生前分別與李○雄等3人、葉○霞就 Ｂ地、Ａ地之買賣並非真實，認Ｂ地、Ａ地應回歸被繼承人 所有，而依被繼承人死亡時之Ｂ地、Ａ地合建分售情形，將 尚未預售部分，依公告現值核定為被繼承人之土地價值，已 簽定預售部分，則依其售價核定被繼承人對李○雄等3人、 葉○霞之債權；被告所憑之理由及證據資料，詳如判決附表 之「被告答辯」及「卷證頁碼」欄所載內容。
㈢原告前主張Ｂ地及Ａ地之買賣為真實，其所憑之理由及證據 資料，則詳如判決附表之「原告主張」及「卷證頁碼」欄所 載內容。
㈣本院依職權調取刑事確定判決及民事確定判決全部卷證資料 ，其中與Ｂ地、Ａ地之買賣有關之刑事確定判決及民事確定 判決內容及其卷證資料，均詳如判決附表之「民事判決」及 「卷證頁碼」、「刑事判決」及「卷證頁碼」欄所載內容。 經與刑事確定判決及民事確定判決卷證資料內容互核相符（ 見外放之刑事確定判決及民事確定判決卷證資料節本之影本 ）。
㈤上開附表內容均經兩造及參加人確認無訛，並均同意援引為 本件判決之附表（見本院卷二第266至267頁之筆錄、第269
至274頁之附表）。
㈥本院於106年11月10日準備程序審理時，質之兩造及參加人 有關刑事確定判決及民事確定判決認定被繼承人生前分別與 李○雄等3人、葉○霞就Ｂ地、Ａ地之買賣屬通謀虛偽意思 表示，其買賣均屬無效之法律行為乙節，有無意見？兩造及 參加人對此，均表示Ｂ地、Ａ地之買賣屬通謀虛偽意思表示 ，其買賣均屬無效之法律行為，且均對刑事確定判決及民事 確定判決內容及其證據資料，表示沒有意見（見本院卷二第 217至220頁之筆錄）。
㈦綜合上開證據資料，足認被繼承人生前分別與李○雄等3人 、葉○霞就Ｂ地、Ａ地之買賣屬通謀虛偽意思表示，其買賣 均屬無效之法律行為。從而，本件被告以Ｂ地、Ａ地應回歸 被繼承人所有，而依被繼承人死亡時之Ｂ地、Ａ地合建分售 情形，將尚未預售部分，依公告現值核定為被繼承人之土地 價值，已簽定預售部分，則依其售價核定被繼承人對李○雄 等3人、葉○霞之債權，核無違誤。
九、綜上所述，本件被告審酌調查事實及證據之結果，更正核定 被繼承人之遺產總額－被繼承人之土地價值84,157,211元（ 63,060,385元＋21,096,826元）、被繼承人對李○雄等3人 之債權29,912,200元及對葉○霞之債權13,595,000元，於法 洵無不合；復查決定及訴願決定遞予維持，俱無違誤。原告 猶執前詞，求為判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。十、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法經本院審酌後 ，核與判決結果均不生影響，爰不再逐項論述，附予敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 12 月 21 日 臺北高等行政法院第二庭 審判長法 官 曹瑞卿 法 官 蕭惠芳 法 官 林淑婷一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 12 月 21 日 書記官 林玉卿