遺產稅
臺北高等行政法院(行政),訴更一字,103年度,16號
TPBA,103,訴更一,16,20140529,1

1/1頁


臺北高等行政法院判決
103年度訴更一字第16號
103年5月15日辯論終結
原 告 陳德澤
訴訟代理人 張文堂 會計師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華(局長)
訴訟代理人 梁忠森
上列當事人間遺產稅事件,原告不服財政部中華民國100 年12月
26日台財訴字第10000395250 號(案號:第10002057號)訴願決
定,經本院以101 年度訴字第240 號判決後,原被告均提起上訴
,經最高行政法院以103 年度判字第42號判決將原判決部分廢棄
,發回本院更為審理,本院判決如下:
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用(確定部分除外)均由原告負擔。
事 實
甲、程序事項:
本件起訴時被告財政部北區國稅局原名為財政部臺灣省北區 國稅局,因配合政府組織改造,於民國(下同)102 年1 月 1 日改制為財政部北區國稅局;本件行政訴訟起訴後,被告 原代表人吳自心,變更為李慶華,並已具狀聲明承受訴訟, 核無不合,應予准許。
乙、實體方面:
壹、事實概要:
原告之父陳吉勝於93年11月8 日死亡,繼承人之一即原告於 94年8 月10日辦理遺產稅申報。經被告多次查核更正後,於 97年11月間核定遺產總額新臺幣(下同)499,923,998 元、 遺產淨額112,980,756 元,應納遺產稅額41,983,378元,並 以漏報被繼承人陳吉勝銀行存款、債權、投資及其他遺產計 8,228,177 元,按所漏稅額3,874,089 元處1 倍罰鍰計3,87 4,089 元。陳吉勝之繼承人陳姵儒及原告陳德澤不服,申請 復查結果,獲准追減遺產總額41,880,261元、追認死亡前應 納未納稅捐扣除額18,041,600元及死亡前未償債務扣除額1, 726,144 元(對林育端之未償債務)、追減公共設施保留地 扣除額2,272,527 元及夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額 17,252,612元,並註銷罰鍰3,874,089 元,及駁回其餘復查 。原告對被繼承人「遺產─投資大軒投資股份有限公司(下 稱大軒公司)」2,220,710 股之核定金額及否准扣除被繼承



人死亡前對楊文達未償債務400 萬元、對邱敬堯未償債務2, 500 萬元部分不服,循序提起行政訴訟。經原審判決撤銷訴 願決定及原處分(復查決定)關於否准被繼承人陳吉勝死亡 前對楊文達未償債務400 萬元應自遺產總額中扣除部分,並 駁回原告其餘之訴。原告就原判決關於駁回遺產─投資大軒 公司部分提起上訴,被告對原判決關於撤銷對楊文達未償債 務扣除額400 萬元部分提起上訴(至原判決駁回對邱敬堯未 償債務扣除額2,500 萬元部分,因受不利判決之原告陳德澤 未對此部分上訴,已告確定)。經最高行政法院以103 年度 判字第42號判決將原判決關於「遺產─投資大軒股份有限公 司」及該訴訟費用部分均廢棄,被告上訴駁回,將本件發回 本院,更為審理。
貳、本件原告主張:
1、原告依大軒公司92年及93年申報之資產負債表與損益表 估算陳吉勝遺產投資大軒公司之「時價」為169,882 元 ,被告如無反證時應能據以證明行為時大軒公司股權之 「時價」。另依大軒公司82年及94年申報之股東權益明 細表,證明該公司93年度股東權益之「淨值」與「時價 」確為1,303,818元。
2、依大軒公司82年及94年申報之結算損益與核定狀況表, 顯示被告以稽徵機關核定之損益為證據證明該公司93年 度股東權益之「淨值」與「時價」,其證明能力不足。 3、依大軒公司94年度解散清算申報書,證明該公司於93年 度股東權益之「淨值」與「時價」確為1,303,818 元, 核算被繼承人遺產大軒公司2,220,710 股之「淨值」與 「時價」確為169,882 元等情。
4、大軒公司84年度申報課稅所得-2,761,411元,稽徵機關 核定金額為-11,161,863 元,稽徵機關核定數顯然誤。 5、大軒公司85年度帳列所得額為122,463,686 元,稽徵機 關核定課稅所得額為19,140,153元,其中土地免稅利益 達107,939,663 元,當以帳列損益為核算淨值之基礎。 6、原告對於淨值之計算有商業會計法為據,且符合財務會 計準則公報第1 號所述業主權益之定義。聲明請求判決 撤銷訴願決定及原處分關於「遺產─投資大軒股份有限 公司」不利原告部份均撤銷。
參、被告則以:
一、本件原告仍執前詞起訴,惟未提示新事證。二、按行為時營利事業所得稅查核準則第2 條第2 項規定「營利 事業之會計事項,應參照商業會計法及財務會計準則公報等 據實記載,產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課



所得稅時,其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促 進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發 展條例、本準則暨有關法令之規定未符者,均應於申報書內 自行調整之。」,已指明財務會計與稅務會計之計算基礎及 依據有異,租稅之課徵,應以租稅法之有關規定為準據。三、財務會計之計算,以帳載盈虧為財產價值計算標準,往往因 人為因素虛列費用及低估收入等情形,在未經稽徵機關調帳 查核作適當之調整前,其真實性尚有疑慮;而稽徵機關核定 之公司盈餘數,係依所得稅法之相關規定認列收入費用,並 為全國營利事業一體適用,自較公司自行申報數公平合理。 又未上市或未上櫃公司股票,因無公開交易市場,難以認定 其客觀市場價格,稅捐稽徵機關以公司資產淨值即股東權益 ,等於資產總額減除負債總額,股東權益含股本、資本公積 、保留盈餘及股東權益其他調整項目合計。公司資產之淨值 ,係指公司股東經投資後,歷年來累積之經營成果,股東所 享有的權益都是反應在公司所累積之未分配盈餘等項目內, 核算公司資產淨值時,考慮公司資本額、加計歷年來累積之 未分配盈餘、盈餘公積、資本公積,並以公司持有資產之增 值數額後所計得之股東權益,予以核定公司淨值,洵屬有據 。遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項規定,未公開上市 之公司股票,其遺產價值之計算,係以繼承開始日該公司之 資產淨值估定之,而該項所謂之資產淨值時,對於公司未分 配盈餘之計算,應以經稽徵機關核定者為準,自無違誤。四、所稱「資產淨值」,在稅務會計與財務會計之計算基礎,原 即有異,倘以公司帳載會計資料為據,基於會計處理方法皆 採成本法,其所計算之資產淨值,依其帳載結果皆係按原始 取得成本計算而得,自無法呈現繼承事實發生時所遺財產之 客觀經濟價值;且各營利事業會計制度是否詳實、完備及入 帳基礎是否一致等因素,會對同一資產產生不同之估價結果 ,如以公司帳載會計資料為據,亦有違課稅公平原則。況公 司帳列盈虧,一般僅就當期帳面資產、負債及損益科目為彙 計,對於淨值科目中之累積未分配盈餘或虧損科目,並未加 計稽徵機關歷年核定之累積未分配盈餘,故以帳載盈虧為財 產價值計算標準,往往因人為因素虛列費用及低估收入等情 ,在未經稽徵機關調帳查核依法調整前,其真實性尚有疑慮 。
五、又未分配盈餘,原則上係以營利事業實際可供分配之稅後盈 餘為準,依稅務會計及財務會計分別計算之課稅所得及會計 所得差異數,在計算未分配盈餘時,稅法均已列入考量並訂 定得減除項目,是就會計帳簿憑證未符合規定而產生之差異



,自應以經稽徵機關核定者為準。財政部基於主管權責,為 執行遺產及贈與稅法有關稅捐徵收之規定,就未上市或未上 櫃公司股票時價之計算,如何依其公司資產淨值估定之技術 性事項,曾以70年12月30日台財稅第40833 號函釋:「核算 遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值 時,對於公司未分配盈餘之計算,應以經稽徵機關核定者為 準。……」復以99年6 月15日台財稅字第09900126800 號函 釋:「依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定,核算未上市 、未上櫃且非興櫃公司股票之資產淨值時,對於公司未分配 盈餘之計算,依本部70年12月30日台財稅第40833 號函釋規 定,應以經稽徵機關核定者為準。公司資產淨值即股東權益 ,而未分配盈餘屬股東權益項目之一,且歷年均經稽徵機關 依所得稅法規定審查,有關該等公司繼承日或贈與日以前年 度未分配盈餘數之計算,其屬繼承日或贈與日之上一年度起 算前5 年內者,以依所得稅法核定之各該年度未分配盈餘數 為準,如有部分年度之未分配盈餘尚未核定致無法確定時, 以各該年度帳載未分配盈餘數為準;其屬繼承日或贈與日之 上一年度往前推算第6 年及以前年度之未分配盈餘,則以該 第6 年公司帳載累積未分配盈餘數為準。」闡明未上市或上 櫃公司股票時價計算之技術性事項,並以業經稽徵機關核定 之客觀基準做為公司未分配盈餘核算方法,符合遺產及贈與 稅法第10條第1 項前段所定以時價為估價原則之法意,復未 更改資產淨值係依資產總額與負債總額之差額計算方式,所 屬稽徵機關辦理相關案件,自得援用。
六、按遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項所稱資產淨值,係 指營利事業資產總額與負債總額之差額,亦即營利事業資本 、資本公積、未分配盈餘及其他調整項目之合計數;惟稅務 會計與財務會計之目的及依據各異,為租稅之課徵,計算資 產淨值時應依稅法規定為之,原告主張,計算未分配盈餘及 淨值,應依商業會計法等規定為之,顯有誤解。又95年5 月 30日修正公布之所得稅法第66條之9 規定,雖以依商業會計 法規定處理之稅後純益為未分配盈餘計算之基礎,惟按租稅 法令之「實體從舊」原則,有關稅法實體部分,應以納稅義 務發生時有效之稅法規定,該規定自94 年 度起,始有適用 ,本件被繼承人陳吉勝君係於93年11月8 日死亡,計算其遺 產投資之價值,自無依稅捐稽徵法第48條之3 規定「從輕從 新」之課稅原則,所訴核不足採,請續予維持等語,資為抗 辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點:
如事實概要欄所述之事實,業據提出被告97年12月3 日裁處



書(訴願卷第83頁)、被告遺產稅核定通知書(訴願卷第00 00-0000 頁)、復查決定書(訴願卷第53-62 頁)為證,其 形式真正為兩造所不爭執,堪信為真,兩造之爭點厥為:一、被繼承人陳吉勝遺產投資大軒公司之「資產淨值」,該未上 市或未上櫃公司股票時價之核算應依稽徵機關核定之19,789 ,413元為準或依原告所提出之公司財務會計數1,303,818 元 元為據?
二、95年5 月30日修正公布之所得稅法第66條之9 規定(以依商 業會計法規定處理之稅後純益為未分配盈餘計算之基礎), 本件有無適用?
伍、本院之判斷:
一、本件應適用之法條與法理:
(一)稅捐稽徵法第1 條之1 規定:「財政部依本法或稅法所發 布之解釋函令,對於據以申請之案件發生效力。但有利於 納稅義務人者,對於尚未核課確定之案件適用之。」(二)行為時遺產及贈與稅法第1 條第1 項規定:「凡經常居住 中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者,應就其 在中華民國境內境外全部遺產,依本法規定,課徵遺產稅 。」
(三)行為時遺產及贈與稅法第4 條第1 項規定:「本法稱財產 ,指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」(四)行為時遺產及贈與稅法第10條第1 項規定:「遺產及贈與 財產價值之計算,以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時 價為準……。」
(五)行為時遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項規定:「未 上市或上櫃之股份有限公司股票,除前條第2 項規定情形 外,應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。 」,財政部70年12月30日台財稅第40833 號函稱:「核算 遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項所謂之資產淨值時 ,對於公司未分配盈餘之計算,應以經稽徵機關核定者為 準。……」及財政部99年6 月15日台財稅字第0990012680 0 號令釋稱:「依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定, 核算未上市、未上櫃且非興櫃公司股票之資產淨值時,對 於公司未分配盈餘之計算,依本部70年12月30日台財稅第 40833 號函釋規定,應以經稽徵機關核定者為準。公司資 產淨值即股東權益,而未分配盈餘屬股東權益項目之一, 且歷年均經稽徵機關依所得稅法規定審查,有關該等公司 繼承日或贈與日以前年度未分配盈餘數之計算,其屬繼承 日或贈與日之上一年度起算前5 年內者,以依所得稅法核 定之各該年度未分配盈餘數為準,如有部分年度之未分配



盈餘尚未核定致無法確定時,以各該年度帳載未分配盈餘 數為準;其屬繼承日或贈與日之上一年度往前推算第6 年 及以前年度之未分配盈餘,則以該第6 年公司帳載累積未 分配盈餘數為準。」,核乃執行母法之技術性、細節性行 政規定,與立法意旨相符,且未逾越母法之限度,行政機 關予以適用,自無違誤。
二、被繼承人陳吉勝遺產投資大軒公司之「資產淨值」,該未上 市或未上櫃公司股票時價之核算,應依稽徵機關核定之19,7 89,413元為準,95年5 月30日修正公布之所得稅法第66條之 9 規定,本件並無適用:
(一)本件原告之父陳吉勝於93年11月8 日死亡,繼承人即原告 於94年8 月10日辦理遺產稅申報,列報遺產-投資- 大軒 公司310,899 元(2,220,710 股×每股0.14元),經被告 核定為51,814,288元,復查決定重行核算被繼承人死亡日 該公司股權淨值每股8.9113元,系爭股票遺產價值為19, 789,413 元(2,220,710 股×每股淨值8.9113元)為由, 追減原核定遺產-投資- 大軒公司32,024,875元,經核尚 無違誤。
(二)原告雖主張:對於構成淨值項目之未分配盈餘,應依商業 會計法及修正後所得稅法第66條之9 第2 項等規定計算, 依大軒公司82年及94年申報之股東權益明細表、94年度解 散清算申報書,可證明該公司於93年度股東權益之「淨值 」與「時價」確為1,303,818 元,核算被繼承人遺產大軒 公司2,220,710 股之「淨值」與「時價」確為169,882 元 ,又大軒公司84年度申報課稅所得-2,761,411元,稽徵機 關核定金額為-11,161,863 元,稽徵機關核定數顯然誤。 再者,大軒公司85年度帳列所得額為122,463,686 元,稽 徵機關核定課稅所得額為19,140,153元,其中土地免稅利 益達107,939,663 元,當以帳列損益為核算淨值之基礎云 云。
(三)惟按財務會計之目的在求公正表達一企業之財務狀況、經 營結果、及現金流量之情形,故須依照一般公認會計原則 處理;而稅法之目的則在課徵租稅,並作為社會政策或經 濟政策之手段,兩者之處理方法本不一致,亦難強求完全 一致。由於財務會計與稅法之目的各殊,兩者對於資產、 負債、股東權益、收益、費用、利得及損失之認列時間與 衡量方法可能不同,致產生下列差異:1.稅前財務所得與 課稅所得之差異。2.資產或負債之帳面價值與課稅基礎之 差異。當稅法所規定之認列損益時間與一般公認會計原則 不一致時,會計上仍應按一般公認會計原則計算損益及所



得稅費用,報稅時再根據稅法作帳外調整。目前實務上, 以財務會計係依一般公認會計原則與商業會計法相關規定 計算會計所得,藉以反應營利事業經營績效,而稅務會計 則以會計所得為基礎,基於政府政策考量,依所得稅法及 營利事業所得稅查核準則等相關規定依法調整計算課稅所 得,二者規範依據及目的均有不同,本即有所差異,為期 公平一致,有關租稅之課徵,自應以租稅法令之有關規定 為準據。且所謂帳面價值,係指依據一般公認會計原則評 價,列示於資產負債表中之金額;所謂課稅基礎,係指依 據稅法之規定所認列資產與負債之金額。……。而所稱「 資產淨值」,在稅務會計與財務會計之計算基礎,原即有 異,倘以公司帳載會計資料為據,基於會計處理方法皆採 成本法,其所計算之資產淨值,依其帳載結果皆係按原始 取得成本計算而得,自無法呈現繼承事實發生時所遺財產 之客觀經濟價值;且各營利事業會計制度是否詳實、完備 及入帳基礎是否一致等因素,會對同一資產產生不同之估 價結果,是如以公司帳載會計資料為據,亦有違課稅公平 原則;況公司帳列盈虧,一般僅就當期帳面資產、負債及 損益科目為彙計,對於淨值科目中之累積未分配盈餘或虧 損科目,並未加計稽徵機關歷年核定之累積未分配盈餘, 故以帳載盈虧為財產價值計算標準,往往因人為因素虛列 費用及低估收入等情,在未經稽徵機關調帳查核依法調整 前,其真實性尚有疑慮;又未分配盈餘,原則上係以營利 事業實際可供分配之稅後盈餘為準,依稅務會計及財務會 計分別計算之課稅所得及會計所得差異數,在計算未分配 盈餘時,稅法均已列入考量並訂定得減除項目,是就會計 帳簿憑證未符合規定而產生之差異,自應以經稽徵機關核 定者為準;故財政部基於主管權責,為執行遺產及贈與稅 法有關稅捐徵收之規定,乃分別以66年9 月9 日台財稅第 36085 號函、70年12月30日函及88年12月28日函釋:「依 遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項規定,未公開上市 之公司股票,其遺產價值之計算,係以繼承開始日該公司 之資產淨值估定之。如於繼承開始日該公司已無資產淨值 ,則其股票即無遺產價值。」、「核算遺產及贈與稅法施 行細則第29條第1 項所謂之資產淨值時,對於公司未分配 盈餘之計算,應以經稽徵機關核定者為準。…」、「稽徵 機關於核算未上市且未上櫃之公司股票淨值時,有關公司 未分配盈餘部分之計算,以繼承日或贈與日為準,如有部 分年度之營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時,可就 各該年度申報之本期損益額,加計已核定年度之累積未分



配盈餘,調整計算其資產淨值。」闡明未上市或上櫃公司 股票時價計算之技術性事項,並以業經稽徵機關核定之客 觀基準作為公司未分配盈餘之核算方法(最高行政法院10 0 年度判字第778 號判決參照),本件自應以被告機關核 定者為準,原告主張尚不足採。
(四)至原告主張大軒公司84年度申報課稅所得-2,761,411元, 稽徵機關核定金額為-11,161,863 元,稽徵機關核定數顯 然有誤乙節,經查依原告103 年4 月9 日提示之84年度損 益表(見本院卷第50頁),大軒公司當年度之銷貨收入為 0 元,僅有銷貨退回3,876,661 元及銷貨折讓117,019 元 ,故其銷貨收入淨額應為-3,993,680元,扣除營業成本4, 200,226 元及營業費用3,779,032 元,加計非營業收入00 00000 元,減除非營業損失233,729 元,正確之全年所得 額為-11,161,863 元〔-(3,876,661+117,019)-(4,200,22 6+3,779,032) +1,044,804-233,729 〕,但因大軒公司申 報時誤將銷貨退回之3,876,661 元及銷貨折讓之117,019 元列為加項(正確應為減項),致造成其銷貨毛利為206, 546 元(正確應為-8,193,906元),尚非原告核定顯然有 誤,原告主張尚不足採。
(五)至原告主張大軒公司85年度帳列所得額為122,463,686 元 ,被告核定課稅所得額為19,140,153元,其中土地免稅利 益達107,939,663 元,當以帳列損益為核算淨值之基礎乙 節,經查原告於申報當年度營利事業所得稅時已自行依法 調整土地免稅所得107,939,663 元及利息收入4,616,130 元(見本院卷第47頁),被告遂依申報數核定,且因帳載 金額大於申報金額,未分配盈餘較少,淨值較低,故該核 定顯對原告有利,原告主張亦不足採。
(六)又被告於核算大軒公司淨值時,有關未分配盈餘部分,被 告已依行為時所得稅法第66條之9 之規定予以核算(見原 處分卷第0000-0000 頁未分配盈餘申報核定通知書),並 於前揭核定通知書詳列行為時所得稅法第66條之9 所列之 加減項目,因大軒公司自行申報之部分並未列出前揭法條 之加項項目,致其申報之未分配盈餘金額與被告核定之金 額相同,非謂被告未查明稅務會計及財務會計之價差異數 ,併此敘明。
(七)95年5 月30日修正公布之所得稅法第66條之9 規定(以依 商業會計法規定處理之稅後純益為未分配盈餘計算之基礎 ),本件並無適用:
按95年5 月30日修正公布之所得稅法第66條之9 規定,雖 以依商業會計法規定處理之稅後純益為未分配盈餘計算之



基礎,惟該規定係自94年度起,方有適用,本件被繼承人 陳吉勝既係於93年11月8 日死亡,計算其遺產投資之價值 ,自無從依該規定為之,原告主張尚不足採。
三、綜上,原處分(即復查決定)重行核算繼承開始日大軒公司 每股淨值8.9113元,依被繼承人陳吉勝君所遺該公司持股2, 220,710 股計算,系爭遺產- 投資- 大軒公司之價值應為19 ,789,413元(追減該項遺產金額32,024,875元),經核並無 不合,訴願決定予以維持,亦屬正確,原告訴請撤銷,為無 理由,應予駁回。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響,故不逐 一論述,併此敘明。
據上論結,本件原告之訴為無理由,依行政訴訟法第98條第1 項前段,判決如主文。
中  華  民  國  103  年  5   月  29  日 臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍
法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決,應於送達後20日內,向本院提出上訴狀並表 明上訴理由,如於本判決宣示後送達前提起上訴者,應於判 決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人,並提出委任書。(行政訴 訟法第241條之1第1項前段)
四、但符合下列情形者,得例外不委任律師為訴訟代理人。(同 條第1項但書、第2項)
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者,得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人  │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件,上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件,上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│




│ 形之一,經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件,具備會計師資格者│
│ ,亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件,具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時,其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形,而得為強制律師代理之例外,上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之,並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中  華  民  國  103  年  5   月  29  日 書記官 簡若芸

1/1頁


參考資料