（三）系爭原告主張原土地買賣總價911、283、750元減上揭三家族各得200、521、 307元、土地增值稅81、198、520元、前述丙○○主張轉給代為保管、處理之 黃正雄之介紹費6、000、000元；支付予洪年榮之代書費500、000元；支付予 白明慶介紹費1、500、000元；支付予李和順之敬養金20、000、000元後餘額 為200、521、309元（與上揭三家族各得200、521、307元差2元），足證原告 主張「賣地之錢，應由兄弟均分」，贈與人李秀隆君將出售土地款，轉存予其 兄弟、兄弟之配偶及兄弟之子女均係基於原存在於四兄弟間之信託關係云云乙 事，本局九十二年六月十九日行政訴訟補充答辯續狀已陳明，不符合經驗法則 及論理法則等，核課贈與稅洵無不合，不再賡論。（四）惟其中前述誤計算部分，李賢聰君家族移轉贈與額應為200,521,307元（原處 分合計212,521,307元），原核定多計12、000、000元，請更正剔除。五、綜上論述，本件依行為時遺產及贈與稅法第十五條、民法第一千一百三十八條及 第一千一百四十條規定，被繼承人死亡前三年內贈與，應併入其遺產總額，原處 分、決定核定應減除前述丙○○君自有款二○、○○○、○○○元及重覆核課二 九、○○○、○○○元，李聰賢君家族部分多計一二、○○○、○○○元（合計 六一、○○○、○○○元），及准追認繼承人李和順一人扣除額250,000元後， 原核定遺產總額七四二、○七二、七九六元，遺產淨額七一六、一三一、七三四 元爰變更核定為遺產總額六八一、○七二、七九六元，遺產淨額為六五四、八八 一、七三四元。
理 由
甲、程序方面：
本件被告代表人於訴訟進行中變更為許虞哲，經其聲明承受訴訟，核並無不合， 應予准許。
乙、實體方面：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華 民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第一條 所明定。次按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承 或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原 有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」為七十四年六月三日修正前 民法第一千零十七條所規定。又「採夫妻聯合財產制者，以被繼承人配偶名義登 記之財產，應否列入遺產課稅應按下列原則核實認定：（１）以妻名義登記之財 產（編者註：現行法為妻之原有財產），如能提出確實證明，認定為妻之原有財 產或特有財產者，不應列入夫之遺產課稅。（２）‧‧‧（３）以妻名義登記（ 編者註：現行法為妻之原有財產）而非其特有財產或原有財產者，應列入夫之遺 產課稅。」復為財政部六十二年十二月二十一日臺財稅第三九三八六號函釋在案 。再按「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視 為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、‧‧‧二、被繼承 人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前 款各順序繼承人之配偶。」為行為時遺產及贈與稅法第十五條所明定。復按「遺 產繼承人，除配偶外，依左列順序定之：一、直系血親卑親屬。二、父母。三、
兄弟姐妹。四、祖父母。」民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條亦有明 定。
二、本案就兩造爭執之系爭房地是否為繼承人甲○○○之特有財產及被繼承人李秀隆 於八十一年度及八十二年度生前贈與部分，是否應計入遺產總額，分述如次：（一）系爭房地是否為被繼承人配偶即原告甲○○○之特有財產部分： 原告等雖主張系爭土地、房屋之取得係繼承人甲○○○五十五年以其所有之嫁 妝購買坐落臺北縣淡水鎮○○段二九二、二九二─一、二九二─二、二九二─
三、二九二─四、二九二─五及二九二─六地號等七筆土地，旋於五十七年出 售上開土地，並將所得價款用來購買坐落重測前臺北市○○區○○段八一九地 號等土地，約定登記土地所有權人為馬根福，出資人為馬白合、白梧桐、甲○ ○○，出資比例為２：１：１，至六十九年房屋建造完成才登記為甲○○○所 有，被告誤為「買賣」取得，因雙方無收付任何價金，並不符實情，上述土地 、房屋實為繼承人甲○○○之特有財產云云。惟查系爭房地依土地及建物登記 簿謄本所載，二七三及二八二（七十年重測後地號）地號土地，原告甲○○○ 係分別於六十九年六月三十日及七十年二月二日以「買賣」原因向馬興富取得 ，而北投區○○○路○段六巷三八弄三號一、三樓房屋則係於六十九年十二月 十二日以總登記取得，與原告所稱其五十七年出售庄子段二九二等七筆土地及 馬根福買入二七三及二八二地號土地，相距達十二年之久，且馬根福於六十三 年七月九日死亡後，該土地復已由其繼承人馬興富等四人，於六十四年四月二 十一日辦妥繼承登記各在案，依土地法第四十三條規定，依該法所為之登記有 絕對效力，苟原告甲○○○確為該土地之隱名合夥人，衡諸一般經驗法則，於 馬根福死亡時，原告甲○○○及馬根福之妻馬白合應於當時將各人之應有持分 辦理移轉登記，方符合國人之習慣，以免日後紛爭；再者，該土地嗣後於六十 九年興建房屋，原告並未舉證證明有何出資合建情事，則其於婚姻關係存續中 所取得之財產，主張為其原有財產自屬無據；且經查原告等所提出甲○○○之 母白呂旦及馬根福之妻馬白合未書立日期之聲明書，內容並不翔實，其空泛說 明，自不足為據；另甲○○○出售淡水鎮○○段土地之原因發生日期係在五十 七年二月一日，完成登記日期在同年七月三日。而馬根福購入北投區○○段土 地之原因發生日期在五十七年元月六日，完成登記日期在同年四月五日，則馬 根福購入土地日期早於甲○○○售地日期，主張以該筆售地所得另購土地，亦 不合理。原告等所主張系爭房、地係繼承人甲○○○之特有財產，然並未提示 各筆所主張購買或出售房、地資金流程等具體確實證明文件佐證其說，自無從 認定為甲○○○之原有財產，原告主張要無可採。二、被繼承人死亡前三年內贈與子農地（被告核課現金二四、四五○、○○○元部分 ）：
經查此部分業經本院另案以九十年度訴字第六七六三號判決駁回原告之訴確定在 案，有該判決影本附卷可參，原告就此部分，已不再爭議。三、被繼承人死亡前三年內贈與民法第一千一百三十八條之各順序繼承人及其配偶─
現金六八九、七八九、八一二元部分：
經查關於被繼承人李秀隆死亡前三年內給付兄弟李文峰一八、○○○、○○○元
，給付林文三八、○二一、三○七元，係屬共業家產之分配，不屬贈與範圍，無 需列入遺產總額內；其餘贈與李聰賢之妻李鄭秀子二○○、五二一、三○七元； 贈與李文峰之配偶李王卻一四八、○二一、三○七元，贈與林文之配偶林郭糖五 五、○五○、○○○元，贈與丙○○一四六、九二○、五五○元，合計五五○、 五一三、一六四元，分述如次：
（一）支付民法第一千一百三十八條之各順序繼承人（丙○○另述）及其配偶之金額 應否併入遺產總額課稅？
１原告主張略以上開李秀隆轉予親屬李文峰等人或其家屬帳戶內之款項，係李秀隆 於八十一年五月七日將其名下所有坐落臺北縣淡水鎮○○○段八二─一地號等土 地出售予案外人林耀堂、傅松男及劉正通三人之售地所得，而該出售之土地，原 係李秀隆及其三名兄弟即林文君、李聰賢、李文峰於四十八年一月二十二日所共 同出資承購，並信託登記於李秀隆名下。今李秀隆將出售其名下土地所得售地款 項轉予李文峰等人，實乃基於當初購買土地原係四人共同出資，故將售地款項轉 還原出資者或其指定之親屬，並非贈與，並提出李和順四十四年至六十六年記載 之日記帳及鄰居、朋友及代書等人所出具證明書等件為證；被告則略以經核對原 告等之原證五至八號資料所載，系爭土地之購地資金從四十七年起陸續支出，在 四十八年一月立約購買土地，四月間完成登記，其間支出金額共計為四三、二一 四‧七元（契稅等費用七、一一四‧七元、代書費二、五○○元、土地款三三、 六○○元），嗣於五十一年九月十三日再交付五○、○○○元資金予所主張另名 合夥人黃家樂，總計屬本筆交易明確之支出共計為九三、二一四‧七元，而依原 告等於原證三號所附李和順早年記載之日記帳中有載明林文君、李聰賢、李秀隆 及李文峰等四名兄弟收入情形，年跨四十四至四十七年，總計金額共僅七三九元 ，查其中並無李文峰之收入，其性質僅可稱為貼補家用，是否足於己身生活所需 仍有問題，若論購地資金源自其四兄弟於購地前所存下，尚難核採；另所附呈四 十四、四十五、四十七等三年度日記帳資料，李和順帳載各年度淨結餘款分別為 ：二八、一六四元；七、七六○‧五元及四、七七四‧四元，原告等據此主張足 於支付購地資金云云。然查本件系爭所爭執點為購地資金來源是否確為李秀隆等 四人所賺得，此與李和順帳載收入結餘款之金額即非可直接劃上等號等情，認原 告所主張為李秀隆及其三名兄弟四人共有家業不足採信等語。 ２惟查，原告所提出相關年度之日記帳數本，其紙張陳舊字跡略顯模糊，破損處亦 呈不規則狀，可信為年代久遠之物品。觀其內容為家庭日常各項收入及支出之記 載，詳細而有次序，其中亦間有李秀隆兄弟經手收入金錢之記錄。查民國四十八 年之農業時代，除已經分家者外，數代同堂共居，由長者主持家務財產共業，為 國人之習慣，乃眾所知悉之事實，本件李秀隆之同母異父大哥林文戶籍，被告雖 主張在購屋時應屬隔壁相鄰，並非同戶，但查林文之戶籍原設於水源里水源巷八 十五號李和順戶內，於四十一年八月十八日其戶口住址變更，另立新戶為水源里 水源巷八十七號，嗣於四十三年二月十五日水源里水源巷八十五號整編門牌為水 源里八鄰十四戶瓦嗂坑四號；至水源巷八十七號則整編門牌為水源里八鄰十五戶 瓦嗂坑四號，既同在「四號」門牌內，應屬同一地址僅戶號不同而已；又林文為 十七年次，李聰賢為二十三年次，李秀隆為二十七年次，李文峰則為三十年次，
購地時年紀在三十歲至十八歲之間，而購地金額高達九萬元（依帳簿所載，當時 理髮約三元），而彼等四兄弟職業均與農業有關，先後並皆登記為自耕農，並無 人營商，並無個別鉅額資金來源，則原告所稱實際上係四人共同經營家務所獲得 之資金用以購地，並（信託）登記其中一人即李秀隆名下一節，參諸國人經驗， 應屬可採信；尚不能以原告未能充分舉證證明三十三年前之購地資金詳細資料， 遽而否定上開書証所顯示李秀隆兄弟同財共居之事實。至於被告稱何以共有人未 於共有土地上設定抵押權及數十年來何以未為保障之舉動一節，亦與早年農業社 會，同財共居之習俗扞格不合，亦無可採；另查，系爭售地款九億餘元，扣除土 地增值稅、代書費、仲介金．．等李秀隆等兄弟認為應扣除之款項後，餘款由彼 等四人（連同各兄弟之配偶）平均各分得二○○、五二一、三○七元（李秀隆多 得二元），則以其總售價金額高達九億元之鉅，李秀隆甘於平分，亦足認彼亦承 認所售土地為兄弟四人之共同財共居時所購置之產業，是原告主張系爭土地雖登 記為李秀隆一人所有，實際上為其兄弟四人共有一節，應為可採。 ３從而，關於李秀隆於八十一年四月十三日、八十一年四月二十三日分別支付李文 峰八、○○○、○○○元、一○、○○○、○○○元及八十一年五月二十八日支 付林文三八、○二一、三○七元部分，應可認為兄弟分家產之行為，不涉及贈與 ，免併入遺產課稅外，其餘支付李聰賢之配偶李鄭秀子二○○、五二一、三○七 元、李文峰之配偶李王卻一四八、○二一、三○七元、林文之配偶林郭糖五五、 ○五○、○○○元，依遺產及贈與稅法第十五條第一項第六款及同條第二項規定 「配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額」、「八十四年一月十四日以前配偶相 互贈與之財產．．於本項修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，適用前項 第六款．．之規定。」，限於配偶相互贈與之財產，始得不計入贈與總額內課徵 贈與稅，李秀隆對非其配偶李鄭秀子、林郭糖二人所為之無償給與，縱係依李聰 賢、林文之指示所為給付，仍應課徵贈與稅，依行為時遺產及贈與稅法第十五條 規定，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，課徵遺產 稅。
（二）原告主張李秀隆委託丙○○代為保管資金部分： 甲、兩造不爭執部分：
１原處分核定李秀隆贈與丙○○二一八、一七五、八九一元，其中八十一年六月 九日金額二一、一三三、六五六元中之二○、○○○、○○○元係丙○○向淡 水一信貸款轉匯，非李秀隆移轉給丙○○君受贈款，原處分誤列為李秀隆移轉 給丙○○君受贈款，業經被告自認在卷。
２關於八十一年五月十一日、八十一年五月二十九日及八十一年六月九日李秀隆 資金流入丙○○，金額各六、○○○、○○○元、五一、九六六、二七六元及 一、一三三六五六元（如原告九十三年七月六日資金流程對照表內被告原核定 二一、一三三、六五六元扣除上述被告自認為誤列之二○、○○○、○○○元 後之餘額）部分，兩造並不爭執，原告僅爭執丙○○有代李秀隆支付如該對照 表「系爭資金之實際用途」欄各筆款項，而應為贈與之返還。 乙、兩造爭執部分：
１上述原處分核定李秀隆贈與丙○○二一八、一七五、八九一元中，八十一年六
月二十九日丙○○支出一六、○○○、○○○元及八十一年七月三十日支出一 二三、○七五、九五九元（如原告九十三年七月六日資金流程對照表所示資金 來源「未說明」部分），雖被告於九十三年六月十八日補充答辯續狀二自認原 核定八十一年六月二十九日金額一六、○○○、○○○元及八十一年七月三十 日金額一二三、○七五、九五九元中二九、○○○、○○○元應為原李秀隆八 十一年五月二十九日贈與丙○○資金五一、九六六、二七六元資金之一部份， 原核誤再併入計課贈與應屬重覆核課等語；惟原告則主張依原證十九之二大華 證券股份有限公司「支出」帳所示，八十一年六月二十九日支出金額一六、○ ○○、○○○，八十一年七月三十日支出金額一○、○○○、○○○元及一一 三、○七五、九五九元，可知被告所認定之一三九、○七五、九五九元顯係誤 將承作公債附買回條件交易到期時之資金即大華證券公司「丙○○」名義匯出 一六、○○○、○○○元及一二三、○七五、九五九元予丙○○自己，與李秀 隆無涉，而李秀隆係另於八十一年六月十八日存入丙○○大華證券公司帳戶九 四、三二○、六一八元等情；經查，被告並未證明該一六、○○○、○○○元 及一二三、○七五、九五九元資金來源來自於李秀隆，其認定為李秀隆對丙○ ○之贈與，自嫌無據，應以原告主張為可採。是以可證明李秀隆資金流向丙○ ○之資金為一五三、四二○、五五○元（如原告九十三年七月六日資金流程對 照表內「實際資金流程」欄）。
２關於原告主張就李秀隆委託丙○○代為保管、處理相關資金，僅有二四、六四 二、四○三元仍留存於丙○○處，其餘均已依李秀隆指示支付，應認為贈與返 還，應自該一五三、四二○、五五○元中減除一節，經查： ①關於八十一年五月十一日支付予黃正雄之介紹費六、０００、０００元部分 ，被告雖主張買賣契約中並未約定介紹費云云，惟查，該買賣契約內已明載黃 正雄為介紹人，本件買賣既係經黃正雄之居間而成交甚明，依法本可請求支付 居間報酬即佣金，而買賣契約本身並非居間契約，自不可能在買賣契約內約定 佣金之數額，而本件買賣金額高達九億條元，支付佣金六百萬元，不到百分之 一之比例，並未超過一般約百分之五左右佣金之慣例，此部分應認為原告主張 為可採信。②關於八十一年六月一日給付洪年榮代書五００、０００元部分， 經查，洪年榮為該買賣契約之代書，有不動產買賣契約書影本附卷可參，並有 洪年榮書立之該款為支付代付規費四二八、三六０元及代書費之證明書附卷可 稽，原告主張應無不合。③關於給付支付予白明慶介紹費一、五００、０００ 元部分，經查，雖白明慶出具聲明書表明由其仲介云云，惟查其為私文書，而 並無證據足資證明該土地買賣係由白明慶居間而成立，原告主張自不足採信。 ④原告主張為支付予李和順之二０、０００、０００元部分，經查，原告初主 張為給付李和順之敬養金，嗣後改稱為管理家務應得之報酬，惟查該款係支付 與李連春及郭淑英各一千萬元，並非支付與李和順，且縱係支付與李和順，亦 為無對價之無償贈與，被告核定為贈與，並無不合，李連春及郭淑英以聲明書 說明為暫時寄存在其帳戶一節，要無可採。⑤原告主張丙○○於八十一年十二 月三十一日自其帳戶所提領之四五○、○○○元係供李秀隆贈與戊○○已申報 贈與之金額乙節，惟按此筆資金為現金提領，並不能證明與李秀隆贈與戊○○
之四五○、○○○元之現金為同筆資金，原告主張為已返還一節，不足採信。 ⑥八十二年三月八日至八十二年六月十四日給付與莊秋澤等購買庄子內段土地 價金一○○、三二八、一四七元部分，原告雖提出買賣契約影本主張為李秀隆 與李聰賢共同購買，由李聰賢出名，丙○○代為支付李秀隆之應付款，應認為 已返還李秀隆云云。惟查，其所購買土地李秀隆部分係登記為兒子乙○○名義 所有，仍應認定為贈與，併入其遺產總額，課徵遺產稅。（三）是以關於此部分，僅丙○○支付予黃正雄之介紹費六、０００、０００元及給 付洪年榮代書之五００、０００元部分，得認為贈與之返還，其餘一四六、九 二○、五五○元（153,420,550-6,000,000-500,000=146,920,550）仍應認為 李秀隆對丙○○之贈與，依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定，應於被繼承 人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，課徵遺產稅。（四）綜上所述，關於被繼承人死亡前三年內贈與民法第一千一百三十八條之各順序 繼承人及其配偶部分，計贈與李聰賢之妻李鄭秀子二○○、五二一、三○七元 ；贈與李文峰之配偶李王卻一四八、○二一、三○七元，贈與林文之配偶林郭 糖五五、○五○、○○○元，贈與丙○○一四六、九二○、五五○元，合計五 五○、五一三、一六四元，應視為被繼承人李秀隆之遺產，併入其遺產總額， 課徵遺產稅。
四、從而，，本件原處分就遺產總額中認定被繼承人死亡前三年內贈與民法第一千一 百三十八條民法第一千一百三十八條之各順序繼承人及其配偶部分之金額，為六 八九、七八九、八一二元應併入遺產總額課徵遺產稅部分，尚有未合，訴願決定 予以維持，亦嫌疏略，均應由本院予以撤銷，由被告重為計算後，另為適法之處 分。
五、另原告所稱被繼承人李秀隆八十二年度生前贈與計入遺產部分：其中贈與其子乙 ○○二四、０００、０００元之部分佔全部贈與額三分之二，相關之贈與稅已作 為遺產稅之扣除額，即不得於遺產總額中再行扣除。惟另一部份被繼承人李秀隆 贈與其姪李連福之贈與額一二、０００、０００元佔全部贈與額三分之一，此部 分非屬遺產及贈與稅法第十五條應列入遺產總額之生前贈與，相關贈與稅為四、 一五六、二五一元，既屬被繼承人死亡前依法應納之稅捐，符合遺產及贈與稅法 第十七條第八款之規定，依法自應於遺產總額中扣除，免徵遺產稅一節，經查， 並非原告原起訴範圍，應由被告於重行計算遺產稅時，依法處理，本件不予論究 ，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項判決如主文。中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十九 日 臺北高等行政法院第五庭
審判長法官 張瓊文
法官 劉介中
法官 黃清光
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人
數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十九 日 書記官 楊子鋒
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