有違行政法院84年判字第2711、85年判字第1651號判例 ，另榮芝電子公司73年累積未分配盈餘轉增資配股 4,140股均經報由當時負責稅捐稽徵之桃園縣稅捐處課 徵綜合所得稅在案，均有案可稽，被告予以併計遺產， 其認事用法，均屬違誤云云。
⒊按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺 有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本 法規定，課徵遺產稅」為遺產及贈與稅法第1條第1項所 明定。次按「左列財產為特有財產﹕一、專供夫或妻個 人使用之物。二、夫或妻職業上必需之物。三、夫或妻 所受之贈物，經贈與人聲明為其特有財產者。」「聯合 財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因 繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其 所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有 財產之部分，為夫所有。」「結婚時屬於夫妻之財產， 及婚姻關係存續中夫妻所取得之財產，為其聯合財產。 但依第1013條規定，妻之特有財產，不在其內。」「聯 合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存 續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有 權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定 為夫妻共有之原有財產。」分別為74年6月3日修正前民 法第1013條、第1016條、第1017條、修正後民法第1017 條所明定。又「74年6月5日民法親屬編修正﹙生效﹚前 ，夫妻採聯合財產制者，以妻名義登記之股票，如非屬 妻之特有財產或原有財產，仍為夫所有，其在民法修正 後配發之緩課股票，所有權仍歸屬於夫，應准予變更為 夫名義繼續緩課所得稅．．．」「．．．採聯合財產制 之夫妻，於婚姻關係存續中，在74年6月5日以前，以妻 名義取得之財產（適用民法施行法第6條之1之不動產除 外），於夫先妻死亡時，主張係屬妻之原有或特有財產 者，自應提示相關資料供稽徵機關查核。原則上如提示 之所得資料足資證明與購買財產價值相當，可依當事人 主張認定。」復分別經財政部76年10月6日台財稅第 000000000號、88年5月13日台財稅第881915197號函釋 有案，財政部上開函釋係本於主管機關之立場，就法律 之適用所為之解釋，經核與法並無不合，被告係其下級 機關，自得予以適用。
⒋本件系爭土地、房屋及股權，被繼承人生前與其配偶即 原告乙○○○係採聯合財產制，而系爭不動產係於68年 間取得，榮芝電子公司則於68年設立，資本額為100萬
元，另於73年6月27日增資為2000萬元，依增資後股東 名冊所載，乙○○○投資4,160股，股款為4,160,000 元，均屬74年6月3日民法修正前取得之財產等情，為原 告等所自陳之事實。該不動產及投資榮芝電子公司之股 份，其性質非屬專供原告乙○○○個人使用之物或為職 業上必需之物或受贈物，原告並無爭議，自不符合前揭 民法修正前第1013條第1至第3款規定之特有財產；至於 是否符合同條第4款「妻因勞力所得之報酬」之特有財 產？原告等雖主張乙○○○64年10月間有得自生母遺產 100萬元及自64年起有經營伍洲旅社之累積盈餘所得， 而購買上開不動產及投資榮芝電子公司，惟當事人主張 之事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主 張事實之證明，自不能認其主張為真實（現改制為最高 行政法院之前行政法院31年判字第53號判例參照）。本 件原告等主張乙○○○64年10月間有得自生母遺產100 萬元及自64年起有經營伍洲旅社之累積盈餘所得，惟所 稱受贈自其母郭阿妹之資金，僅提示乙○○○之兄郭啟 蓮出具之協議書，按其協議書係私文書，且其兄妹間為 二親等間之至親親屬，原告乙○○○既未能提出資金流 程證明其為真實，自難僅憑其兄一紙證明書，即認其主 張為真實。至於訴稱乙○○○自64年起即有經營伍洲旅 社之營利所得乙節，據原告提出之伍洲旅社65、67、70 年度小規模營利事業所得稅核定通知書及繳款書上所載 年度所得額分別為150,660元、150,660元、150,400元 ，足徵原告乙○○○64至68年總所得約750,000元，與 其所稱伊於68年間以1,090,000元購買系爭不動產及取 得榮芝電子公司創立認股金20萬元之資金來源，均係來 自其經營伍洲旅社之營利所得，並不相當，依前揭財政 部76年10月6日台財稅第000000000號函釋意旨，應仍屬 被繼承人所有之遺產。
⒌原告乙○○○主張榮芝電子公司於73年間增資配股 4,140股乙節，查榮芝電子公司於68年間成立，原告當 時僅投資20萬元即持有200股，至73年間即獲利達到增 資配股4,140股，亦屬顯不相當，按榮芝電子公司係一 家族公司，原告實不難就其主張事實，提出證據證明其 為真實，惟原告迄未舉證證明其主張為真實，況依被告 調取之榮洲電子公司73年度變更登記資料記載，該公司 每股金額為1,000元，依此推算原告乙○○○所稱於68 年投入創股金20萬元，應獲持股200股，再加計所稱增 資配股4,140股，則其於增資配股後之持股應為4,340
股，而原告現今之持股僅為4,140股亦不相符，自難據 以審認。
⒍原告乙○○○對系爭房地及其投資榮芝電子公司之股本 ，既不能證明係屬其特有財產，則其於民法修正後配發 之股票，其所有權仍歸屬於夫即被繼承人陳國揚（財政 部76年10月6日台財稅第000000000號解釋：「74年6月5 日民法親屬編修正﹙生效﹚前，夫妻採聯合財產制者， 以妻名義登記之股票，如非屬妻之特有財產或原有財產 ，仍為夫所有，其在民法修正後配發之緩課股票，所有 權仍歸屬於夫，應准予變更為夫名義繼續緩課所得稅． ．．」參照）。被告認系爭房地及股票非屬被繼承人之 配偶即原告乙○○○之特有財產，於法尚無不合。 ㈡銀行存款3,200,000元部分﹕
⒈本件被告查獲被繼承人陳國揚在華南商業銀行中壢分行 活儲第000000000000號帳戶於82年5月1日提領 3,200,000元，轉開以庚○○為受款人之支票，存入第 一商業銀行西壢分行古有順存款帳戶內，經被告於87年 8月11日及同年8月31日分別以北區國稅二第00000000 號及87112524號函繼承人即原告乙○○○，請其就被繼 承人提領情形提出說明。原告乙○○○復稱因事隔多年 不甚明瞭，亦不認識庚○○。被告復於87年9月28日以 北區國稅二第87046736號函庚○○，請其就資金轉存情 形提出說明，庚○○覆稱該3,200,000元係被繼承人償 還其本人之借款，惟並未提供借貸資金流程證明，無從 證明其間有債權債務關係，因提款時間，係屬被繼承人 重病無法處理事務期間，繼承人又對該項存款無法證明 其用途，遂予併入遺產總額。
⒉原告不服，主張系爭支票係其被繼承人於83年5月1日在 長庚醫院病房囑咐其秘書徐秀吟，以華南銀行中壢分行 活儲帳戶委由華南銀行開立指名庚○○為受款人之抬頭 支票，交付庚○○用以償還借款。此一事實經庚○○於 93年6月16日鈞院準備程序時，到庭陳述系爭3,200,000 元係被繼承人向其借款4,000,000元之餘欠，由被繼承 人開立支票償還等語，足徵系爭款項為被繼承人生前所 欠之債務，則被繼承人就其債務為清理，要屬於其生前 處分財產之行為，是該款項既屬被繼承人清償舊欠，實 不應將上開款項再計入遺產總額之內。原處分非但將系 爭款項併入遺產總額課徵遺產稅，且復以原告漏報此款 項而併加裁罰，不僅其事實之認定有誤，裁處罰鍰亦顯 與比例原則有違云云。
⒊按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺 有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本 法規定，課徵遺產稅」「被繼承人死亡前因重病無法處 理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對 該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、 價金或存款，仍應列入遺產課稅。」分別為遺產及贈與 稅法第1條第1項及同法施行細則第13條所明定。 ⒋本件原告等主張系爭存款確係被繼承人陳國揚生前向庚 ○○借款未還，於臨終前自行囑託會計徐秀吟簽發系爭 320萬元償還庚○○乙節，據證人庚○○於93年6月16日 在本院準備程序中到庭作證略稱，渠於77、78年間，將 第一銀行西壢分行一張900萬元之定存解約，以其中400 萬元現金借與被繼承人陳國揚，未立借據，亦無利息， 陳國揚後來陸續還伊80萬元，還欠320萬元，陳國揚生 病住院後，伊至醫院跟他要錢，陳國揚叫其會計徐小姐 去華南銀行中壢分行開了一張面額320萬元、日期82年5 月1日並指名償還我，當時陳國揚有叫其會計要指名， 說這樣以後才有證據。並稱渠與被繼承人陳國揚係義民 中學同學，後來很外未見面，至76、77年才又見面，伊 甚少至陳國揚家，與其妻不認識云云。惟經本院向第一 銀行西壢分行函查結果，證人庚○○於79年間將其定期 存款解約之情形如下：
⑴原定期79年3月9日至80年3月9日金額300萬元之1年期 定期存款，約定利率為百分之9.5，證人庚○○於79 年5月9日將之解約，本息合計3,002,500元，存入同 銀行第00000000帳號庚○○帳戶，庚○○再簽發該帳 戶第154703號面額2,000,000元之支票，存入其設在 新竹中小企業銀行中壢分行第甲存3671帳號，其餘款 項則以現金提領。
⑵原定期79年3月9日至80年3月9日金額300萬元之1年期 定期存款，約定利率為百分之9.5，證人庚○○於79 年9月24日解約，本息合計3,003,750元，存入同銀行 第00000000帳號庚○○帳戶，庚○○再轉存200萬元 至同銀行其母古陳文妹之帳戶，其餘款項則以現金提 領。
⑶原定期79年3月9日至80年3月9日金額300萬元之1年期 定期存款，約定利率為百分之9.5，證人庚○○於79 年9月24日解約，本息合計2,993,500元，存入同銀行 第00000000帳號庚○○帳戶，庚○○再轉存200萬元 至同銀行其母古陳文妹之帳戶，其餘款項則以現金提
領。
以上事實業據第一銀行西壢分行93年11月26日（93）一 西壢服字第269 號及275號函復並檢送相關支票、明細 表等件附卷可證。查庚○○上開⑴所載之300萬元定期 存款，解約後其中200萬元，既係簽發支票轉存至新竹 中小企業銀行中壢分行第甲存3671帳號其本人帳戶，自 非借貸與被繼承人陳國揚，蓋如係借貸陳國揚，以其簽 發之第一銀行西壢分行支票借與陳國揚即可，何須存入 新竹中小企業銀行中壢分行後，再簽發該銀行之支票與 陳國揚之必要。次查庚○○上開⑵⑶所載之各300萬元 定期存款，解約後其中各200萬元，均係存入其母古陳 文妹在同銀行之帳戶，足證其亦非借貸陳國揚，至於各 該筆其餘款項，均係提領現金，不但每筆餘額不到400 萬元，即其總餘額亦不到400萬元，顯不足以證明其係 借與陳國揚，尤以證人庚○○之上開 3 筆定期存款， 其與第一銀行西壢分行約定之利率為年息百分之9.5 ， 400萬元定期存款利息所得每年約38萬元，倘庚○○確 於79年間將其定存解約無息借款予被繼承人，估算從出 借至被繼承人死亡約3年左右，其損失利息收入近百萬 元，而庚○○又自陳渠與陳國揚係義民中學同學，畢業 後久未見面，至76、77年間才又見面，渠甚少去陳國揚 家，與陳國揚之妻不認識等語，按庚○○係29年3月21 日生，其高中畢業之時間約為49年左右，其畢業後至76 或77年間始與陳國揚見面，足證其等有20年以上未曾見 面，竟於久別後彼此又無甚來往之情形，將其定期存款 解約，以無息借貸400萬元與陳國揚，且借貸之時又未 立借據，即至陳國揚臨危，渠至醫院向陳國揚催討借款 ，陳國揚清償債務又特意囑其會計要向銀行購買指名之 本票償還庚○○，以留取證據，凡此均與經驗法則有違 ，且本件經被告向長庚醫院查詢，據該醫院函復被告稱 ：「陳國揚君於民國82年1月6日診斷癌症復發，並接受 放射線治療，於民國82年3月11日因腸阻塞住院，於民 國82年4月2日接受剖腹探查及腸吻合術。病人因腹腔內 癌細胞多處轉移、異常疼痛、精神不振，病情每下愈況 ，於82年5月9日病情危急辦理自動出院。」此有長庚醫 院83年6月17月（83）長庚醫北字第0448號函附在原處 分卷可稽，足證陳國揚自82年3月11日因腸阻塞住院， 迄同年5月9日死亡止，係屬重病無法處理事務期間堪予 認定。而系爭款項既為被繼承人於重病無法處理事務期 間所提，所稱係清償陳國揚前向庚○○借貸之債務，經
查又與事實不符，不足認定為還債之事實，依遺產及贈 與稅法施行細則第13條之規定，被繼承人死亡前因重病 無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼 承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項 借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。則被告將併入 遺產核課，於法亦無不合。至於原處分所課罰鍰部分， 訴願決定業已敍明，依據前揭稅務違章案件減免處罰標 準第14條及第25條規定，短漏報財產屬被繼承人配偶於 74年6月4日以前取得且應併入遺產總額課徵遺產稅之財 產，免予處罰，則漏稅額之計算基礎變動，原處罰鍰自 無可維持，爰將本部分原處分撤銷，由被告另為處分， 此有訴願決定書附卷可憑，原告就已被撤銷之罰鍰處分 ，表示不服，自屬欠缺權利保護必要，應併予駁回。 ㈢向己○○借款300萬元債務部分：
⒈本部分原告等於遺產稅申報書所列死亡前未償債務中， 申報有向己○○借款300萬元之未償債務，經被告以83 年5月11日北區國稅二第83013438號函函請債權人己○ ○限期舉證說明借貸原因及資金流程證明等資料供核， 己○○僅提示被繼承人於82年1月25日所立之借據、華 南銀行中壢分行第0000000號面額300萬元之支票、退票 理由單、存證信函及台灣桃園地方法院支付命令等影本 ，對於借款之資金來源及借貸資金流程則未提示，被告 以所提借貸事證不足，無法證明彼此間債權債務關係， 遂否准扣除。
⒉原告不服，主張被繼承人於82年1月25日挈據向己○○ 之借款300萬元，原告等根據己○○出示之借據第4點所 載，查明82年2月25日被繼承人確有付給己○○支票乙 紙，用以繳利息272,000元之事實，被告不宜藉口法院 之判決僅依書面審理無約束力，一昧否認該項債務之存 在，被告要求債權人己○○舉證，與行政法院60年判字 第76號判例有違云云。
⒊按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅： 一、．．．八、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確 實證明者。」固為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項 第87款所明定。本件被告於原告申請復查後，再於88年 6月4日以北區國稅法第88026474號函及第88026475號函 原告乙○○○及己○○，分別請其提示借貸資金流程證 明，原告於88年6月14日覆稱無法知悉借款詳情，請通 知己○○提供等語。己○○於88年6月22日提出聲明書 ，說明其貸予被繼承人陳國揚之300萬元之資金來源，
係其於79年6月20日參加陳國揚民間會，參加兩會，連 會首共32人，至82年元月止應付給其本人尾兩會之會金 ，到該會尾兩會向陳國揚追討會金時，陳國揚要求轉借 ，於是立契借據，開立83年1月25日兌現之支票為擔保 ，並付該借貸金額之利息272,000元已兌現，奈300萬元 到期提示追討未果，才向法院追訴確定該債權云云。被 告乃於88年12月17日以北區國稅法第88062514號函，請 己○○於文到10日內提示載有會首、會員電話、住址之 互助會單，及說明全部會員每期各得標金額若干？其每 期繳納會款之方式（現金或支票），並提示每期繳款之 銀行提款資金流程證明；己○○迄未提供，被告遂以本 部分債權人無法舉證借貸資金來源，其82年2月25日所 取得272,000元，並不足認定係本件借貸之利息，再查 支票為無因證券，而法院所發支付命令係法院基於債權 人之請求，以給付金額或其他替代物或有價證券之一定 數量為標的，依督促程序而為之命令，法院僅依債權人 之申請，憑債權人單方面所提供之書面審理，並未就債 權債務之基礎法律關係為實體審查，即並未探求其債務 存在之真實性，是債權人所提事實金額，既無資金流程 以資佐證，且依己○○出示之借據，其借據借款人簽名 與卷附被繼承人所開立之華南銀行支票、活期存款取款 憑單及華南銀行中壢分行開戶印鑑資料上簽名，經以目 視核對筆跡，即顯不吻合。次依己○○79年度至84年度 全戶（包括己○○、其配偶官李金蓮及女兒官瑞芳3人 ）綜合所得稅繳稅紀錄，己○○全戶79年至81年，平均 每月全戶所得約僅60,000元，何能支付每月高達8、9 萬元之會款，再依己○○提示之臺灣中小企業銀行中壢 分行收支明細表，其每月會款繳納日並無相當提款之紀 錄，是依己○○之所得能力及提示資料，難認己○○有 能力負擔每月8、9萬元之會款，原告主張之事實無足採 信，被告因而未為原告有利之認定，而否准扣除，於法 亦無不合，亦無違反行政法院60年判字第76號判例意旨 。
㈣向華南銀行中壢分行借款294,224.40元未償債務部分： ⒈本件原告等列報被繼承人死亡前未償債務扣除額為 17,098,050.40元，被告核定為18,199,546元（含被繼 承人82年4月29日出售所遺坐落觀音鄉○○段16地號土 地及地上建物，至死亡日尚未辦妥所有權移轉登記，負 移轉義務4,895,720元）。
⒉原告等不服，主張被繼承人尚有向有華南銀行中壢分行
借款294,224.40元之未償債務，原處分漏未審核原申報 書己有列報，原處分指未列有此債務，實有誤認。原處 分既經查明「確有透支294,224.40元應屬死亡前未償債 務」，應請依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定及 行政法院60年判字第76號判例意旨予以追認。至於被告 謂：「惟經查造成透支之原因，為82年5月4日透支當日 被繼承人帳戶內領取現金50萬元，其流向用途不明，又 屬被繼承人重病無法處理事務期間提款」等語亦不確實 ，蓋：㈠遺產及贈與稅法施行細則第13條所稱「因重病 無法處理事務」仍需由稅捐稽徵機關先行證明，而後繼 承人始負用途舉證之責，本件被繼承人雖罹患癌症，但 直至死亡前3小時仍然意識清楚，原處分指被繼承人無 法處理事務究何所憑？㈡本件透支當日領取之500,000 元，係被繼承人於82年5月4日在病房囑其秘書徐秀吟提 款後交由被繼承人點收，為感院方細心照料，乃於5月5 日捐贈予院方，有財團法人長庚紀念醫院出具之感謝狀 可證，至於餘款做為住院費用，亦有長庚醫院補發之收 據可稽，是被繼承人死亡前未償債務，難謂未有確實證 明云云。
⒊按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一 、．．．八、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實 證明者。」固為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第8 款所明定。本件復查時既經查明，該未償債務係華南銀 行中壢分行活儲第20501號帳戶於82年5月4日提現50萬 元所造成之透支款，而該提款時間又屬被繼承人重病無 法處理事務期間所為，被告以其併計後仍有205,775.6 元之應稅遺產，遂未准扣除。至原告等質疑被告如何認 定重病無法處理事務期間乙節，查本件有關重病無法處 理事務期間，前已論述綦詳，原告等指被繼承人死亡前 3小時仍然意識清楚，透支當日領取之50萬元，係被繼 承人於82年5月4日在病房囑其秘書徐秀吟提款後交由被 繼承人點收，為感院方細心照料，乃於5月5日捐贈予院 方，有財團法人長庚紀念醫院出具之感謝狀可證，至於 餘款做為住院費用，亦有長庚醫院補發之收據可稽云云 各節。查原告所提示財團法人長庚紀念醫院出具之感謝 狀，其日期為82年5月28日，與所訴被繼承人於82年5月 5日親自捐贈之日期不相符合，難認該感謝狀所載捐助 款40萬元係被繼承人死前所為；另所提長庚醫院出具之 醫療收據111,513元，即使准自50萬元提款中扣除，惟 原告對餘款並未舉證證明其用途，自不足以認定為真實
，依遺產及贈與稅法施行細則第13條之規定，即應列入 遺產課稅，因其結果仍更不利於納稅義務人，基於復查 決定不得更不利於被告，乃否准核認該未償債務，於法 自無不當，所訴核無足採。
三、綜上所述，本件原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱 妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐 一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第2項，判決如主文。中 華 民 國 94 年 1 月 25 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻
法 官 林金本
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 1 月 25 日 書記官 簡信滇
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