為本件有借名或信託登記之情形之證明。
G.然查蔡詩祥在84年12月14日死亡後，其繼承人於85年7月27 日申報遺產稅，其中列報坐落臺北市○○區○○段○○段104 、241地號等14筆農業用地扣除額，經被告於92年10月21日 核定遺有農地遺產，並在扣除額一欄中「C5農地及其地上作 物」予以扣除247,178,083元，蔡詩祥之繼承人雖不服該遺 產稅之核定，提起訴願（但嗣未提起行政訴訟，而告確定在 案），惟未針對「農業用地扣除額」部分申請復查，亦即， 蔡詩祥遺產稅事件關於上開104、241地號等14筆農業用地扣 除額247,178,083元部分早經核定確定在案，有蔡詩祥遺產 稅事件申報書及核定通知書等件影本附於本院98年度訴字第 1277號卷（見第36頁至第40頁）可佐。 H.第以蔡詩祥前既係系爭11筆土地分割登記前之臺北市○○區 ○○○段玉潮坑小段274地號土地之唯一所有權人，迄至其 於84年12月14日死亡時，復遺有另104、241地號等14筆農地 遺產（其「農業用地扣除額」金額高達247,178,083元）， 已如前述。苟原告所稱系爭274地號土地（嗣分割登記為系 爭11筆土地）之實際所有權人確係蔡詩祥一節為真，以系爭 11筆土地之實際所有權人如確係蔡詩祥1人此點觀之，蔡詩 祥既於其（於84年12月14日）死亡前7月餘之84年4月7日， 在沈志成律師見證下，與本件被繼承人蔡詩培簽訂終止系爭 土地信託登記契約書，按理被繼承人蔡詩培自應於蔡詩祥在 84年12月14日死亡後，隨即就該等土地予以處理，亦即當依 其與蔡詩祥在84年12月14日死亡前之84年4月7日所簽訂之終 止系爭土地信託登記契約書終止（信託或借名）契約履行， 將系爭11筆土地返還予蔡詩祥之繼承人，始符常情。 I.惟查本件被繼承人蔡詩培非但未依84年4月7日之終止系爭土 地信託登記契約書據以申辦登記（移轉系爭11筆土地不動產 所有權登記予真正所有權人《即蔡詩祥之繼承人》），亦未 在92年6月26日死亡前履行上開協議，反任由系爭11筆土地 登記在其（即被繼承人蔡詩培）名下，至其於92年6月26日 死亡時止，距蔡詩祥於84年12月14日死亡，相隔長達7年6月 餘之期間皆未為任何行為，乃原告所不爭之事實。第以系爭 11筆土地分割登記前之274地號土地（嗣於64年3月6日分割 登記為系爭11筆土地），既係本件被繼承人蔡詩培於61年8 月30日以「買賣」為原因，自前手蔡詩祥處受讓，並於61年 9月23日辦妥所有權移轉登記，迄至其在92年6月26日死亡時 止，長達30餘年皆無任何權利變動狀況，自與前述「借名契 約」並無使他方取得實質所有權或其他權利之意思之情形相 間，殊難信原告所稱為實在。
J.況原告所主張死亡前未償債務扣除額部分，即被繼承人蔡詩 培於83年10月29日向新莊市農會貸款60,000,000元部分，其 中50,040,000元係牽涉蔡詩祥之子蔡勝隆（因於83年10月29 日當日轉存上開貸款60,000,000元中之50,040,000元轉存至 蔡勝隆所有帳戶，嗣該筆貸款之利息係由蔡勝賢《即蔡詩祥 之子》、陳文君《蔡勝賢配偶》、蔡林寶珠《蔡詩祥配偶》 支付，容於後述），其發生時間乃係蔡詩祥於84年12月14日 死亡前之1年1月餘，若原告所言系爭11筆土地係蔡詩祥信託 登記在被繼承人蔡詩培名義下，惟並無所謂支付價金或價款 之支付行為（即實質轉讓原因並非「買賣」）一節為真，按 理系爭11筆土地之實際所有權人既非被繼承人蔡詩培，前揭 新莊市農會之貸款計60,000,000元中之50,040,000元亦非由 被繼承人蔡詩培取得，但因名義貸款人及貸放款項撥付暨不 動產提供人均係被繼承人蔡詩培，形式上仍應負擔該筆金錢 借貸，依常情，自應在蔡詩祥84年12月14日死亡後隨即併為 處理，惟迄至被繼承人蔡詩培在92年6月26日死亡時止皆未 為任何行為，本不符一般事理之常；參以新莊市農會所提供 之92年度放款往來帳卡列印（結清戶）及94年度放款往來帳 卡列印（結清簿）、94年8月18日支出傳票及放款償還本金 收入傳票等資料，該筆50,040,000元借貸本息係由蔡勝賢等 人負責清償，益徵原告所稱為虛，要無可取。
K.是本件原告所稱系爭11筆土地不動產遺產係屬信託或借名登 記一節，既與上述系爭土地所有權移轉登記係於61年8月30 日以「買賣」為原因，自前手蔡詩祥處受讓，並於61年9月 23日辦妥所有權移轉登記等登記異動事實相悖，本無可採， 即便所言屬實，徵諸前揭說明，亦因其性質僅係債權契約， 在未經終止契約移轉不動產所有權登記予真正所有權人前， 尚不生所有權變動之效果，仍應認登記名義人（即被繼承人 蔡詩培）為所有權人。則被告以系爭土地登記謄本（如附表 所示之25筆土地不動產）、土地買賣所有權移轉契約書等件 影本，據以認定本件被繼承人蔡詩培在92年6月26日死亡時 ，系爭11筆土地之所有權係登記為其所有，客觀上已足能證 明被繼承人蔡詩培所遺留土地不動產情形，徵之最高行政法 院97年度判字第677號判決意旨，即難謂未盡舉證責任，從 而本件被告將系爭11筆土地納入遺產總額範圍，於法洵無不 合。
L.至原告聲請傳喚訴外人沈志成律師，以證明本件確係屬借名 登記之法律關係一節。經查原告所稱系爭11筆土地不動產遺 產係屬信託或借名登記等節為不可採，業如上述，退萬步言 ，即便原告所稱已終止系爭土地信託登記契約書屬實，依前
開說明，亦因其性質僅係債權契約，在未經終止契約移轉不 動產所有權登記予真正所有權人前，尚不生所有權變動之效 果，仍應認登記名義人（即被繼承人蔡詩培）為所有權人， 尚無解於本案系爭11筆土地應納入遺產總額範圍計算之認定 ，自無傳訊沈志成律師之必要，附此陳明。
⑵關於死亡前未償債務扣除額部分：
①從遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定觀之： A.自立法意旨言：
按遺產及贈與稅法第17條第1項第9款明定：「左列各款， 應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．九、被繼 承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」。究其 規定，以被繼承人之生前債務具有確實證明，始得列為扣 除額，其立法意旨無非在於避免納稅義務人虛杜債權債務 關係，輕易脫免應納之遺產稅。
B.與遺產稅制關係：
我國遺產稅制係採「總遺產稅制」，所謂總遺產稅制係遺 產稅之課徵以被繼承人所留遺產總額按累進稅率計稅，乃 以遺產為計算稅額之標準；而遺產及贈與稅法第16條所規 定之不計入遺產總額項目、第17條應自遺產總額中扣除之 扣除額項目，均排除在課徵遺產稅範圍之外，無非考量遺 產稅應以繼承遺產之實際利益為計算之準據。
C.是以，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定所謂『被繼 承人死亡前，未償之債務』，該具有確實證明之未償債務 ，其債務型態、內容多端，或為保證債務，或為自然債務 ，或為未經請求之債務，其減損遺產價值之程度不一，苟 係確屬『具有確實證明』，該未償債務仍應自遺產總額之 價值中予以扣除，即應以該筆未償債務足以減損遺產總額 之價額為準，方能符合實質課稅原則及我國目前之遺產稅 制，特此指明。
②就本件個案言：
A.按遺產稅之核課，既係以繼承事實發生即被繼承人死亡時 為基準時點，並非以繼承人申報期限為基準。易言之，遺 產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱「未償債務」，除須 符合死亡時債務業已發生外，尚需以繼承事實發生時，『 被繼承人之債務』已確定或可得確定『應由其遺產負責清 償』之狀態，始足該當。
B.又遺產稅並非被繼承人生前遺留下來之債務，因繼承人於 繼承事故發生時，原屬被繼承人之財產即歸繼承人繼承， 繼承人因此而有利得，提高其負擔稅負之能力。因此，於 稅捐爭議事件，有關扣除額或減項支出，因屬稅捐債權減
縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔舉證責任。 C.由是，本件原告既主張被繼承人蔡詩培遺有系爭未清償債 務，應准認列扣除額，自應對其所列報之未償債務，於被 繼承人蔡詩培在92年6月26日死亡時，係屬已確定或可得 確定『應由蔡詩培所留遺產負責清償』之狀態之真正乙節 ，負擔客觀之舉證責任，至為明確。
D.經查本件繼承人於85年7月27日申報遺產稅時，並未列報 死亡前未償債務扣除額，迨至95年1月13日始主張被繼承 人蔡詩培於83年間起向新莊市農會貸款60,000,000元，至 其92年6月26日死亡日止尚未償還，請求予以更正增列被 繼承人死亡前未償債務60,000,000元併自遺產總額中扣除 。
E.本件被繼承人蔡詩培係於83年10月29日，經新莊市農會撥 放貸款金額60,000,000元至其帳戶，蔡詩培並於當日將其 中50,040,000元轉存至蔡詩祥之子蔡勝隆所有帳戶，除經 蔡勝隆於95年11月1日提出說明書（見原處分卷第1213頁 ）說明外，並經被告向新莊市農會查明屬實，有新北市新 莊區農會（新莊市農會改制後之名稱）101年2月9日莊區 農信字第0124號函（以下簡稱新北市新莊區農會101年2月 9日函）所檢附訴外人蔡詩培、蔡勝隆、陳美君、蔡詩祥 等人自81年起在該會（改制前為新莊市農會）之存、借款 、放款等資料（包括借款申請書、借款契約書、轉帳收入 傳票、轉帳支出傳票、帳戶往來明細表、【「新莊市農會 金資跨行系統」跨行通匯交易認證表--匯入、年度存款往 來帳卡列印及92年度放款往來帳卡列印（結清戶）暨94年 度放款往來帳卡列印（結清簿）、94年8月18日支出傳票 及放款償還本金收入傳票】、土地建築改良物抵押權設定 契約書及登記清冊等件影本在卷可佐。
F.經查被繼承人蔡詩培係於83年10月29日，提供其兄蔡詩祥 及其所有之系爭土地在內之19筆不動產，向新莊市農會貸 款60,000,000元，其連帶保證人及擔保物提供義務人為蔡 詩祥，經新莊市農會貸放60,000,000元後，將其中 50,040,000元於同日轉存至蔡詩祥之子蔡勝隆所有帳戶， 惟該筆貸款之本金、利息係由蔡勝賢（即蔡詩祥之子）、 陳文君（蔡勝賢配偶）、蔡林寶珠（蔡詩祥配偶）等人支 付、清償，此觀新北市新莊區農會101年2月9日函所附「 新莊市農會金資跨行系統」跨行通匯交易認證表--匯入、 年度存款往來帳卡列印及92年度放款往來帳卡列印（結清 戶）暨94年度放款往來帳卡列印（結清簿）、94年8月18 日支出傳票及放款償還本金收入傳票等件帳簿憑證資料即
明。
G.由上以觀，系爭新莊市農會所撥付之貸款60,000,000元， 其中50,040,000元貸款之本金、利息，既係由蔡勝賢（即 蔡詩祥之子）、陳文君（蔡勝賢配偶）、蔡林寶珠（蔡詩 祥配偶）等人負責支付、清償，且系爭貸款60,000,000元 既遲至94年8月18日，方由蔡勝賢提供同一擔保品向新莊 市農會辦理擔保抵押貸款120,000,000 元，用以清償其被 繼承人蔡詩祥及本件被繼承人蔡詩培在83年10月29日向該 會之貸款各60,000,000元（即2 筆60,000,000元貸款）， 依上述法條規定、法理意旨及說明，在被繼承人蔡詩培於 92年6 月26日死亡時，本件自無所謂有『被繼承人（蔡詩 培）之債務』業已確定或可得確定『應由蔡詩培所留遺產 負責清償』之情形，至堪確定。
E.此外查無其他任何於本件繼承事實發生時（即92年6月26 日），『被繼承人（蔡詩培）之債務』已確定或可得確定 『應由其遺產負責清償』之證據，殊無從遽認被繼承人蔡 詩培於92年6月26日死亡時，確有遺留新莊市農會貸款 60,000,000元之債務，而應由其遺產負責清償，原告空言 主張，卻迄乏提出積極證據以實其說，依前開法理說明， 自難信本件被繼承人蔡詩培有何『具有確實證明』之該筆 未償債務，並已確定或可得確定『應由蔡詩培遺產負責清 償』之情形，殊無適用遺產及贈與稅法第17條第1項第9款 規定之餘地。則本件被告認本件繼承人於95年1月13日始 主張之被繼承人死亡前未償債務60,000,000元，並不該當 於遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定所謂『被繼承人 死亡前，未償之債務』，而不應列報為扣除額予以扣除， 所為否准認列之核定，於法要無不合。原告就此部分之主 張為無理由，仍應予駁回。
綜上所述，本件被告所為核定（即原處分），揆諸首揭法條規 定及上開判決、解釋意旨暨前述說明，並無違誤，復查決定、 訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷， 為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件 判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 5 月 31 日 臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳
法 官 林 育 如
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 101 年 5 月 31 日 書記官 劉 育 伶