高愛之三媳婦及長孫，詎蘇高愛明知該校設於世華聯合商 業銀行北三重分行、000000000000帳號之支票帳戶（下稱 甲專戶）與同分行、00000000000 號活期儲蓄存款帳戶（ 下稱乙專戶）等2 個帳戶，非屬其個人帳戶、乃學校專用 之銀行帳戶，且上該銀行專戶內之經費源於該校學生繳交 之學費、雜費及教育部推廣私校教育之補助款，依據私立 學校法施行細則第43條第2 項規定，不得寄託或借貸與董 事及其他個人或非金融事業機構，竟仍意圖為自己不法所 有，與蘇沈富美、蘇億倉共同基於概括犯意，利用其擔任 該校董事長得以控管該校財務之機會，以下列方式挪用、 侵占該校資產並予以侵占入己：1.於85年2 月28日起迄89 年5 月31日期間內，屢次指示基於概括幫助之未必故意、 擔任該校會計主任、出納職務之郭惠如、李文鈴二人依據 其指定之金額、日期等資料，開具該校甲專戶之支票，逕 交給蘇高愛蓋章後提現或轉存蘇高愛個人帳戶或購買臺灣 銀行支票或轉存入知情之蘇億倉或不知情之林九安、張大 娟、陳明哲等人或大板根育樂股份有限公司之帳戶內。（ 惟89年5 月以前，甲專戶支票僅由該校出納、董事長核章 後，即可兌領，嗣經教育部糾正後，甲專戶支票須由該校 出納、會計、校長、董事長四人核章始可兌領）89年8 月 1 日起迄89年11月20日期間，復屢次指示擔任該校會計主 任、出納職務之郭惠如、李文鈴二人依據其指定之金額、 日期等資料，開具該校甲專戶之支票後，逕交給蘇高愛， 再由蘇高愛蓋章並蓋用經陳鴻圖（經本院另行審結）事先 授權同意其使用之印章後，轉存入蘇高愛個人帳戶或提供 銀行作為蘇高愛個人短期借款之擔保或購買銀行之無記名 存單或轉存入案外人湯金龍、大板根育樂股份有限公司等 之帳戶內（甲專戶存款遭挪用所開立支票號碼、日期、金 額、流入帳戶帳號、受款人等資料，詳如附表一所示）。 2.於85年2 月23日至89年5 月10日期間內，另屢次指示基 於概括幫助之未必故意、擔任該校會計主任、出納職務之 郭惠如、李文鈴二人依據其指定之金額、日期等資料，填 具該校乙專戶之活期儲蓄存款取款憑條後，逕交給蘇高愛 蓋章後，提現或轉匯入蘇高愛個人帳戶或轉匯入知情之蘇 億倉或不知情之陳明哲、洪陣榮、大板根育樂股份有限公 司等之帳戶。於89年8 月1 日至89年12月8 日期間內，則 屢次指示擔任該校會計主任、出納職務之郭惠如、李文鈴 二人依據其指定之金額、日期等資料，填具該校乙專戶之 活期儲蓄存款取款憑條，逕交給蘇高愛蓋章並蓋用經陳鴻 圖事先授權同意其使用之印章後，提現或轉匯入蘇高愛個
人帳戶或轉匯入不知情之蘇旭凱帳戶內。（乙專戶存款遭 挪用之日期、金額、流入之帳戶帳號、受款人等資料，詳 如附表二所示，蘇旭凱另為不起訴處分）。3.蘇高愛於上 述期間內總計挪用穀保家商甲、乙專戶之款項共計3 億6 千8 百46萬12百87元。其中約3 千5 百27萬餘元係存入知 情之蘇億倉帳戶內，另有約4550餘萬元流入大板根育樂股 份有限公司帳戶內、5252萬餘元流入陳明哲個人帳戶內， 而流入大板根育樂股份有限公司或陳明哲個人帳戶內共計 9 千8 百餘萬元，大板根育樂股份有限公司或陳明哲個人 所支付之利息及事後償還之本金，部分由蘇億倉收受。部 分由由知情之蘇沈富美收受並將之據為己有。嗣因90年度 教育部中部辦公室加強辦理私校財務查核工作，於90年7 月及11月間派員赴穀保家商查帳時，發現該校年度決算會 計帳目與銀行存款有不平衡現象，且發現該校為求會計帳 目平衡，在90年4 月份之「現金及銀行存款月報表」之摘 要欄之銀行存款科目、153547號帳戶（該帳戶業已停用） 虛列現金存款9 千3 百80萬7 千1 百10元，經教育部中部 辦公室函報本署發交法務部調查局台北縣調查站深入追查 後，始悉上情。因認被告蘇億倉、蘇沈富美所為，均涉犯 刑法第336 條第2 項之業務侵占罪嫌等語。」等語( 見本 院卷第252- 264頁) ，並經本院依職權調閱該案卷宗查明 屬實。可知，上開刑事判決審理之犯罪時間係自85年2 月 28日起至89年12月8 日止，犯罪事實係蘇高愛利用其擔任 該校董事長得以控管該校財務之機會，將穀保家商設於世 華聯合商業銀行北三重分行、000000000000帳號之支票帳 戶（下稱甲專戶）與同分行、00000000000 號活期儲蓄存 款帳戶（下稱乙專戶）等2 個帳戶內之經費，流入原告蘇 億倉0000000 號帳戶，予以挪用、侵占。上開刑事判決係 認定公訴人所舉證據，未能積極證明原告蘇億倉就蘇高愛 前揭業務侵占犯行，與蘇高愛有何犯意聯絡或行為分擔， 此與本件原告主張之貸款時間是自90年9 月14日起至90年 10月30日，並不相同，亦與蘇高愛是否以原告蘇億倉名義 向國泰世華銀行借款，毫無關連，故上開原告蘇億倉無罪 之刑事判決，不能據為有利於原告之認定。
⒒原告雖主張當時相關帳戶之進出，包括人頭帳戶之使用方 式，由蘇高愛交代時任穀保家商會計及出納之郭惠如、李 文玲，依蘇高愛之指示為之，並用原告蘇億倉名義向銀行 借款之債務未還，渠等2 人對於債權債務往來情節，知之 甚詳，亦經2 人於板橋地方法院94年度重訴字第43號審理 中，到庭結證清楚，並無漏報之情，惟均未列入債務，依
法自有不當云云。惟查，穀保家商出納李文鈴於板橋地方 法院94年度重訴字第43號侵占案件審理證稱：「( 檢察官 問：是否知道蘇億倉帳戶00000000號、000000000000號？ ) 我不知道，我只知道蘇高愛有用過蘇億倉的帳戶。( 檢 察官問：為何知道蘇高愛有使用蘇帳戶？) 我曾經經手過 要提款、存款到蘇億倉帳戶，但目的我不清楚。( 檢察官 問：使用蘇億倉帳戶時，蘇億倉帳戶存摺或印章是何人交 給你？) 蘇高愛把提單蓋好章連同存摺交給我。( 檢察官 問：蘇億倉是否知道其帳戶有這些錢進出？) 應該不知道 。」等語，有審判筆錄乙份可稽（見本院卷第200 頁) 。 可知，穀保家商出納李文鈴並不知道原告蘇億倉帳戶0000 0000號、000000000000號，只知道蘇高愛有用過蘇億倉的 帳戶。則李文鈴對於原告蘇億倉本件系爭帳戶00000000號 、000000000000號使用之詳細情形並不清楚，其證詞自不 足採為有利於原告之依據。再查，證人即穀保家商會計郭 芫榕於板橋地方法院94年度重訴字第43號侵占案件審理時 ，證稱：「( 檢察官問：提示92年度偵字第16450 號卷第 35至37頁、59至62頁並告以要旨，資金流向表是否你製作 ？) 是我製作。( 檢察官問：為何穀保家商學校的帳戶內 的存款或資金會流向陳明哲、大板根公司、蘇億倉、蔡春 隆、蔡陳春美的帳戶？) 蔡春隆、蔡陳春美、陳明哲都是 跟蘇高愛借錢，因為蘇高愛認為學校的錢是他們家的人拿 錢出來借學校，所以蘇高愛需要錢的時候，就要求學校要 拿錢出來，蘇高愛指示我提款或匯款給這些借款人。蘇億 倉是蘇高愛借用他的帳戶來轉存入學校學生代辦費的款項 。借款人都是直接跟蘇高愛聯繫後，蘇高愛向我表示他要 錢，只要哪個帳戶有錢，就從該帳戶提款，為了保護自己 ，所以大部分會使用支票，因為支票會記載資金流向，蘇 高愛會指示我用轉帳、蔡春隆、大板根他們是同一家，錢 可能是就直接轉到他們的戶頭。」等語( 見本院卷第182 頁) 。可知，證人郭芫榕僅就其所製作之資金流向表到庭 作證說明，而該資金流向表有關資金流入原告蘇億倉0000 0000及000000000000號帳戶的時間，係自85年2 月28日起 至89年8 月2 日止( 見本院卷第288-292 頁) ，此與本件 原告主張之貸款時間是自90年9 月14日起至90年10月30日 ，並不相同，是證人郭芫榕於板橋地方法院94年度重訴字 第43號侵占案件之證詞不能證明原告蘇億倉00000000及00 0000000000號帳戶自90年9 月14日起，至90年10月30日止 ，係供蘇高愛使用，亦不能證明郭芫榕在90年9 月14日至 90年10月30日間，有依蘇高愛之指示，用原告蘇億倉名義
向銀行借款之債務未還。況證人郭芫榕( 原名郭惠如) 於 本院審理時證稱其自80年進學校擔任會計到90年4 月( 見 本院卷第274 頁筆錄) ，則證人郭芫榕於90年4 月後既非 穀保家商會計，對學校帳務之情形並不知悉。故證人郭芫 榕之證詞亦不足採為有利於原告之依據。
⒓末查，原告所提示5 筆銀行放款帳務資料及查詢單中，僅 1 筆銀行放款帳務資料之銀行帳號「000000000000」與前 開判決所載帳號相符，其餘帳號為「000000000000」( 見 本院卷第88頁) 及「000000000000」( 見本院卷第60頁) ，顯不相同。又前開帳號000000000000銀行放款帳務資料 所載之蘇高愛死亡日前未清償放款餘額13,000,000元究竟 是否全數為「蘇高愛以原告蘇億倉名義借款之未清償餘額 」，因原告未提示其他證明資料供核，致被告無從審酌， 其未償債務真實性未獲證明之不利益自應由原告承受，故 被告否准認列系爭未償債務扣除額，尚無不合。 ㈡罰鍰部分：
⒈按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人 死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法 規定辦理遺產稅申報。但依第6 條第2 項規定由稽徵機關 申請法院指定遺產管理人者，自法院指定遺產管理人之日 起算。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或 贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應 按所漏稅額處以1 倍至2 倍之罰鍰。」及「納稅義務人對 依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申 報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2 倍以下之 罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第23條第1 項、第 45條及98年1 月21日修正公布第45條所明定。 ⒉本件被繼承人蘇高愛於91年2 月1 日死亡，其繼承人等於 91年12月31日辦理遺產稅申報，經被告查獲渠等漏報遺產 總額－債權23,876,638元，此有銀行存款轉帳資料、交易 明細表、存款往來對帳單、說明書及板橋地方法院94年度 重訴字第43號刑事判決等資料附原處分卷可稽。原告應注 意能注意而未注意，致漏報系爭遺產總額－債權，縱非故 意，亦難卸免過失之責，自應受罰。從而被告初查時，按 所漏稅額9,789,422 元處1 倍之罰鍰計9,789,400 元（計 至百元止），並無不合；復查時依98年1 月21日修正公布 遺產及贈與稅法第45條規定，改按所漏稅額9,789,422 元 處0.8 倍之罰鍰應為7,831,537 元，復查決定卻核定罰鍰 為7,831,520 元，雖有違誤，惟基於行政救濟不利益變更 之法理，此部分原處分仍應予維持。
五、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分（即復查決定）關 於未償債務扣除額及罰鍰部分，認事用法核無違誤，訴願決 定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分（ 即復查決定）關於未償債務扣除額及罰鍰部分及訴願決定， 為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影 響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第2 項，判決如主文。中 華 民 國 101 年 1 月 19 日 臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘
法 官 林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 101 年 1 月 19 日 書記官 劉道文