定被繼承人於死亡時，已然不該當於「經常居住中華民 國境內」之要件，自不能為何有利之證明（仍植基於當 事人業已舉證責任）。
G.再者，遺產及贈與稅法第17條第2項既已明文規定「被 繼承人如為『經常居住中華民國境外之中華民國國民』 ，或非中華民國國民者，不適用前項第1款至第7款之規 定．．．」，該排除條款之前提要件，即『被繼承人如 為經常居住中華民國境外之中華民國國民』，如已具客 觀之具體事實，並可經由司法審查加以確認，自無任由 當事人單以被繼承人主觀上有久住一定區域之意思，即 得逕自推翻，其仍應就並未排除適用扣除額規定一節， 提出強而有利之證據供查，否則原具客觀性之具體事實 ，自仍有其證據力存在。
⑷就本件個案言：
A.按遺產稅之核課，既係以繼承事實發生即被繼承人死亡時 為基準時點，並非以繼承人申報期限為基準。易言之，欲 適用遺產及贈與稅法第17條扣除額規定，其構成要件，依 第1項、第2項「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺 產稅︰一、被繼承人遺有配偶者，自遺產總額中扣除400 萬元。二、．．．．．被繼承人如為經常居住中華民國境 外之中華民國國民，或非中華民國國民者，不適用前項第 1款至第7款之規定；．．．．」規定，需以繼承事實發生 時，被繼承人已該當於遺產及贈與稅法第4條『經常居住 中華民國境內』之要件，始足該當。
B.又遺產稅並非被繼承人生前遺留下來之債務，因繼承人於 繼承事故發生時，原屬被繼承人之財產即歸繼承人繼承， 繼承人因此而有利得，提高其負擔稅負之能力。因此，於 稅捐爭議事件，有關扣除額或減項支出，因屬稅捐債權減 縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔舉證責任。本 件原告列報配偶、直系血親卑親屬及喪葬費扣除額，自應 負舉證責任甚明。
C.茲原告主張本件有遺產及贈與稅法第17條扣除額規定之適 用，無非以被繼承人吳惠雪於93年11月11日死亡時，係屬 在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內之中華 民國國民為由，並稱被繼承人吳惠雪於91年1月11日，赴 日本東京女子醫科大學住院治療，迄至93年11月11日死亡 時止，雖有長達2年10月之時間居住於日本之事實，然係 因醫療需要，其並無主觀離去中華民國住所之意思，亦無 廢止其臺北住所之意思云云。
D.然查原告既對被繼承人吳惠雪於91年1月11日，自馬偕醫
院直接轉院至日本東京女子醫科大學住院治療後，迄至93 年11月11日死亡時止未曾再入境，前後長達2年10月之時 間均居住於中華民國境外之日本國，致遭設籍住所（臺北 市○○區○○路○○巷10號）所在之臺北市中山區戶政事務 所，依戶籍法第16條第3項規定，以其出境達2年以上，應 為遷出登記，而於93年3月2日依職權逕為遷出登記（並變 更戶長為原告陳尚文）之事實（另有戶籍謄本、內政部入 出國及移民署入出境紀錄、中外旅客入出境紀錄查詢作業 資料及外交部領事事務局97年9 月19日函、99年11月1 日 函等影本為證）並不爭執。
E.是以，在本件繼承事實發生時（即被繼承人吳惠雪於93年 11月11日死亡時），其具體客觀事實為被繼承人吳惠雪在 死亡事實發生前，有長達2年10月之久係居住於中華民國 境外之日本國，並遭我國戶政機關逕為遷出登記，而成為 『在中華民國境內無住所』之中華民國國民。經核上開具 體客觀事實已合致於遺產及贈與稅法第17條第2項「被繼 承人如為『經常居住中華民國境外之中華民國國民』，或 非中華民國國民者，不適用前項第1款至第7款之規定．． ．」規定之要件，則被告以被繼承人吳惠雪屬於經常居住 於中華民國境外之中華民國國民，本件並無遺產及贈與稅 法第17條第1款、第2款、第10款等規定之適用，而予以否 准配偶、直系血親卑親屬及喪葬費扣除額之扣除，即非無 憑。依前述法理，原告自應就反於上述之具體客觀事實， 即其所主張被繼承人吳惠雪於93年11月11日死亡時係『經 常居住中華民國境內』之狀態之真正乙節，負擔客觀之舉 證責任，至為明確。
F.再從我國稅捐法制係課予人民眾多之協力義務方面觀之， 本件被繼承人吳惠雪有無主觀『經常居住中華民國境內』 之意思，並非稅捐稽徵機關之被告所能測知（實際上亦無 從得悉，因被告係原告為遺產稅之申報後，始知悉被繼承 人吳惠雪於93年11月11日死亡），依前述「稽徵經濟原則 」，在「資訊不對稱」（被繼承人吳惠雪與原告分屬配偶 或母子之關係，其個人主觀意識資料係掌握在原告手中） 之先天條件下，原告亦應就被繼承人吳惠雪確實並無廢止 其臺北住所，並有居住於中華民國境內之主觀意思，提出 積極證據加以說明。
G.原告主張被繼承人吳惠雪係屬在中華民國境內有住所，並 經常居住中華民國境內之中華民國國民，不外以其在日本 並無住所、戶籍，係因病在日就醫住院治療，故在死亡前 有一段期間經常居住在日本，但並無主觀離去中華民國住
所之意思，且有申報90年度綜合所得稅，自堪認並無廢止 居住於中華民國境內之意思云云為由。
H.經查原告所提被告所屬中北稽徵所提供之吳惠雪90年度綜 合所得稅核定通知書縮小影印（99年9月29日0000000000 檔案），係屬二維條碼申報書之檔案，依被告「本局各項 業務資料冊籍保管年限表（不含送秘書室歸檔公文）」， 其保存期限為7年，因該電腦檔案已不復存在，無從予以 查對。
I.惟自原告所提被繼承人吳惠雪91年度、92年度綜合所得稅 核定通知書以觀，其中91年度部分，被繼承人吳惠雪固為 納稅義務人，然係由共同申報人即配偶陳尚文（即原告之 一）代為申報，而92年度部分，則由被繼承人配偶即原告 陳尚文為納稅義務人，被繼承人吳惠雪為共同申報人，但 仍係由配偶陳尚文代為申報，有上開2年度之綜合所得稅 結算申報核定通知書列印附卷可資參照，復為原告訴訟代 理人於本院100年2月21日準備程序庭時，自承原告陳尚文 在被繼承人吳惠雪（在日）就醫期間代伊申報我國綜合所 得稅等語在卷。
J.第以我國綜合所得稅之結算申報，有配偶者採行合併申報 乃一般常事，被繼承人吳惠雪91年度、92年度綜合所得稅 之結算申報既均由共同申報人即其配偶陳尚文代為申報， 其上所載住址「臺北市○○區○○路○○巷10號」係其原設 籍地址（迨93年3月2日始遭臺北市中山區戶政事務所逕為 遷出登記），亦係原告陳尚文設籍所在地址，此對照卷附 戶籍謄本即知。因戶籍登記乃行政管理手段，戶籍地址並 非為認定住所之唯一標準，業經最高法院93年度台抗字第 393號裁判明揭在案。是被繼承人吳惠雪於上開綜合所得 稅結算申報期間既在日醫療居住，其自91年1月11日出境 ，截至93年11月11日死亡時止，從未有返國入境在其戶籍 地居住之事實，已如上述，自不得以綜合所得稅之結算申 報，即逕謂其有居住於中華民國境內之主觀意思，至為灼 然。原告所舉尚無法推翻被繼承人吳惠雪在死亡事實發生 前，有長達2年10月之時間係居住於中華民國境外之日本 國之客觀事實，所稱委無可採。
K.至被繼承人吳惠雪究係僅持有日本「居留證」抑擁有日本 「護照」一節。依外交部領事事務局97年9月19日函所檢 附被繼承人吳惠雪歷次護照申請書影本顯示，其係持有中 華民國普通護照及日本居留證（證件號碼：0000000000） ，所持日本居留證核發日期為公元1998年7月1日，於公元 2003年（即92年）5月25日效期截止後之2003年6月11日，
在日本向台北駐日經濟文化代表處辦理「中華民國普通護 照（國外用或在台無戶籍國民在國內用）」，此觀其2003 年6月11日中華民國普通護照申請書（國外用或在台無戶 籍國民在國內用），於「居留地身分及證件」一欄中，在 有無（日本）「護照」一欄勾選「無」，於有無（日本） 「居留證」一欄則勾選「有」，並有留下居留地聯繫資料 （日本國東京都．．．．）等情即明。是本院97年度訴字 第1461號判決認被繼承人吳惠雪擁有日本護照一節，核屬 誤認，惟此仍無礙於被繼承人吳惠雪於93年11月11日死亡 時，確係屬『在中華民國境內無住所』之中華民國國民之 事實之認定，附此指明。
L.另原告援引本院94年度訴字第2645號判決資為本件應為一 致之處理等節。經查上開判決非判例，本不能拘束本院， 且個案情形不同，要無比附援引餘地；況本件被繼承人吳 惠雪在繼承事實發生前（即其於93年11月11日死亡前）， 確有長達2 年10月之時間係居住於中華民國境外之日本國 之客觀事實，係屬『在中華民國境內無住所』之中華民國 國民，業如前述，原告所引上開裁判亦無解於該事實之成 立，殊不能為何有利之證明，合此敘明。
M.末按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據 ，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實 。行政法院39年判字第2號著有判例。本件原告主張被繼 承人主觀上並無離去或廢止中華民國住所之意思，然而客 觀事實卻是被繼承人吳惠雪在繼承事實發生前（即其於93 年11月11日死亡前），確有長達2年10月之久的時間係居 住於中華民國境外之日本國，此外未據提出其他任何積極 證據以實其說，徵之前開判例意旨，自難謂其已盡舉證責 任，所言殊難採信。從而本件遺產稅之核定，被告以被繼 承人吳惠雪屬於經常居住於中華民國境外之中華民國國民 ，本件並無遺產及贈與稅法第17條第1款、第2款、第10款 規定之適用，且原告復未提出被繼承人吳惠雪於中華民國 境內之喪葬費用支出證明等單據供查，自難認為實在，而 予以否准認列配偶、直系血親卑親屬及喪葬費扣除額之扣 除，即非無憑。
綜上所述，本件被告所為處分，揆諸首揭法條規定及上開判例 、法理意旨暨前述說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予 維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應 予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生 影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項
前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 4 月 7 日 臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳
法 官 林 育 如
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 100 年 4 月 7 日 書記官 劉 育 伶