在89年5 月25日。㈢原告就是在89年5 月25日申報遺產稅。 ㈣王孝敬之配偶林縈姬85年9 月17日死亡。㈤林縈姬之遺產 稅在90年6 月28日核定，於93年9 月9 日以國泰金控的股票 來抵繳遺產稅。㈥林縈姬的遺產迄今還沒有辦理繼承登記。 ㈦原告在93年10月19日、94年1 月18日、94年4 月20日分別 3 次申請更正王孝敬的遺產稅，上開函均有註明持股等相關 資料已函詢、容後補陳等類似的文字。㈧. 原告未取具部份 存款銀行的資料，計有富邦、第一銀、聯邦商銀、彰銀，而 被告僅對於國票金控、及聯電的持股，作成系爭處分。㈨被 告作成系爭處分，罰鍰部份是依照遺產及贈與稅法第45條， 對於加計利息部份是依照稅捐稽徵法第48條之1 等情，不為 爭執。而渠等主要爭執點為：原告在函詢國票、聯電股務有 關林縈姬持股孳息情形，在未經函覆以前，被告以原告對持 股孳息有漏報，而作成系爭處分，是否合法？本院分別判斷 如下。
三、罰鍰部分：
㈠按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡 之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理 遺產稅申報。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產 …已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處 以1 倍至2 倍之罰鍰。」遺產及贈與稅法第23條第1 項前段及 第45條分別定有明文。又「納稅義務人申請以被繼承人遺產中 上市公司股票抵繳遺產稅，如該股票發行公司於繼承發生後至 抵繳之股票登記國有之日間，訂有除息（權）交易日者，其因 而分配之股利，依本部67年10月5 日台財稅第36761 號函規定 ，屬繼承人所有，應課徵繼承人之綜合所得稅。」為財政部81 年4 月1 日台財稅第810012552 號函所明釋。㈡查本件被告課處原告罰鍰，係以原告違反遺產及贈與稅法第45 條為依據。惟按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失 者，不予處罰。..」行政罰法第7 條定有明文，有關違反稅法 上義務之行為必須出於故意或過失者，才予處罰。稽徵機關應 對於稅捐義務人違反稅法上義務行為，負證明行為人有故意或 過失之舉證責任，不得再授用司法院大法官釋字第275 號解釋 主張行為罰推定過失。
㈢次查：⒈本件原告為被繼承人王孝敬之遺囑執行人，依遺產及 贈與稅法第6 條第1 項第1 款規定，為王孝敬遺產稅之納稅義 務人。王孝敬於88年8 月25日死亡，原告等依遺產及贈與稅法 第23條第1 項規定，原應於89年2 月25日前辦理王孝敬遺產稅 之申報，惟渠等業依同法第26條第1 項規定，向被告申請延長 申報期限而獲准，且於延長期限內之89年5 月25日完成申報，
此有遺產稅核定通知書及繳款書附卷可憑（見本院卷第69頁至 第75頁），且為兩造所不爭執。⒉王孝敬之配偶林縈姬於85年 9 月17日死亡，其遺產稅迄90年6 月28日始經被告核定，而於 93年9 月9 日以國泰金控股票抵繳等情，有遺產稅核定通知書 （見本院卷第116 頁、第122 質、123 頁）亦為兩造所不爭執 。而前開遺產稅核定通知書並未併計王孝敬繼承自林縈姬遺產 之權利（含孳息），原告等乃依稅捐稽徵法第17條規定，於93 年10月19日、94年1 月17日、94年4 月20日分別以勤眾931008 6 號函、9401033 號函及9404052 號函向被告申請更正王孝敬 繼承自林縈姬之孳息，並編製王孝敬繼承自林縈姬遺產及孳息 明細表（見本院卷第77頁、86頁及93頁），該明細表中對於林 縈姬持有國際票券股份有限公司及聯華電子股份有限公司股票 事實亦記載明確，且對股票股利部分加註「已函詢，相關數據 容後補呈」等語（見本院卷第81頁、88頁、95頁），足見原告 並未有「漏報」行為。且原告等亦於林縈姬遺產稅核定後之93 年10月5 日函請國際票券股份有限公司及聯華電子股份有限公 司提供有關林縈姬至88年8 月25日王孝敬死亡止在上開公司之 股票股利發放情形（見本院卷第127 頁、130 頁），惟迄未獲 得國際票券公司及聯華電子公司之函復，此種情形，要無論以 原告有何漏報王孝敬遺產稅之故意或過失之餘地至明。⒊再觀 被告係於94年5 月13日之A1Ｚ00000000000號更正核定通知書（ 見本院卷第110 頁）中核定聯電及國票金控股票之孳息為「漏 報」。但查被告核定漏報之聯電及國票金控股票之股利，係被 繼承人王孝敬可以繼承自其配偶林縈姬遺產所衍生之孳息，林 縈姬於85年9 月17日死亡，依遺產及贈與稅法第8 條第1 項規 定「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登 記」。而林縈姬之遺產稅於90年6 月28日始經核定，至93年9 月9 日始以國泰金融控股股份有限公司之股票抵繳遺產稅完稅 ，已如前述，迄今其繼承人（含王孝敬）仍尚未辦理林縈姬遺 產之繼承登記，故聯電及國票金控之股東名簿登記股東仍為林 縈姬，王孝敬雖為林縈姬之繼承人之一，但其課稅歸戶清單及 歷年綜合所得稅核定資料，均無該部分聯電及國票金控股利之 資料，更無論其故意或過失漏報之理。況被告「是在原告提出 本件的申請更正之後，我們才去查到的，詳細時間我馬上可以 從原處分卷中翻閱到，是在94年4 月27日發函，國票在94年5 月4 日函覆、聯電在94年5 月3 日函覆。」亦據被告訴訟代理 人於本院準備程序中所自承（見本院卷第163 頁）。足見被告 係依據原告申請更正所提供之資料發函向該兩家上市公司查得 股票股利之詳細數據，益證原告非僅無「漏報」之情，尤無故 意或過失漏報之主觀意思，應堪認定。揆諸前揭行政罰法第7
條規定，被告課處原告罰鍰，即有未合。⒋再查原告因尚未取 具部份存款銀行之回覆，如富邦商銀營業部、第一銀行仁和分 行、聯邦商銀仁愛分行及彰化銀行吉林分行等，是以亦尚未提 呈相關利息數據予被告，被告核定為自動補報應加計利息；亦 即原告3 次申請更正尚未提供確切數據者，除聯電及國票金控 股票之股息及股利外，亦包含前開所述之存款銀行之利息。惟 被告核定聯電及國票金控之股票之孳息為漏報並處以罰款，相 關銀行之利息核定為自動補報。被告就同樣之事實核以兩種不 同之行政處分，顯有矛盾，更見被告系爭罰鍰處分之未洽。四、自動補報加計利息部分：
㈠按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者， 凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調 查之案件…補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日 起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間 屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率按日加計利息 ，一併徵收。」稅捐稽徵法第48條之1 定有明文。次按「稅捐 稽徵法第48條之1 …所稱原繳納期限截止之『次日』，係指左 列日期而言…依法應由納稅義務人申報，而由稽徵機關核定徵 收之稅款，已由納稅義務人在規定期間內申報…其由稽徵機關 核定應納稅款通知書所載限繳日期或核定免稅日，係在規定申 報期間屆滿後者，係指稽徵機關核定應納稅款通知書所載限繳 日期屆滿日之次日或核定免稅日之次日。」、「凡逾期申報… 之遺產稅…案件，由納稅義務人自動補報，而依稅捐稽徵法第 48條之1 但書規定加計利息者，其加計利息之截止日期，計至 納稅義務人自動補申報之日截止。」復為財政部69年9 月22日 台財稅第37931 號函及70年2 月19日台財稅第31316 號函所明 釋，該等函釋未違反法律規定意旨，應予授用。㈡查本件原告申報遺產稅，原核定應納稅額11,681,067元，嗣於 93年10月19日、94年1 月18日、4 月20日申請更正，經核定應 補徵稅額18,238,397元，自動補報加計利息790,455 元。原告 不服，主張被告核定稅款繳納期限（94年6 月30日）前補申報 ，不應加計利息云云。經查被告核定應納稅款通知書所載繳納 期間至91年1 月10日，雖因更正核定原繳納期限展延至94年6 月30日止；但原告對於核定應納稅捐本應於原繳納期限完納， 既未於原繳納期間繳足稅款，經更正核定仍有應納稅額，被告 乃自原繳納期限屆滿日之次日起至原告自動補申報之日止，按 原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款 利率1.65﹪加計利息790,455 元，並無不合。另原告主張：原 告對初始核定申請更正，非屬自動補報。縱依被告認定為93年 10月19日自動補報，按前揭財政部第37931 號函，本件補申報
應納稅額加計利息之起算日期為被告初次核定經多次更正後原 核定應納稅款通知書所載限繳日期94年4 月20日，亦無需加計 利息云云。但查：原告93年10月19日函雖於主旨申明依稅捐稽 徵法第17條規定申請更正；惟觀其內容及所附明細表，仍兼有 補報之性質，洵堪認定。按納稅義務人對於稽徵機關依法核定 應納稅捐本應於原繳納期限完納，如經更正核定仍有應納稅額 ，既未於原繳納期間繳足稅款，嗣有首揭稅捐稽徵法自動補報 加計利息情事，自應自原繳納期限屆滿日之次日起加計利息， 從而，被告加計利息之處分，核無不合，原告此項主張，殊不 足採。
五、綜合上述，原告既未有漏報被繼承人遺產稅之情形，從而被 告依遺產及贈與稅法第45條規定，課處罰鍰，即有未合，復 查及訴願決定未予糾正，亦有違誤，原告執此指摘，訴請撤 銷，為有理由，應予准許；惟被告所為加計利息部分之處分 ，依稅捐稽徵法第48條之1 規定，洵屬有據，原告仍執前詞 及一己主觀見解，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行 政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條但書，判決如主文。中 華 民 國 97 年 4 月 24 日 臺北高等行政法院第六庭審判長法 官 林 文 舟
法 官 陳 鴻 斌
法 官 闕 銘 富
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 97 年 4 月 28 日
書記官 孫 筱 晴
, 台灣公司情報網
, 台灣公司情報網
, 台灣公司情報網
, 台灣公司情報網