土地使用現況及西南地區細部計畫、青草湖細部計畫，變 更範圍儘可能利用現有河道及公共設施用地，以減低阻礙 利於實施等語。由上開計畫書所載以觀，客雅溪因中游之 青草湖水庫缺乏管理維護、市區○○○○○路未加整治及 長年受垃圾、家庭污水污染而逐漸喪失其功能，係人為之 管理疏失及破壞所致，新竹市政府遂自77年起辦理客雅溪 整治計畫，以期恢復客雅溪之原有功能，其所為之河川整 治，與土地法第12條第1 項所稱因天然變遷成為湖澤或可 通運之水道之永久滅失之情形，並不相同。又臺灣地區之 河川多為荒川（溪）型，夏秋2 季多有挾帶豐沛雨量之颱 風登陸，其短期間可能累積之大量雨勢往往造成河川堤防 潰堤及水災，惟颱風過後經整修或整治，大多可恢復原狀 ，此與天然變遷成為湖澤或可通運之水道之永久滅失之情 形，亦不相同。是以新竹市政府84年11月11日84府工養字 第77541 號函稱，系爭土地部分在該市客雅溪既有河床範 圍內，因84年8 月道格颱風侵襲，客雅溪河水暴漲造成嚴 重水患，該府僅就現有河道邊緊急搶修設施駁崁等語，係 該府就客雅溪歷經84年8 月道格颱風侵襲造成嚴重水患後 所作現況之描述及所為搶救措施，該函尚不足以作為證明 於被繼承人死亡時系爭2 筆土地有何部分係位於客雅溪既 有河床範圍內之證據資料。
㈣又查，證人即承辦系爭2筆土地抵押權貸款之代書鄭坤龍， 於92年2 月20日在本院前審庭訊時，雖證稱：「79年間鄭 林麗華委託我辦理，將鄭新仁所有之第1867地號土地連同 旁邊鄭林麗華所有之第86、86之8 地號其3 筆土地，共同 設定抵押貸款；當時因為有現場測量，所以我確定第1867 地號土地確實已在河裡。因為第86、86之8 地號土地價值 仍高，主筆第86地號土地面積雖小，尚屬可以興建房屋之 住宅區，所以當時農會確實准予貸款」等語，惟其於92年 間證述79年間系爭2 筆土地之地形地貌，時間相隔久遠， 又無其他證據資料佐證，尚難憑採；又證人即新竹市政府 都市發展局承辦人員丁○○，於93年2 月2 日於本院前審 審理中證稱：「四、客雅溪河道變更情形，以72年都市計 劃第一次通盤檢討變更之地形圖及81年辦理公開展覽之地 形圖加以比對，顯見河床塌陷，河道已經變更，惟河道變 更之時點不詳。72年當時河道確定是通過系爭土地。五、 85年都市計劃即以前述77年10月確定之『規劃報告』為準 。」等語，其未具體說明河道變更之情形，所稱亦不足以 證明被繼承人死亡時系爭2 筆土地已因河道變更而成為客 雅溪之水道。此外，原告所提之證據資料，或係說明系爭
土地使用分區之都市計畫變更編定，或係說明系爭2 筆土 地之分割、抵押權設定、拍賣及限制登記，或係提供客雅 溪氾濫成災後之沿岸某一定點照片等，均無法證明被繼承 人死亡時系爭2 筆土地係位於客雅溪河床範圍之內。 ㈤再者，本院於更審中，為查明被繼承人死亡時系爭2筆土地 與客雅溪河床範圍之關係位置，曾囑由被告函請新竹市地 政事務所協助就行政院農業委員會林務局農林航空測量所 提供於78年10月4 日、79年5 月31日、80年10月11日、81 年5月3日及82年6月8日拍攝之5張航空照片，分別套繪系 爭2 筆土地分割後之新竹市○○段1867、1867之3 、1867 之4、1869及1869之4地號等5筆土地之位置，並標示系爭 土地鄰近客雅溪部分之客雅溪河床範圍；惟因新竹市○○ 段土地之地籍圖，並無客雅溪流經該地之圖示，及欠缺套 繪航空照片圖之專業等原因，故無法描繪出系爭土地與客 雅溪河床範圍之確實位置；又被告向新竹市政府及新竹縣 政府查調客雅溪於81年6月27日（被繼承人死亡日）前後 之河川圖籍資料，該府函稱屬經濟部水利署第二河川局主 管，被告復向主管局查調，惟經濟部水利署第二河川局95 年7 月10日函稱並無客雅溪於81年6 月27日前後之河川圖 籍資料等情，有該等函文及相關資料附本院卷可稽。由上 開查證資料以觀，亦無法證明系爭2 筆土地於被繼承人死 亡時係位於客雅溪河床範圍之內。
㈥綜上以觀，根據兩造所提資料，均無法證明系爭土地於被 繼承人死亡時，已位於客雅溪之河床範圍內。而本件系爭 2 筆土地屬於被繼承人之遺產，有土地登記謄本附本院前 審卷可稽，原告主張該等土地於被繼承人死亡時已屬於客 雅溪之河道，係與土地登記事項不同之事實，依舉證責任 分配之原則，對於原告「有利」且屬「變態」之事實，自 應由原告負舉證責任。原告主張該等土地於被繼承人死亡 之前，已成為客雅溪河床一部，依土地法第12條第1 項規 定，其所有權應視為消滅云云，並未能舉證以實其說，核 不足採。
五、罰鍰部分：
經查，本件原告於81年6月27日繼承系爭遺產，卻未依遺產及 贈與稅法第23條規定，於繼承之日起6 個月內辦理遺產稅申 報等情，為原告所不否認。被告依前揭規定，按納稅額處一 倍罰鍰10,331,854元；嗣本件因遺產稅部分變更，罰鍰經重 新計算後變更為10,229,766元，遂經被告重核復查決定，准 予增列繼承人扣除額，重新計算後，變更核定罰鍰 9,458,378 元，於法並無不合。
六、從而，被告就被繼承人死亡時所遺系爭1867地號及1869地號 剩餘土地面積640 ㎡及1,030 ㎡，按死亡日該等土地之公告 現值核定遺產價值，並以繼承人未依規定辦理遺產稅申報為 由，按所漏稅額處一倍罰，於法並無違誤。訴願決定遞予維 持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予 駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 11 日 第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳
法 官 蕭忠仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 96 年 1 月 11 日 書記官 蕭純純