年9月（卷3，附件5）、11月份（卷3，附件6）庭長評事 聯席會議決議在案，合先併明。窺諸上開判決與會議決議 之意旨綜合觀之，足徵海關緝私條例所保護的進出口關稅 課徵公法法益與營業稅法以保護營利銷售稅之法益、貨物 稅條例保護貨物產製稅收之法益，三者均屬重要，而無從 屬、優劣關係之法益，其性質與構成要件各別，處罰之目 的各異，所欲達成之行政目的亦不相同，故自法規管制目 的、構成要件、稅目及所欲保護之法益而論，均非相同， 其採用不同之處罰方式或手段，以達行政目的，並無牴觸 一事不二罰之法理。復依財政部85年9月9日台財關第 852016477號函釋（卷3，附件7）：「．．．．．．海關 緝私條例、貨物稅條例及營業稅法分屬不同領域，其立法 之目的、稅目及保護法益各不相同，仍應分別適用各有關 法條之規定處罰為宜。」(貨物稅、菸酒稅法令彙編，95 年版，第151頁，第10則)，並未因行政罰法制訂而變更上 開見解，被告所為處分，依上開現行有效函釋，洵法並無 違誤。
理 由
一、按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處 以所漏稅額2 倍至5 倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物： 虛報所運貨物之名稱、數量或重量。虛報所運貨物之品質 、價值或規格。繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。 其他違法行為。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有 關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事 發生已滿5 年者，不得再為追徵或處罰。」、「追徵或處罰 之處分確定後，5 年內再犯本條例同一規定之行為者，其罰 鍰得加重2 分之1 ，犯3 次以上者，得加重1 倍。」分別為 海關緝私條例第37條第1 項、第44、45條所明定。二、次按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收 及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。 」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按 所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．其 他有漏稅事實者。」分別為營業稅法第41條及第51條第7款 所明定。又按「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款 外，按補徵稅額處5 倍至15倍罰鍰：．．．國外進口之應 稅貨物，未依規定申報者。」為貨物稅條例第32條第10款所 明定。又「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主 管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由 海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣 貿易服務費．．．。」及「推廣貿易服務費之實際收取比率
及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定。」分 別為貿易法第21條第1 項及第2 項所明定。
三、查原告分別於92年10月8 日至95年8 月24日間、93年1 月1 日至95年5 月29日間，及95年8 月2 日委由鴻源公司分別向 被告報運如附表1-3 所示進口系爭貨物，經被告依據驗估處 之查價結果依法核處。嗣北機組查獲原告涉有以變造發票， 低報交易價格手法，逃漏進口稅費之情事，於96年5 月11 日以電廉八字第00000000000 號函檢附相關證物影本，送請 財政部關稅總局查核後，移被告核處。復因原告5 年內再犯 海關緝私條例同1 規定之行為，乃依海關緝私條例第37條第 1 項、第44條、第45條、貨物稅條例第32條第10款、營業稅 法第51條第7 款、貿易法第21條第1 項、第2 項之規定，追 徵所漏系爭進口稅費，並分別處以各項如附表1 至3 之罰鍰 即系爭併計罰鍰。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴 願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。兩造主張之 事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：本件 被告以原告涉虛報進口貨物價值，而有逃漏進口稅費行為， 復因原告5 年內再犯海關緝私條例同1 規定之行為，依海關 緝私條例第37條第1 項、第44條、第45條、貨物稅條例第32 條第10款、營業稅法第51條第7 款、貿易法第21條第1 項、 第2 項等規定，追徵原告系爭進口稅費，並分別處以各項如 附表1 至3 之罰鍰，是否適法？
四、經查：
㈠按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之 交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物 由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」為關稅法第 29條第1 項、第2 項所明定。又報運貨物進口，有無虛報情 事，係以進口報單所申報者與實到貨物是否相符為認定依據 （改制前行政法院78年度判字第2069號判決意旨參照）。 ㈡查系爭貨物之實際交易價格為何，依前開關稅法之規定，應 以該進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格為 準據。而系爭貨物之價格雖經原告申報如附表1-3 所示之「 原申報價」，然嗣經北機查獲且經原告簽章（見本院卷第 86-87 頁）及所不爭執（見本院卷第84頁準備程序筆錄）之 扣押原告公司帳冊車籍資料等物，載明系爭貨物之實際進價 價格，詳如原處分卷2 ，附件2 所示（下稱系爭帳載）。審 諸該等資料記載系爭貨物之「引擎號碼」、「年份廠牌」、 「顏色」、「買入日期」、「車輛配偶」、「報單號碼」、 「發票號碼」、「車主名稱」及「進價金額」、「訂金」、 「匯款」、「關稅」、「總收入」、「總支出」及「盈餘」
等完整之車籍資料、買入賣出金額及公司對於系爭貨物買賣 之盈虧情形，核與系爭貨物進口報單所記載相關之車籍基本 資料吻合，堪認系爭帳載進貨資料，始為原告支付系爭貨物 之實際價格無訛。
㈢原告主張被告僅憑北機組移送之資料即認定其違章事實，未 盡依職權調查之能事，有違行政程序法第43條規定等語。然 查，上開經北機查獲，且經原告所不爭執簽章之扣押之原告 公司帳冊車籍資料等物，即一般商場所稱之公司內帳，既經 查明核屬系爭貨物之實際交易資料，有如上述，則此項公司 帳載之物證，自足資為證明本件系爭貨物實際交易價格之待 證事實，被告原處分據以認定原告之違章情形，與證據之經 驗及論理法則並無不合，自屬可採。原告認原處分僅憑北機 組移送之公函即認定其違章情形，容有忽略被告係採用北機 組所查獲之原告系爭帳載資為物證之環節，容有誤會，無法 憑採。被告因而據以核算系爭貨物之實際交易價格如附表1- 3「實際核定單價」欄位所示，自屬有據，並無違誤。 ㈣原告另訴稱被告原處分並未載明處分之理由，有違行政程序 法第96條規定等語。然查，原告所指之被告原處分第6 欄位 「理由及其法令依據」載明：「繳驗變造發票，虛報貨物 價值，偷漏進口稅費，依海關緝私條例．．．處分如主旨一 ．．．。」有該等處分書附原處分卷1 ，附件3 以下足稽； 另參酌該等處分書第5 欄位「本案事實」之載述，足知被告 原處分均已記載其處分所認定之事實、理由及其法令依據， 且載明原告所違反之法條。雖然，原處分並未載明所依憑之 證據，固有瑕疵，惟此項瑕疵，業經被告於本件復查決定理 由載明：「．．．本案依查得帳冊，實際交易價格皆高於 報單申報價格．．．。」有該等復查決定書分別附原處分卷 1 ，附件6-1 以下足佐，自堪認上述原處分書未記載所據之 證據理由，亦經被告於復查決定書中補充完足，難認被告所 為之處分有不明確違反行政程序法第96條規定情形。原告對 此，亦容有誤解情形，無法採取。
㈤又原告固復訴稱，納稅義務人之行為同時構成行為罰及漏稅 罰時，從一重處罰即可達成行政目的，即不得併罰，本件被 告予以併罰，有違法令等語。惟按「納稅義務人違反作為義 務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰 ；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏 稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其 行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性 質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政 目的所必要者外，不得重複處罰」司法院釋字第503 號固著
有解釋，惟其於解釋理由書亦闡明：「違反租稅義務之行為 ，涉及數處罰規定時可否併合處罰，因行為之態樣、處罰之 種類及處罰之目的不同而有異，如係實質上之數行為違反數 法條而處罰結果不一者，其得併合處罰」綦詳。海關緝私條 例第37條第1 項第2 、3 款係以虛報所運貨物之價值、提供 不實發票，而致逃漏對通過國境貨物所課徵之進口稅為其處 罰要件；加值型及非加值型營業稅法第51條第7 款規定係以 有同條第1 款至第6 款以外其他漏稅事實。在此，即違反加 值型及非加值型營業稅法第1 條進口貨物至中華民國境內， 應依該法規定課徵營業稅規定之漏稅事實為其處罰要件；貨 物稅條例第32條第10款則以國外進口之一定應稅貨物未依規 定申報致逃漏貨物稅為處罰要件，為營業稅以外之特別銷售 稅或消費稅。三者規範保護之法益、違反行政法上之義務各 不相同，處罰之目的、違規構成要件亦不同，雖於貨物進口 時應將進口稅、營業稅、貨物稅申報於同一紙進口報單上之 不同稅目欄，原告未據實申報致原申報貨物價值與實際貨物 價值不符，又提供不實發票，逃漏進口稅、營業稅、貨物稅 ，構成海關緝私條例第37條第1 項第2 、3 款、加值型及非 加值型營業稅法第51條第7 款、貨物稅條例第32條第10 款 規定情事，仍係屬實質上之數行為違反數法條而處罰結果不 一者，揆諸上開司法院解釋理由書意旨，自得併合處罰，並 無違反一事不二罰之法理，有最高行政法院97年度判字第 1024號判決意旨足資參照。原告上開主張，亦不足為採。 ㈥再者，原告另訴稱係遵從國外賣主所提供之系爭發票申報系 爭貨物，並無繳驗不實發票問題等語。然查：系爭貨物經查 證結果，系爭發票（見原處分卷1 、1-1 ，附件2 、附件1 以下）雖為賣方所簽發，惟發票所列價格既與查證之原告系 爭帳載實際價格不符，有如上述，可見系爭發票上所載系爭 貨物之價格實係配合買方所開立，當僅為實際交易價款之一 部而已，復無其他事證可證原告申報價格為實際交易價格。 從而可知原告報關時所檢附之發票顯非真正交易之文件，其 有提供繳驗不實發票、虛報價值之情形灼然。原告主張並無 繳驗不實發票等云，自屬無法採取。
⒈另查，被告固主張原告係使用變造發票，惟並未據提出證 據以明之，然依其答辯理由所述之事實，實屬使用不實發 票之載述，且因係引用同一法條，應認其真意係指原告使 用系爭不實發票，前開變造發票之文字應屬誤載，附此敘 明。
⒉又原告另提出經美國公證人認證之文件。惟查，原處分共 計25份，而該等認證卻僅針對其中3 個處分書之發票（即
進口報單：AE/BC/95/W967/3369、AE/BC/95/W967/3368、 AE/BC/ 95/W967/3370 ，見原處分卷1-1 ，附件1 以下） 為載述而已，自無法資為全部原處分所涉發票之證據；況 且，原告所提經認證之文件為美國洛杉機賣方之私文書， 其實質內容是否實在，本有待提出其他明確之證據以明之 ，該私文書縱經認證，因僅對文書之形式為認證，不及於 文書之實質內容（即實際交易內容）為認證，其證明力已 薄弱；又，系爭貨物之實際交易為何，既經查獲系爭帳載 ，且該項證物為原告公司之內帳，載明系爭貨物之進價及 盈餘情形，自具客觀性而足為本件待證事實之直接證據。 基上，原告所提上開經美國公證人認證之文件，仍難資為 有利原告主張事實之認定，一併敘明。
㈦查，原告對於實際支付賣方價格多寡知之最稔，無法諉為 不知，且原告已經有違規前案被罰經驗，業經上述系爭前確 定處分載明在案（即被告93年第00000000號處分書，93 年8 月20日處分確定），原告本應依法將系爭貨物交易價格，按 實付或應付價格據實申報，卻隱匿實際價值金額，低報實際 價格，則國外供應商所開立之發票金額，既與其實際交付價 格有異，自有虛報貨物價值，逃漏進口稅費及繳驗不實發票 之行為。其未於報關前依法查明貨物之價值，據以申報，縱 無故意行為，亦有「應注意並能注意，而未注意」之過失行 為。故而，被告機關據以論處，於法自屬有據。五、綜上，原告所訴委無足採，從而被告以原告涉有繳驗不實發 票，虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費，違反海關緝私條例 第37條第1 項第2 、3 款規定，遂撤銷原核估價格，改依關 稅法第29條規定，按查得實際交易價格核定完稅價格，且審 酌原告有5 年內再犯同1 規定之行為，爰依海關緝私條例第 45 條 規定加重處罰，據以論處及追徵進口稅費，並無違誤 ，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴 請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果 無影響，不再一一論述。至原告因本件所涉刑事案件之違法 行為，雖尚未經臺灣基隆地方法院檢察署偵查終結在案，惟 因行政罰與刑罰性質本屬不同，構成要件亦有別，業經改制 前行政法院44年判字第48號判例揭明斯旨：「刑事判決所認 定之事實，及其法律上之見解並不能拘束本院。本院應本於 調查所得，自為認定及裁判。」故而行政機關所為之行政處 分，並非必然須俟刑事案件偵查終結，始得據以論罰，一併 敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 4 日 臺北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 闕銘富
法 官 林育如
法 官 陳鴻斌
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 98 年 6 月 4 日 書記官 陳清容
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