進口貨品之稅則分類，即採行「世界關務組織」（WCO，關 務合作理事會前身）編訂之「商品名稱及編號調和制度」（ THE HARMONIZED COMMODITY DESCRIPTION AND CODING SYSTEM）中文名稱定為「國際商品統一分類制度」（簡稱HS 註解），舉凡進口貨物之稅則分類悉參據該解釋準則、類、 章註及相關註解之規定辦理。次按海關進口稅則第 8421.23.20號為：「機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器」 ，同稅則第8421.99.10號為：「過濾芯子（供立即使用者） 」，經查內燃機、工具機等用之濾油器，依照HS註解第1118 頁之詮釋，分為兩種類型：（1）含有過濾組成體，通常以 層疊之毛氈、金屬網、鋼絲等製成者，（2）含有永久磁鐵 或電磁鐵以抽除油中之鐵分子者；至過濾芯子為我國在HS第 8421.99目項下增訂之專號，核其立法意旨係為解決按材質 分類或按本體零件分類之爭議，並有被告提出之立法資料附 卷可稽。第以本件原告同時申報進口「FILTER ELEMENTS」 、「OIL FILTER」、「FUEL FILTER」，有進口報單在卷足 憑，因貨物連同外包裝均扣樣在案，經本院於95年3月22日 行準備程序時當庭勘驗扣樣實物結果，原告於進口報單所申 報之貨物名稱皆與實際來貨之實物外觀暨外包裝名稱相同， 且原告係按原廠型錄所載名稱申報，復為原告所自承，則其 原申報貨名及稅則號別顯無錯誤可言，應可認定。次自系爭 進口報單第2項之貨物「OIL FILTER 000－000－0000」來貨 觀之，其外觀係完整之鐵殼包裝，其上有螺牙（即以旋轉方 式鎖上與引擎接合）、芯蓋、油封圈，其內則有芯子，徵之 HS註解第1118頁內燃機、工具機等用之濾油器之釋示，似較 為相近；反觀系爭進口報單第1項之貨物「FILTER ELEMENTS ELEMENT 00000－00000」來貨，其外觀並無鐵殼包裝，係以 孔狀金屬片環繞，兩端中空，既無芯蓋、油封圈，亦無可連 接之接頭，有本院95年3月22日準備程序筆錄可佐，其外觀 及形狀態樣顯與同次進口報單第2項之貨物「OIL FILTER 000－000－0000」迥然不同，原告謂兩者皆係稅則號別第 8421.99目之FILTER ELEMENTS「過濾芯子」，自有可議。參 以原告另案（94年度訴字第1701號，92年4月25日報關進口 報單號碼：第AW/92/1975/0043號）虛報進口貨物事件進口 報單第1項之貨物「MOTOR OIL FILTER 00000 00U00料號」 乃專供裕隆公司勁旺CABSTAR 型別913 車輛過濾系統專用（ 原告並非裕隆公司之供應商），而經被告以95年3 月22 日 基普進字第0951008806號函裕隆公司查詢結果，該公司於95 年4 月13日出具說明書（包括背面1 頁機油濾網及濾清器 OIL STRAINER&HOUSE分解圖示及名稱說明）略稱其所出版
CABSTAR 型別913 之第PUB NO.PC-0000-000頁OIL STRAINER&HOUSE圖例中，PART CODE 15208 （ELEMENT- OIL FLTR）屬於該過濾系統之主體過濾元件（Filter Element） 等語，因原告主張該說明書所稱「主體過濾元件（Filter Element）」 即係指料號15208 為「FILTER ELEMENTS 」， 被告乃再洽詢裕隆公司，嗣裕隆公司於95年4 月27日再次出 具說明書覆稱略以「．．．．PART CODE 15208 ELEMENT-OIL FLTR濾芯，其品名全名應為機油濾清器。」等 語，被告則認該說明書所載「機油濾清器」字樣即係「機油 過濾器」，本院為明事實暨免兩造各取有利於己之部分陳述 據為主張而滋生爭議，於95年7 月6 日言詞辯論時傳訊證人 裕隆公司派員到庭，經查證人袁柏浩於裕隆公司擔任技術中 心引擎及底盤科設計工程師，其就審判長訊以過濾器與過濾 芯子如何區分時，具結證稱以渠等之認知，零件之全名係稱 機油濾清器，至濾芯或濾材則係指其內之過濾材料，以車材 而言，機油濾清器係指總成件，係由10個分件組合而成，濾 材僅係其中之分件（並庭提機油濾清器圖示1 張附卷），過 濾芯子以車材講法稱為濾材，而單獨之濾芯係無法直接裝置 在汽車上，因濾材本身沒有固定之功用，必須有外殼及其他 元件結合，才能裝置在車上，汽油之過濾均在其內完成者為 濾清器，裕隆公司生產之所有車種（包括系爭勁旺CABSTAR 型別913 車輛）均係更換機油過濾器，不會單獨更換過濾芯 子，車輛維護手冊上即係說明整個更換等語綦詳，嗣於審判 長提示原告訴訟代理人當庭所提出94年度訴字第1701號（92 年4 月25日報關進口報單號碼：第AW/92/1975/ 0043號）虛 報進口貨物事件進口報單第1 項之貨物「MOTOR OIL FILTER 00000 00U00 料號」（即料號15208）實 物（灰色外殼）時 ，證人袁柏浩亦認係機油過濾器，並陳述該貨品包含過濾芯 子、固定片等其他零件，目前過濾器之設計通常包括固定片 、下蓋、接著劑、內網、濾材、外筒、上蓋、防逆片、厚薄 板、迫緊等10個分件等語，更於原告訴訟代理人庭呈機座含 黑色外殼之機座整組（原告訴訟代理人陳述：從裕隆汽車元 件解說圖來看，整組稱為機油濾清器總成－機油與過濾芯子 的完成品）時，亦陳稱以成車廠而言，上開灰色外殼之 00000 00U00 係過濾器，如包含助件，則稱為過濾系統，原 告訴代所提之圖解係以前之勝利車型，目前已停產等語明確 ，嗣本院提示原告訴訟代理人在95年6 月5 日於94年度訴字 第1706號進口貨物核定稅則號別事件準備書狀之附件－裕隆 說明書附具之圖樣並予以訊問與今日原告訴代所提之解說圖 是否相同，證人袁柏浩復證稱：「卷附的圖解是我們生產的
貨車，原告訴代庭提的圖解是以前的勝利車種。如果以卷附 裕隆說明書附具之圖樣而言，整個圖解全部稱為過濾系統， 機油過濾器只是其中的一個零件，原告剛才提出藍色的那個 就是過濾器，如果連同鎖在上面的助件，就應該稱為過濾系 統。」等語在卷，迨審判長命被告將當初送金屬中心鑑定之 與本件有關之貨樣（進口報單第2 項之貨物『OIL FILTER 000 －000 －0000』）帶至庭前加以提示後，證人袁柏浩證 述該件貨樣係屬機油過濾器甚明，綜上可知，本件進口貨物 報單第2 項至第10項（貨名分別申報為『OIL FILTER』、『 FUEL FILTER 』不等）係屬機油過濾器，至堪認定。原告所 稱系爭進口報單第2 項至第10項貨物係『柴油芯子』（原告 主張之名稱）一節，因稅則並無獨立之柴油芯子之稅則號別 ，且柴油係燃料，與機油係潤滑油並無關係，原告所言並無 依據；至原告主張連接於『過濾芯子』（原告稱系爭進口貨 物報單第2 項至第10項為過濾芯子）上之機座等件係屬過濾 系統中之其他元件一節，苟原告主張屬實，其過濾芯子既無 固定片、下蓋、接著劑、內網、外筒、上蓋、防逆片、厚薄 板、迫緊等其他分件，又何發揮過濾機油之功用，遑論單獨 之濾芯係無法直接裝置在汽車上，足見系爭進口貨物進口報 單第2 項至第10項（貨名為OIL FILTER、FUEL FILTER）之 貨物確均係屬過濾器無訛。工研院第2 次鑑定認「需與引擎 之底座組合後，始構成為完整之過濾器」，顯將過濾系統中 之其他助件即其他元件與過濾器混為一談，委無可採，原告 自不得引為有利之引據。故被告以系爭來貨即進口報單第2 項至第10項（貨名分別申報為『OIL FILTER』、『FUEL FILTER』不等）係由外殼、芯子、芯蓋、油封圈等零件組成 ，外觀為鐵殼密封包裝，具有可連接之接頭之完整貨品，參 據HS註解第1118頁之銓釋，將該等來貨歸列稅則第 8421.23.20：「機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器」項下 ，自非無據。
五、又原告主張系爭進口報單第2項至第10項（貨名為OIL FILTER、FUEL FILTER）之來貨並非一完整之過濾器之過濾 器，僅係過濾器之一部分，自應認定為過濾器之零件，即過 濾芯子等語。惟自HS註解第16類類註4「機器（包括機器組 合）具有個別之構件（不論單獨或以管線、傳動裝置、電纜 或其他裝置連接者）供發揮顯明之功能者，按其功能歸入適 當之節（第84章或85 章）。」、類註5「各註所稱「機器」 指第84章或85章所列之機器、機械工廠、設備、器具或用具 。」、總則（Ⅱ）零件（類註2.）「就大體而言，凡零件可 識別係專供或主要供特定機器或用具之用者（包括歸入第
84.79或85.43節者），或供歸入同一節之一組機械或用具之 用者，與此等機械或用具一同歸入相同之節。．．」、（Ⅳ ）不完整機器（見解釋準則2（a）「凡本類所稱之機器或機 具，不僅包括其完整者亦包括其非完整者（即各部份零件組 合之程度已具有該機器之主要特性者）」、（Ⅶ）功能單元 （類註4）機器（包括組合機器）「由各別之組件所組成， 而各該組件之設計係為共同達成第84章尤其第85章中各節所 述之明定功能者，可適用本類註。此項整體機器應依其功能 分類於適當之節，不論此等組件（為便利等理由）仍屬分開 及僅以管路相聯者（輸送空氣、壓縮氣體，油等用）或以器 械相聯以輸送動力者或以電纜相聯者。至於本類註要旨中， 前述謂「係共同達成明定功能」乙節係僅包括對執行功能為 必要之機器及組合機器，且該特定功能為一整體者，因此， 其不包括以完成輔助性功能之機器或器具，亦不包括未能達 成整體功能者。」之註解，可知該過濾器不僅包括其完整者 亦包括其非完整者，即各部份零件組合之程度已具有該機器 之主要特性者，系爭進口報單第2項至第10項（貨名為OIL FILTER、FUEL FILTER）之來貨係「由外殼、芯子、芯蓋及 彈簧等零件組成，且鐵殼密封完整」之貨品，其作用方法係 將機油由其外殼中間之大孔打入，再由外殼旁邊之小孔流出 已過濾之機油，復為原告所不爭執，足見原告進口之上開貨 品具有過濾器之主要特性及功能，而原告所稱「尚須有其他 零件底座方能完成一完整之過濾器」之其他零件底座、打油 幫浦、管路等僅係供為完成輔助性功能之機器或器具，就此 等為完成輔助性功能之機器或器具，依HS註解，亦不得歸列 為過濾器之稅則，故原告所稱需為包含其他零件之過濾器總 成，方得歸列為過濾器云云，要無可取。
六、再原告雖曾檢附照片向經濟部工業局函詢照片之產品是否為 過濾芯子，該局並以於92年7月21日工金字第09200230010號 函復略以經洽國內機車製造廠認為應屬「過濾芯子」，而非 「機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器」，如另有疑義請逕 洽本部國際貿易局貨品分類委員會等語，然該函係以「經洽 國內機車製造廠認為」為答覆，並非基於工業主管機關之專 有知識提供意見，此係因工業局並非稅則之主管機關所致， 上開函覆自不具鑑定力，原告亦不得資為何有利之證明。被 告固於92年8月20日以基普核密字第0920200394號函請經濟 部工業局鑑認該項貨品之貨名，該局於92年8月26日以工密 金字第09209003570號函復略以貴局對該項貨品之貨名認定 尚有疑義，可逕洽財團法人車輛研究測試中心或工業技術研 究院機械工業研究所，就檢附樣品之貨名予以鑑認等語。被
告乃檢送貨樣及型錄各一份，於92年9月4日以基普核密字第 0920200429號函請工研院機械工業研究所鑑認貨名，該院於 92年9月30日以（92）工研院技字第0012020號函復稱檢送之 樣品為用於車輛內燃機引擎之機油過濾器（OIL FILTER ） ；被告嗣又檢送貨樣及型錄各一份，於93年5月4日以基普核 密字第0930200203號函請工研院鑑認貨名，該院於93年6月 15日以（93）工研院字第07544號函復略稱經查檢送之樣品 （PART NUMBER 00000 00U00），比對隨文附上之型錄，該 零件明顯為適用於某款NISSAN汽車之「OIL FILTER」（中文 直譯為「機油過濾器」）。然就其於引擎上之實際使用狀況 ，較合適之描述應為「附帶外殼及洩壓裝置之過濾芯子」， 須與引擎上之底座組合後，始構成完整之過濾器；該零件屬 車輛定期或固定里程保養時須更換之消耗品，依其可供立即 使用之特質，認為該零件之類別較偏向「過濾芯子」等語， 足見工研院係以「依其可供立即使用之特質」認送鑑之貨物 類別較偏向「過濾芯子」，惟查稅則第8421.99.10號為：「 過濾芯子（供立即使用者）」固著重於『可供立即使用』之 特質，然機油過濾器亦具『可供立即使用』之特質，以是否 『可供立即使用』為區分過濾芯子或機油過濾器之標準殊屬 謬誤，遑論過濾芯子僅為過濾器中之濾材元件，單獨之過濾 芯子係無任何固定之功用（必須與其他元件結合），又如何 放置於車輛中（姑且不論單獨之濾芯係無法直接裝置在汽車 上）使用發揮過濾功能。又參以本院另案94年度簡字第485 號虛報進口貨物事件，被告訴訟代理人稅則處尤逸祟陳述「 目前的稅則是依照世界關務組織WCO 所制定的HS案例，OIL FILETR應歸在8421.23 ，如果打孔的金屬板及芯子按照零件 8421.99 ，可以替換過濾芯。有打洞的金屬片或是紙摺成的 單獨形狀出來，可以按照零件，之前在69年有些廠商，沒有 摺的整卷，甚至整卷金屬片還沒有打洞，都想要走零件，但 此種都不能歸列零件，才會增列目前之規定。即進口的時候 雖要當作過濾器用，他還要經過裁切，所以才會增列這個號 碼出來。」等情甚明在卷，是以所謂「可供立即使用」係指 進口之已打洞之金屬板或紙板，業經裁切成「圓筒狀」之零 件「可供立即使用」而言，殆無疑義。再工研院為工業機關 ，對於進口貨品之性質、使用方式、用途者，固可謂為專業 ，惟稅則之歸類並非其業務範圍，所為意見尚難作為稅則歸 類之唯一依據，況其前後鑑定結果迥異，本令人對其論據起 疑，本院另案94年度訴字第1699、1702、1705、1707、1712 、1714、1716號，就其前述2 次鑑定結果不同函查結果，工 研院於95年6 月9 日以（95）工研轉字第07942 號函稱「．
．．．第二次鑑定時，因同時附上較完整之全案緣由，茲考 量該貨樣之機能並不足以構成完整之過濾器，且屬須定期更 換之消耗品，故認為該貨品之性質較偏向為" 過濾芯子" 。 ．．．．」等語，仍未就送鑑貨樣之機能並不足以構成完整 之過濾器及前後鑑定差異性暨引據等節詳加說明，原告自不 能資為有利之引據。至原告另所提各縣市汽車材料公會、汽 車修理廠、台灣師範大學或相關書籍之名稱敘述及REN 鐵路 局標購案之名稱、日產汽車等之包裝盒名稱等所謂各界通用 見解，並非得作為稅則分類之依據，法院自不受其拘束，併 予敘明。
七、第查，包括和泰汽車股份有限公司等知名公司申報「OIL FILTER」、「OIL FILTER ELEMENT」時均知悉與原告相同或 相類似有附帶外殼者申報為前者，無外殼者則申報為後者， 亦經被告提出其他公司進口報單及其型號之型錄影本多份可 資參照，以同身為業者之原告於本件同時申報進口「OIL FILTER」、「FILTER ELEMENTS」，亦無混淆之情形，其於 另案報單號碼：第AW/93/2208/0032及AW/93/3864/0155號進 口報單，亦同時申報「OIL FILTER」及「OIL FILTER ELEMENT」二種貨物進口並分別申報貨物名稱，復經被告提 出上開各該進口報單及型錄等影本在卷可佐，益徵原告對於 「OIL FILTER」、「FILTER ELEMENTS」之區別甚為明暸， 所稱附帶外殼者各界均通稱為「OIL FILTER ELEMENT」云云 ，顯係選擇性之詞，殊無可採。另原告曾先後於93年5月3日 （報單號碼：AW／93／2208／0032）及93年7月20日（AW ／ 93／3864／0155）分別進口兩批OIL FILTER＆FILTER ELEMENT，均核列稅則號別8421.23.20.00-4及 8421.99.10.00-5 定案，原告並無異議；且參據行政法院70 年判字第629 號判決所揭：「系爭貨品海關所為稅則分類既 無違誤，則原告於不同期間進口相同貨品，或其他外人進口 相同貨品，海關之稅則分類是否與本件相同，既不在審究之 列，原告自不能因海關本件以外之分類有誤，而主張本件亦 必應隨之為相同之錯誤」之意旨，以往相同貨品，縱有不同 分類，對本件稅則之核定亦無拘束力，原告所稱實無可取。 本件經被告事後審核結果，實際來貨第2 項至第10項貨名為 OIL FILTER、FUEL FILTER ，稅則號別應為8421.23.20號， 稅率5%，原告原申報稅則第8421.23.20號，要無不合，其於 貨物提領後主張系爭來貨應歸列稅則第8421.99.10號，稅率 3%，殊屬無據，已如上述，從而被告所為維持稅則第 8421.23.20 號 之重核復查決定，依首揭規定說明，並無違 誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤
銷，為無理由，應予駁回。至兩造其餘之主張及陳述暨聲請 傳訊證人、調查證據等，因與本件判決結果不生影響，爰不 予一一指駁論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 13 日 第四庭審判長法 官 鄭忠仁
法 官 畢乃俊
法 官 林育如
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 95 年 7 月 13 日 書記官 林惠堉
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