嗣經被告審核結果按原申報之稅則徵稅放行。原告不服，主 張應歸列進口稅則第8421.99.10號，稅率3%，申請復查，未 獲變更，循序起訴主張， 系爭貨物之稅則號別為第8421.99 目之FILTER ELEMENTS「過濾芯子」云云， 被告則以系爭貨 物之稅則號別為第8421.23目之OIL OR PETROL FILTERS「內 燃機用油或汽油過濾器」等語置辯。本院以：
㈠、按「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、類、 章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依 照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之。…」為海關進 口稅則解釋準則第 1條所明定。我國海關自79年起對進口貨 品之稅則分類， 即採行「世界關務組織」（WCO，關務合作 理事會前身）編訂之「商品名稱及編號調和制度」（THE H- ARMONIZED COMMODITY DESCRIPTION AND CODING SYSTEM） 中文名稱定為「國際商品統一分類制度」（簡稱H.S.註解） ，舉凡進口貨物之稅則分類悉參據該解釋準則、類、章註及 相關註解之規定辦理。次按海關進口稅則第8421.23.20號為 ：「機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器」，同稅則第8421 .99.10號為：「過濾芯子（供立即使用者）」，經查內燃機 、工具機等用之濾油器，依照H.S.註解第1118頁之詮釋，分 為兩種類型：⑴含有過濾組成體，通常以層疊之毛氈、金屬 網、鋼絲等製成者，⑵含有永久磁鐵或電磁鐵以抽除油中之 鐵分子者； 至過濾芯子為我國在H.S.第8421.99目項下增訂 之專號，核其立法意旨係為解決按材質分類或按本體零件分 類之爭議，此有立法資料可參。
㈡、系爭貨物（即料號15208）在原廠型錄記載貨物名稱為「OIL FILTER」，原告就此並不爭執，是原告主張本件來貨為「F- ILTER ELEMENTS」，即與原廠型錄所載名稱不符。再觀諸系 爭貨物（即料號15208）， 其外觀係完整之鐵殼包裝，其上 有螺牙（即以旋轉方式鎖上與引擎接合）、芯蓋、油封圈， 其內則有芯子，徵之H.S.註解第1118頁內燃機、工具機等用 之濾油器之釋示，較為相近； 且系爭貨物（即料號15208） 乃專供裕隆公司勁旺CABSTAR型別913車輛過濾系統專用（原 告並非裕隆公司之供應商）， 而經被告以95年3月22日基普 進字第0951008806號函裕隆公司查詢結果， 該公司於95年4 月13日出具說明書（包括背面1頁機油濾網及濾清器OIL ST- RAINER & HOUSE分解圖示及名稱說明）略稱其所出版CABST- AR型別913之第PUB NO.PC-0000-000頁OIL STRAINER & HOU- SE圖例中， PART CODE 15208（ELEMENT-OIL FLTR）屬於該 過濾系統之主體過濾元件（Filter Element）等語，因原告 主張該說明書所稱「主體過濾元件（Filter Element）」即
係指料號15208為「FILTER ELEMENTS」，被告乃再洽詢裕隆 公司，嗣裕隆公司於95年 4月27日再次出具說明書覆稱略以 「…PART CODE 15208 ELEMENT-OIL FLTR濾芯，其品名全名 應為機油濾清器。」等語，被告則認該說明書所載「機油濾 清器」字樣即係「機油過濾器」，本院於另案（94年度訴字 第1701號）為明事實暨免兩造各取有利於己之部分陳述據為 主張而滋生爭議，乃通知裕隆公司派員於95年7月6日言詞辯 論時到庭作證，經裕隆公司派請擔任技術中心引擎及底盤科 設計工程師袁柏浩到庭作證，其就審判長訊以過濾器與過濾 芯子如何區分時，具結證稱以渠等之認知，零件之全名係稱 機油濾清器，至濾芯或濾材則係指其內之過濾材料，以車材 而言，機油濾清器係指總成件，係由10個分件組合而成，濾 材僅係其中之分件（並庭提機油濾清器圖示 1張附卷），過 濾芯子以車材講法稱為濾材，而單獨之濾芯係無法直接裝置 在汽車上，因濾材本身沒有固定之功用，必須有外殼及其他 元件結合，才能裝置在車上，汽油之過濾均在其內完成者為 濾清器，裕隆公司生產之所有車種（包括系爭勁旺 CABSTAR 型別913車輛） 均係更換機油過濾器，不會單獨更換過濾芯 子，車輛維護手冊上即係說明整個更換等語綦詳，嗣於審判 長提示原告訴訟代理人當庭所提出該案（94年度訴字第1701 號）進口報單第1項之貨物「MOTOR OIL FILTER 00000 00U0 0料號」（即料號15208）實物（灰色外殼）時，證人袁柏浩 亦認係機油過濾器，並陳述該貨品包含過濾芯子、固定片等 其他零件，目前過濾器之設計通常包括固定片、下蓋、接著 劑、內網、濾材、外筒、上蓋、防逆片、厚薄板、迫緊等10 個分件等語，更於原告訴訟代理人庭呈機座含黑色外殼之機 座整組（原告訴訟代理人陳述：從裕隆汽車元件解說圖來看 ，整組稱為機油濾清器總成－機油與過濾芯子的完成品）時 ，亦陳稱以成車廠而言， 上開灰色外殼之00000 00U00係過 濾器，如包含助件，則稱為過濾系統，原告訴代所提之圖解 係以前之勝利車型，目前已停產等語明確，嗣於審判長提示 原告訴訟代理人在95年6月5日於另案（94年度訴字第1706號 ）準備書狀之附件－裕隆說明書附具之圖樣並予以訊問與今 日原告訴代所提之解說圖是否相同，證人袁柏浩復證稱：「 卷附的圖解是我們生產的貨車，原告訴代庭提的圖解是以前 的勝利車種。如果以卷附裕隆說明書附具之圖樣而言，整個 圖解全部稱為過濾系統，機油過濾器只是其中的一個零件， 原告剛才提出藍色的那個就是過濾器，如果連同鎖在上面的 助件，就應該稱為過濾系統。」等語在卷，迨審判長命被告 將當初送金屬中心鑑定之另案有關之貨樣（94年度訴字第17
01號－料號編號為00000 00U00、00000-00000、MD069782、 ME01 3343、RF66-14-V61V， 及94年度訴字第1698號－進口 報單第2項之貨物OIL FILTER 000-000-0000）帶至庭前加以 提示後，證人袁柏浩證述該等貨樣均屬機油過濾器甚明。綜 上可知，系爭貨物係屬機油過濾器，苟原告所主張連接於過 濾芯子（原告稱系爭貨物為過濾芯子）上之機座等件則屬過 濾系統中之其他元件一節屬實，其過濾芯子既無固定片、下 蓋、接著劑、內網、外筒、上蓋、防逆片、厚薄板、迫緊等 其他分件，又何發揮過濾機油之功用，遑論單獨之濾芯係無 法直接裝置在汽車上，足見系爭貨物確係過濾器無訛。工業 技術研究院第二次鑑定認「需與引擎之底座組合後，始構成 為完整之過濾器」，顯將過濾系統中之其他助件即其他元件 與過濾器混為一談，委無可採，原告自不得引為有利之引據 。故被告以系爭來貨係由外殼、芯子、芯蓋、油封圈等零件 組成，外觀為鐵殼密封包裝，具有可連接之接頭之完整貨品 ，參據H.S.註解第1118頁之銓釋，將系爭來貨歸列稅則第84 21.23.20：「機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器」項下， 自非無據。
㈢、原告主張系爭來貨並非一完整之過濾器，僅係過濾器之一部 分，自應認定為過濾器之零件，即過濾芯子云云。惟自H.S. 註解第16類類註4： 「機器（包括機器組合）具有個別之構 件（不論單獨或以管線、傳動裝置、電纜或其他裝置連接者 ）供發揮顯明之功能者，按其功能歸入適當之節（第84章或 85章）。」類註5： 「各註所稱『機器』指第84章或85章所 列之機器、機械工廠、設備、器具或用具。」總則（Ⅱ）零 件（類註2）： 「就大體而言，凡零件可識別係專供或主要 供特定機器或用具之用者（包括歸入第84.79或85.43節者） ，或供歸入同一節之一組機械或用具之用者，與此等機械或 用具一同歸入相同之節。…」（Ⅳ）不完整機器（見解釋準 則2（a）：「凡本類所稱之機器或機具，不僅包括其完整者 亦包括其非完整者（即各部分零件組合之程度已具有該機器 之主要特性者）」（Ⅶ）功能單元（類註4） 機器（包括組 合機器）：「由各別之組件所組成，而各該組件之設計係為 共同達成第84章尤其第85章中各節所述之明定功能者，可適 用本類註。此項整體機器應依其功能分類於適當之節，不論 此等組件（為便利等理由）仍屬分開及僅以管路相聯者（輸 送空氣、壓縮氣體，油等用）或以器械相聯以輸送動力者或 以電纜相聯者。至於本類註要旨中，前述謂『係共同達成明 定功能』乙節係僅包括對執行功能為必要之機器及組合機器 ，且該特定功能為一整體者，因此，其不包括以完成輔助性
功能之機器或器具，亦不包括未能達成整體功能者。」之註 解，可知該過濾器不僅包括其完整者亦包括其非完整者，即 各部分零件組合之程度已具有該機器之主要特性者，系爭來 貨係「由外殼、芯子、芯蓋及彈簧等零件組成，且鐵殼密封 完整」之貨品，其作用方法係將機油由其外殼中間之大孔打 入，再由外殼旁邊之小孔流出已過濾之機油，復為原告所不 爭執，足見原告進口之上開貨品具有過濾器之主要特性及功 能，而原告所稱「尚須有其他零件底座方能完成一完整之過 濾器」之其他零件底座、打油幫浦、管路等僅係供為完成輔 助性功能之機器或器具，就此等為完成輔助性功能之機器或 器具，依H.S.註解，不得歸列為過濾器之稅則，故原告所稱 需為包含其他零件之過濾器總成，方得歸列為過濾器云云， 要無可取。
㈣、原告雖曾檢附照片向經濟部工業局函詢照片之產品是否為過 濾芯子，該局並以於92年7月21日工金字第09200230010號函 復略以經洽國內機車製造廠認為應屬「過濾芯子」，而非「 機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器」，如另有疑義請逕洽 本部國際貿易局貨品分類委員會等語，然該函係以「經洽國 內機車製造廠認為」為答覆，並非基於工業主管機關之專有 知識提供意見，此係因工業局並非稅則之主管機關所致，上 開覆函自不具鑑定力，原告亦不得資為何有利之證明。被告 固於92年 8月20日以基普核密字第0920200394號函請經濟部 工業局鑑認該項貨品之貨名， 該局於92年8月26日以工密金 字第09209003570號函復略以， 貴局對該項貨品之貨名認定 尚有疑義，可逕洽財團法人車輛研究測試中心或工業技術研 究院機械工業研究所，就檢附樣品之貨名予以鑑認等語。被 告乃檢送貨樣及型錄各一份，於92年9月4日以基普核密字第 0920200429號函請工業技術研究院機械工業研究所鑑認貨名 ，該院於92年9月30日以（92）工研院技字第0012020號函復 稱檢送之樣品為用於車輛內燃機引擎之機油過濾器（OIL F- ILTER）； 被告嗣又檢送貨樣及型錄各一份，於93年5月4日 以基普核密字第0930200203號函請工研院鑑認貨名，該院於 93年6月15日以（93）工研院字第07544號函復略稱，經查檢 送之樣品（PART NUMBER 00000 00U00）， 比對隨文附上之 型錄，該零件明顯為適用於某款NISSAN汽車之「OIL FILTER 」（中文直譯為「機油過濾器」）。然就其於引擎上之實際 使用狀況，較合適之描述應為「附帶外殼及洩壓裝置之過濾 芯子」，須與引擎上之底座組合後，始構成完整之過濾器； 該零件屬車輛定期或固定里程保養時須更換之消耗品，依其 可供立即使用之特質，認為該零件之類別較偏向「過濾芯子
」等語，足見工業技術研究院係以「依其可供立即使用之特 質」認送鑑之貨物類別較偏向「過濾芯子」，惟查稅則第84 21.99.10號為：「過濾芯子（供立即使用者）」固著重於「 可供立即使用」之特質，然機油過濾器亦具「可供立即使用 」之特質，以是否「可供立即使用」為區分過濾芯子或機油 過濾器之標準殊屬謬誤，遑論過濾芯子僅為過濾器中之濾材 元件，單獨之過濾芯子係無任何固定之功用（必須與其他元 件結合），又如何放置於車輛中（姑且不論單獨之濾芯係無 法直接裝置在汽車上）使用發揮過濾功能。又參以另案（94 年度簡字第485號） 被告訴訟代理人尤逸祟（於稅則處任職 ）陳述：「目前的稅則是依照世界關務組織WCO所制定的H.S .案例，OIL FILETR應歸在8421.23，如果打孔的金屬板及芯 子按照零件8421.99，可以替換過濾芯。 有打洞的金屬片或 是紙摺成的單獨形狀出來，可以按照零件，之前在69年有些 廠商，沒有摺的整卷，甚至整卷金屬片還沒有打洞，都想要 走零件，但此種都不能歸列零件，才會增列目前之規定。即 進口的時候雖要當作過濾器用，他還要經過裁切，所以才會 增列這個號碼出來。」等情甚明在卷，是以所謂「可供立即 使用」係指進口之已打洞之金屬板或紙板，業經裁切成「圓 筒狀」之零件「可供立即使用」而言，殆無疑義。再工業技 術研究院為工業機關，對於進口貨品之性質、使用方式、用 途者，固可謂為專業，惟稅則之歸類並非其業務範圍，所為 意見尚難作為稅則歸類之唯一依據，況其前後鑑定結果迥異 ，本院就其前後二次鑑定結果不同函查結果，工業技術研究 院於95年6月9日以（95）工研轉字第07942號函稱： 「…第 二次鑑定時，因同時附上較完整之全案緣由，茲考量該貨樣 之機能並不足以構成完整之過濾器，且屬須定期更換之消耗 品，故認為該貨品之性質較偏向為「過濾芯子」。…」等語 ，仍未就送鑑貨樣之機能並不足以構成完整之過濾器及前後 鑑定差異性暨引據等節詳加說明，原告自不能資為有利之引 據。至原告另所提各縣市汽車材料公會、汽車修理廠、台灣 師範大學或相關書籍之名稱敘述及 REN鐵路局標購案之名稱 、日產汽車等之包裝盒名稱等所謂各界通用見解，並非得作 為稅則分類之依據，法院自不受其拘束。
㈤、包括和泰汽車股份有限公司等知名公司申報「OIL FILTER」 、「OIL FILTER ELEMENT」時均知悉與原告相同或相類似有 附帶外殼者申報為前者，無外殼者則申報為後者，亦經被告 提出其他公司進口報單及其型號之型錄影本多份可資參照， 以同身為業者之原告於另案（94年度訴字第1698號）同時申 報進口「OIL FILTER」、「FILTER ELEMENTS」， 亦無混淆
之情形，其於另案報單號碼：第AW/93/2208/0032及AW/93/3 864/0155號進口報單， 亦同時申報「OIL FILTER」及「OIL FILTER ELEMENT」二種貨物進口並分別申報貨物名稱，復經 被告提出上開各該進口報單及型錄等影本在卷可佐，益徵原 告對於「OIL FILTER」、「FILTER ELEMENTS」 之區別甚為 明暸，所稱附帶外殼者各界均通稱為「OIL FILTER ELEMENT 」云云，殊無可採。另原告曾先後於93年5月3日（報單號碼 ：AW/93/2208/0032）及93年 7月20日（AW/93/3864/0155） 分別進口兩批OIL FILTER & FILTER ELEMENT， 均核列稅則 號別8421.23.20.00-4及8421.99.10.00-5定案，原告並無異 議； 且參據行政法院70年判字第629號判決所揭：「系爭貨 品海關所為稅則分類既無違誤，則原告於不同期間進口相同 貨品，或其他外人進口相同貨品，海關之稅則分類是否與本 件相同，既不在審究之列，原告自不能因海關本件以外之分 類有誤，而主張本件亦必應隨之為相同之錯誤」之意旨，以 往相同貨品，縱有不同分類，對本件稅則之核定亦無拘束力 ，原告所稱實無可取。本件經被告事後審核結果，實際來貨 稅則號別應歸列為8421.23.20號，稅率5%，原告原申報稅則 第8421.23.20號，要無不合，其於貨物提領後主張系爭來貨 應歸列稅則第8421.99.10號，稅率3%，殊屬無據，從而被告 所為維持稅則第8421.23.20號，稅率5%之復查決定，依首揭 規定說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告 徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁 回。
三、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結 果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由， 爰依行政訴訟法第98條第3項前段判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 30 日 第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 李得灶
法 官 吳慧娟
上為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 95 年 8 月 30 日 書記官 劉道文
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