臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第四○七號
原 告 東科工業有限公司
代 表 人 甲○○董事）
原 告 無名股份有限公司
代 表 人 乙○○總經理
原 告 龍疆國際企業股份有限公司
代 表 人 甲○○董事長
共 同 訴訟
代 理 人 庚○○律師
丙○○律師
被 告 財政部關稅總局
代 表 人 萬居財（總局長）
訴訟代理人 丁○○
戊○○
己○○
右當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服行政院中華民國八十九年六月二
日台八十九訴字第一六○二一號、同年月十二日台八十九訴字第一六九九三號、同年
月三十日台八十九訴字第一九七二一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告東科工業有限公司（下稱東科公司）於民國（下同）八十七年七月九日、八月五日及十月二十日，原告無名股份有限公司（下稱無名公司）於八十七年七月二十九日、八月十二日、九月二日、九月三日、八十八年一月五日及一月十九日，原告龍疆國際企業股份有限公司（下稱龍疆公司）於八十七年九月二十四日及十月十四日，均委由福隆報關行有限公司向財政部台中關稅局申報自義大利或馬來西亞進口MELAMINERESIN IMPREGANTED PAPER及MELAMINE IMPREGANTED DECORATIVE PAPER各乙批（報單號碼分別為：東科公司ＤＡ﹨ＢＥ﹨八七﹨Ｙ一七五﹨○五三一號、ＤＡ﹨ＢＥ﹨八七﹨Ｙ三四六﹨○五三一號及ＤＡ﹨八七﹨ＨＱ五八﹨○○二三號；無名公司ＤＡ﹨八七﹨ＨＣ六六﹨○○一六號、ＤＡ﹨八七﹨ＨＥ九七﹨○○一○號、ＤＡ﹨ＢＥ﹨八七﹨Ｙ五一九﹨○五三三號、ＤＡ﹨八七﹨Ｈ一四七﹨○○二三號、ＤＡ﹨ＢＥ﹨八七﹨Ｚ三三七﹨○二○二號及ＤＡ﹨八八﹨Ｆ○三七﹨○○○八號；龍疆公司ＤＡ﹨八七﹨ＨＭ二一﹨○○一四號、ＤＡ﹨ＢＥ﹨八七﹨Ｙ八一八﹨○二○三號）（下稱系爭貨物）。東科公司及龍疆公司報列海關進口稅則（下稱稅則）第四九○八．一○．○○號，稅率百分之五；無名公司報列稅則第四九○八．一○．○○號、第三九二一．九○．三○號及第四八一一．三一．二○號，稅率百分之五、百分之七．五或百分之二．五。嗣均經財政部台中關稅局查核改列稅則第三九二一．九○．三○號，稅率百分之七．五課徵關稅。原告等不服，分別向財政部台中關稅局聲明異議，經該
局加具意見報由被告分別以關評台第八八○○七八號、第八八○○七五號、第八八○○七七號評定書否准變更。原告等提起訴願，亦分別遭財政部八十九年一月二十四日台財訴第0000000000號、八十九年一月二十六日台財訴第0000000000號、八十八年十二月三十日台財訴第000000000號決定駁回。原告等猶未甘服，提起再訴願，復分別遭行政院八十九年六月二日台八十九訴字第一六○二一號、同年月十二日台八十九訴字第一六九九三號、同年月三十日台八十九訴字第一九七二一號決定駁回，遂共同向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：甲、原告方面：
一、聲明：求為判決
１、再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
２、被告應給付原告東科工業有限公司新台幣（下同）十八萬六千五百五十八元，及 自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。３、被告應給付原告無名股份有限公司三十五萬八千五百二十元，及自起訴狀繕本送 達翌日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。４、被告應給付原告龍疆國際企業股份有限公司十八萬四千五百七十六元，及自起訴 狀繕本送達翌日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。５、訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、按行政訴訟法第三十七條第一項第三款規定，原告等係因進口相同之產品（即系 爭貨物），申報稅則第四九○八．一○．○○號及第四八一一．三九．二○號， 稅率分別為百分之五及百分之二．五，卻遭被告核定較高之稅則第三九二一．九 ○．三○號，稅率百分之七．五，原告就訴訟標的之權利，於事實上及法律上， 有同一之原因，爰依法一同起訴。
２、按海關進口稅則第四八一一．三九．二○號：「其他以塑膠（接著劑除外）塗佈 、浸漬或覆面之紙及紙板，第四八○三、四八一○節所述者除外，未經印刷者」 ，第二欄稅率百分之二．五，其英文翻譯為：「other paper and paperboard coated,impregnated or covered with plastics excluding adhesives, other than goods of the kinds describes in heading No.48.03,48.09. or 48.10, not printed。」。稅則第三九二一．九○．三○號：「樹脂預浸材料，呈板、 片型態者」，第一欄稅率百分之七．五（第二欄未列稅率）。次按八十六年版國 際商品統一分類制度註解中文版第六三一頁，對稅則第四十八章總則「浸漬紙與 紙板」之詮釋：「這類紙大部分用油、臘、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙 體內而得特殊之性質（如，使之抗水，抗油，有時使之呈半透明或透明）。大部 分用作保護性包裝或絕緣物。浸漬紙與紙板包括，浸油包裝紙、浸油或臘薄紙、 鋼板臘紙；以塑膠浸漬絕緣紙與紙板，橡膠浸漬紙，僅以瀝青柏油浸漬之紙與紙 板。」；第六百三十一頁對「本章範圍」之詮釋：「本章涵蓋：（Ｉ）紙，紙板 ，纖維素胎與纖維紙，屬各種類形，捲筒或平版。．．（B）第48.06至48.11節 說明某些特殊紙或紙板（例如羊皮紙、防油紙、組合紙）或經不同處理之紙、紙 板或纖維素胎與纖維素紙，諸如塗佈、印上圖案、畫線、浸漬、製楞、加皺紋、 壓花與打孔。」，及第六百四十頁對稅則第四八一一節之註釋：「按本章章註7
（A）及本節所提之例外有關之註解，本節適用於下列捲筒或平版紙：．．．（C ）紙，紙板，纖維素胎與纖維素紙，經塗佈或被覆，祇需其塗佈或被覆之塑膠層 不超過總厚度之一半者。」，又其英文版第四十八章總則第七三七頁則為：「 Impregnated paper and paperboard」，其詮釋為：「Most of these papers and paperboards are obtained by treatment with oils, waxes, plastics, etc., in such a manner as to permeate them and give them special qualities（e.g., to render them waterproof, greaseproof, and sometimes translucent or transparent）.They are used largely for protective wrapping or as insulating materials.」。另原告庭呈貨物顏色與被告送驗樣 張不一致，僅係原料紙之原色不同所致，皆先行敘明。３、系爭貨物（業界俗稱含浸紙）係以原紙上下兩面浸泡樹脂，然後經過高溫、高壓 處理後而成，專供ＯＡ家具（大多為電腦桌）覆面裝飾之用，其特性為防水、抗 油，並具有環保、經濟等效能。亦即，系爭貨物係由原紙經尿素樹脂表面塗佈略 微吹乾，再以MELAMINE含浸，其後經烘箱烘乾，成為含浸紙。系爭貨物之主要成 分為紙，經含浸後原紙之重量比例仍占55％至60％左右，足證系爭貨物確係符合 稅則第四十八章總則所稱：「這類紙大部分用油、臘、塑膠等等予以浸漬處理。 使其透入紙體內而得特殊之性質」及第四八一一節之詮釋：「紙，紙板，纖維素 胎與纖維素紙，經塗佈或被覆，只需其塗佈或被覆之塑膠層不超過總厚度之一半 者」，自應歸列為第四八一一．三九．二○號，按稅率百分之二．五課徵關稅。 然被告逕以海關稅則第三九二一．九○．三○之英文名稱為「Preimpregnated」 與系爭「Impregnated Paper」並不一致，以此做為牽強之佐證，是原告主張適 用稅則第三九二一．九○．三○者，應為業界所謂「美耐板」（High Pressure Laminated），被告強認系爭貨物（Melamine Impregnated Paper）與「美耐板 」為相同貨品，實屬謬誤。況世界各國就系爭貨物，均核定為稅則四八一一節之 稅率，我國海關進口貨物稅則號別及有關規定，既然參酌八十六年版國際商品統 一分類制度（即H.S.）註解中文版之詮釋辦理，自不應就相同貨品，採取與世界 各國不同之解釋及標準。
４、被告及一再訴願決定機關均肯認，系爭貨物之歸類，應參據八十六年版國際商品 統一分類制度註解中文版之詮釋，然被告逕以：「系爭來貨，經查核結果，係原 紙上下兩面含浸MELAMINE樹脂之製品，業界俗稱含浸紙，專供ＯＡ家具覆面裝飾 用。參據八十六年版國際商品統一分類制度註解中文版第五○五、五○六頁對稅 則第三十九章總則『塑膠與其他非紡織品類的組合』之詮釋，系爭貨物係利用樹 脂高溫軟化後再硬化而成，其特殊性應為樹脂而非紙，且易碎已失去紙之特性， 自非屬稅則第四十八章之範疇」云云，認定系爭貨物喪失紙之特性，故應歸類為 樹脂。惟綜觀八十六年版國際商品統一分類制度註解中文版第四十八章，並未針 對何謂「紙」之特性加以詮釋，被告逕認「易碎」非紙之特性，顯無法律上依據 。蓋：
⑴系爭浸漬紙之製程，其步驟計有：置入樹脂槽浸漬─紅外線加熱─乾燥，而成為 系爭貨物。系爭含浸紙在經過樹脂浸漬後，仍可揉摺、壓縮，不失紙的特性，須 經過乾燥的過程（變成易碎之成品），然後藉由特殊機器施加壓力，才可與木板
貼合，而成為美塑板之商品型式。製作成品的過程需要一片一片分別予以處理， 因此進口系爭含浸紙必須加以烘乾，被告認定乾燥後之含浸紙易碎，喪失紙的特 性，毫不考量原告製作過程之需求，尚有未合。況系爭含浸紙依據八十六年版國 際商品統一分類制度註解中文版，不管其製程、功能或用途，均未提及其是否有 易碎之特性，被告之認定，洵屬主觀無據。
⑵系爭貨物本身並非易碎，剛浸漬完成之貨品可以呈捲筒狀，只是因為時間一久， 熟化之後才會變得易碎，至於為何呈片狀，係因原告為便於運送，加以冷卻使之 不致黏著在一起，故呈片狀。
⑶被告所謂特殊性優於一般性原則，其不考慮系爭貨物製造之特殊需求，倘如被告 所言，樹脂材料重於紙的特性，則木材之上塗覆以樹脂即可，無須貼覆系爭含浸 紙，達到防油、抗水、絕緣、美觀等功用，則系爭貨物無存在於市場上之必要， 是被告說詞難以令人接受，被告所據之經驗法則有誤，因為依一般經驗法則，紙 也不會抗油、抗水，其並非紙本身即有之特性，係經過加工之後而成，含浸紙即 屬此類情形，否則海關稅則第四十八章即無適用之餘地，被告僅以易碎而認定其 已喪失紙的特性，尚屬率斷。
５、系爭貨物係業界俗稱「塑合板」之加工原料，該塑合板以成品方式進口，歸類為 海關進口稅則四四一○木製第四四一○．一九．○○．○○．五號「其他：木製 粒片版及類似版，不論是否用樹脂或其他有機膠合劑膠合者」，稅率僅須百分之 三，則作為加工原料之含浸紙，既然符合八十六年版國際商品統一分類制度註解 中文版第六三一頁，對稅則第四十八章總則「浸漬紙與紙板」之詮釋：「這類紙 大部分用油、臘、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙體內而得特殊之性質」及 租稅公平原則，自應歸類為海關進口稅則第四八一一．三九．二○號：「其他以 塑膠（接著劑除外）塗佈、浸漬或覆面之紙及紙板，第四八○三、四八一○節所 述者除外，未經印刷者」，應適用稅率百分之二．五，始有可能鼓勵國人在台製 造生產，提高國人就業機會，創造利潤。況且，原告係台灣唯一一家進口原料加 工製成塑合板之公司，競爭對象為進口塑合板成品之貿易商，為保護本國製造商 與進口商得以公平競爭，自應立足於公平合理之稅率基礎，符合原料稅率低於成 品稅率之租稅公平原則。若被告僅依行政慣例執意以高稅率課徵原料，低稅率課 徵成品，則無異於逼迫本國廠商出走，無益國家整體經濟發展。６、被告既認系爭貨物係「含浸紙」，為何送請工業技術研究院化學工業研究所化驗 鑑定之結果為「改質（Modified）Melamine樹脂預浸材料（Impregnated Paper ）100%」，被告並未提示原始之請求鑑定文件及鑑定報告全文，原告主張被告須 提出相關鑑定資料之全部內容及往來文件予以調查，以明事實。原告對該鑑定結 果質疑，因其送鑑定之依據不明，且系爭貨物在浸漬過程中並不產生化學變化， 亦即並未喪失紙的特性，非如鑑定報告所言已無紙之特性，其描述文字僅言「改 質樹脂預浸材料」，對該貨物本身為紙的性質卻隻字未提，令人不解，被告並據 此完全否定系爭貨物為紙類產品，更令人難以甘服。７、申言之，依據系爭貨物之原廠所提供之浸漬程序說明，系爭貨物係以原紙依序浸 漬尿素樹脂及三聚氰氨樹脂，故系爭貨物之成分係含有紙、樹脂及尿素等三種成 分，應可分別鑑定出紙、尿素及樹脂之含量。復依據「八十六年版國際商品統一
分類制度註解中文版」第四十八章總則「浸漬紙與紙板」之詮釋：「這類紙大部 分用油、臘、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙體內而得特殊之性質（如，使 之抗水，抗油，有時使之成半透明或透明）。大部分係用作保護性包裝或絕緣物 。」，系爭貨物係紙用樹脂及尿素予以浸漬，使其透入紙體，而得出抗水、抗油 之特殊性質，其用途係用作ＯＡ家具之覆面保護包裝，應可確定，亦為被告所不 爭執（此可見被告所述：「本案系爭貨物為原紙經樹脂浸漬而成，俗稱含浸紙， 供做纖維板粒片板覆面之用」），足證系爭貨物符合國際商品統一分類標準關於 浸漬紙之詮釋。系爭貨物是否作為包裝使用，被告雖有爭執，惟中文包裝的概念 很廣，原告主張系爭貨物係以樹脂加以浸漬，使其透入紙體，而得出抗水、抗油 之特殊性質，其用途係作為ＯＡ家具之覆面保護包裝，此亦為包裝的一種型態。 又系爭貨物是否為絕緣物，攸關系爭貨物是否符合「八十六年版國際商品統一分 類制度註解中文版」第四十八章總則「浸漬紙與紙板」詮釋之「浸漬紙之特性」 。原告主張將系爭貨物送請工業技術研究院化學工業研究所鑑定下列事項：⑴系 爭貨物之組成百分比，其中紙所佔之含量多少？系爭貨物之成分除樹脂外，是否 尚有其他如尿素之成分？其百分比各為多少？⑵系爭貨物是否具有絕緣之效果？８、誠如鑑定證人所述，系爭貨物之特性，符合八十六年版國際商品統一分類制度註 解英文版有關浸漬紙之英文敘述，且其精確之名稱亦應以英文的「Impregnated Paper」為準，據此，本件應適用之海關稅則號別應為原告所主張之第四八一一 ．三九．二○。本件爭執者非系爭貨物是否為紙，而係其是否符合浸漬紙之定義 及特性，而浸漬紙本來就有不同於一般紙的特性（如抗水、抗油），否則海關稅 則也沒有必要針對浸漬紙單獨另列稅則號別，適用不同稅率，被告執意認定系爭 貨物為樹脂預浸材料，乃係主觀率斷，並無依據。又被告作成原處分之依據，係 引用鑑定機關之分析檢驗報告中文定義，認定系爭貨物為改質樹脂預浸材料，惟 所謂樹脂預浸材料之英文名稱應為「Preimpregnated Paper」，而浸漬紙之正確 英文名稱為「Impregnated Paper」，誠如鑑定證人所述，亦認為應以英文名稱 定義較為精確且符合系爭貨物之特性。又系爭分析檢驗報告對系爭貨物是否具有 紙的成份，如鑑定證人所述並不在該次鑑定範圍之內，被告援引無據，原處分自 屬有違。另原告主張系爭貨物為紙張含浸而成之浸漬紙，聲請鑑定系爭貨物是否 具有紙的成份，對送驗之貨樣主張利用原送驗貨樣，或經兩造會同從下一批進口 之同類貨品中檢樣送驗均無不可。原告主張是否喪失紙的特性並不能僅以被告主 觀之認定為已足，且樹脂預浸材料係被告賦予之中文名稱，系爭貨物之特性仍應 以精確之鑑定內容為準，否則便喪失原告請求行政救濟之意義。９、原告查閱八十六年版國際商品統一分類制度註解英文版，浸漬紙之英文名稱為「 Impregnated Paper」，而依據被告委託工業技術研究院化學工業研究所鑑定之 分析檢驗報告，就系爭貨物鑑定結果記載：「Modified Melamine Impregnated Paper 100%」，故依照前開鑑定報告之內容，足證系爭貨物確屬「浸漬紙」無誤 ，自應歸類為海關進口貨物稅則第四八一一．三九．二○號，適用稅率為百分之 二．五。雖該鑑定報告所使用之中文用語為：「改質樹脂預浸材料100%」，然該 等用語顯然係受被告聲請鑑定之函文用語（是否為樹脂預浸材料）所誤導，系爭 貨物之性質，究屬浸漬紙抑或樹脂預浸材料，自應以原文記載為準，故系爭貨物
絕非被告主張之樹脂預浸材料。此外，原告將系爭貨物送請經濟部標準檢驗局鑑 定是否具有絕緣功能，及樹脂占系爭貨物之成分比例，由經濟部標準檢驗局進行 試驗，完成鑑定報告，其結果如下：⑴試驗項目：耐電壓試驗（即是否具絕緣功 能），試驗結果：無異狀（表示絕緣）。⑵試驗項目：乙醚萃取物含量（包括樹 脂含量），試驗結果：1.33%，試驗項目：其餘物質含量（包括紙纖維之含量） ，試驗結果：98.67%。由上述鑑定報告結果，足證系爭貨物確係符合浸漬紙之特 性，而應適用百分之二．五之稅率。又原告向經濟部標準檢驗局詢問，系爭貨物 樹脂含量僅有1.33%，係因其採用乙醚為萃取溶劑，而乙醚僅能萃取出油性樹脂 ，至於水性樹脂及尿素成份，無法在此檢驗報告中看出來。、被告委託工業技術研究院化學工業研究所所鑑定之分析檢驗報告，就系爭貨物鑑 定結果記載︰「Modified Melamine Impregnated Paper 100%」。就該鑑定結果 之真意，業由鑑定證人林進益於鈞院九十年四月十八日準備程序證述綦詳，足證 系爭貨物確係屬於國際商品統一分類制度之浸漬紙無誤。就系爭貨物之性質，鑑 定證人稱：「．．依本所檢驗結果，其主要成份為樹脂（Melamine），屬於一種 改良樹脂（Modified Melamine）預浸材料（Impregnated paper）無誤，．．所 謂預浸材料（Impregnated paper）即所謂半熟成化材料，仍需透過加溫、加壓 等加工程序使之硬化熟成，進而成為產品使用。」、「（系爭送驗貨樣之貨名應 以何稱之較為精確？）仍應以分析檢驗報告中之英文名稱『Modified Melamine Impregnated Paper』稱之較為恰當。」，而所謂Impregnated Paper，對照八十 六年版國際商品統一分類制度註解中文版與英文版之內容，即可得知「 Impregnated Paper」即為「浸漬紙」，故系爭貨物確為浸漬紙，至臻明確。另 就系爭貨物之製程，是否符合國際商品統一分類制度註解英文版之詮釋，鑑定證 人亦明確表示：「依據該段英文敘述內容（即國際商品統一分類制度註解英文版 ），說明『impregnated Paper』（即浸漬紙）之製程及功能（耐磨、耐火）， 系爭送驗貨樣完全符合該段敘述內容。」
、按海關進口貨物稅則第四八一一．三九．二○號之貨名為︰「其他以塑膠（接著 劑除外）塗佈、浸漬或覆面之紙及紙板，第四八○三、四八○九或四八一○節所 述者除外，未經印刷者。固定稅率第二攔為2.5%」，其英文翻譯為︰「other paper and paperboard coated,impregnated or covered with plastics （excluding adhesives）, other than goods of the kinds describes in heading No.48.03,48.09 or 48.10, not printed」。就第四八一一．三九．二 ○號稅則與第三九二一．九○．三○號稅則貨品之差異，依據鑑定證人之專業意 見：「海關稅則號別第三九二一．九○．三○有關貨名之英文定義內容，係指該 樹脂預浸材料係完全以樹脂作成，只是其呈現之型態為板、片狀者（其中並無任 何紙的成份），而就海關稅則號別第四八一一．三九．二○之敘述內容，係指經 塗佈、浸漬或覆蓋的紙，即將樹脂成份含浸在紙之上（當然含有紙之成份），此 為兩者之差異。」，認為在於有無紙之成分，則本件貨物係由原紙經樹脂浸漬而 成，既為兩造所不爭執，顯見系爭貨物實不應歸類於海關稅則號別第三九二一． 九○．三○號所指不含任何紙之成份的單純樹脂產品，而應依歸類為海關進口貨 物稅則第四八一一．三九．二○號之浸漬紙，適用百分之二．五之稅率。
、此外，經原告就系爭貨物向經濟部工業局函查之結果，該局於九十年四月二十三 日以工（九○）化字第○九○○○一二八六二○號書函，引用經濟部工業局專案 計畫委託台灣區造紙工業同業公會編印之「造紙印刷名辭辭典」中，關於「 Impregnated paper（即浸漬紙）」之解釋：「飽和紙，浸漬加工紙。紙或紙板 經過一種液體，如人造樹脂、橡皮、油、蠟、瀝青等處理，以增加強度、柔軟性 或其他特性者。．．」，認定系爭貨物「應屬以塑膠（接著劑除外）塗佈浸漬或 覆面之紙及紙板」。綜上所述，系爭貨物確屬所謂「浸漬紙」，亦符合海關進口 貨物稅則第四八一一．三九．二○號及國際商品統一分類制度註解所描述之特性 。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。二、陳述：
１、財政部台中關稅局查緝督導分組於八十七年十一月四日進行查核訪談，由原告經 理陳蜂評接受訪談與說明，據告系爭貨物係供做纖維板、粒片板覆面之用（直接 高溫、高壓而成），其上下兩面均經含浸，俗稱含浸紙，不具轉印紙功能，系爭 貨物經高溫、高壓後，已與木質材料完全黏著在一起，此與一般包裝係可拆卸之 觀念不符，故非一般的包裝材料。另據報單申報貨名為MELAMINE RESIN IMPREGANTED PAPER及MELAMINE IMPREGANTED DECORATIVE PAPER（ＯＡ家具用） ，其浸漬成分為MELAMINE RESIN，而原告所提陳情書補充說明亦載明其浸漬成分 為UREA及MELAMINE，毋需塗抹其他粘著劑即可粘合覆面，顯見系爭貨物係利用樹 脂高溫軟化後粘合再硬化而成，其特殊性應為樹脂而非紙。亦即，系爭貨物為原 紙經樹脂浸漬而成，俗稱含浸紙，供做纖維板、粒片板覆面之用，其貼合製程中 毋需再塗抹其他任何物質（包括粘著劑），僅須經高溫、高壓即可使木材和含浸 紙貼合，完成覆面，此為原告所不爭。此外，所謂「紙」除非另添加其他粘著性 物質，否則未具有直接經高溫、高壓即可和木材緊密貼合在一起之特性，且系爭 貨物一折即斷，其易碎特質，與紙之具有撓曲性不合，顯見系爭貨物已不再具有 紙之主要特性。況原告等以高溫高壓之技術與木質材料結合而成為系爭貨物之成 品（美塑板），顯然該產品係重在樹脂黏合之特性，非紙本身即具有之性質。２、系爭貨物經財政部台中關稅局檢樣送請工業技術研究院化學工業研究所化驗鑑定 ，其鑑定結果為：「改質（Modified）Melamine樹脂預浸材料（Impregnated paper）100%」，足證系爭貨物確屬樹脂預浸材料，自應屬稅則第三十九章之範 疇，而非屬稅則第四十八章之範疇，原告聲請調查成分含量等，應無必要。又原 告主張：「．．為保護本國製造商與進口商得以公平競爭，自應立足於公平合理 之稅率基礎，符合原料稅率低於成品稅率之租稅公平原則。．．」、「．．被告 並未提示原始之請求鑑定文件及鑑定報告全文，原告主張被告須提出相關鑑定資 料之全部內容及往來文件．．」云云。惟原料及成品之稅率高低，係屬稅率結構 問題，核與本案之稅則分類無涉，另有關鑑定資料及來往文件均已附卷，原告如 有疑問，可聲請閱卷。
３、按適用海關稅則第四八一一．三九．二○號之百分之二．五稅率之貨物，須為經 加工之後，仍不喪失紙的特性，方可適用百分之二．五稅率，且須大部分用作保
護生產或包裝之物品用途始屬之，則以一般液體包裝飲料盒為例，仍須經加工後 ，不喪失紙的特性，始得適用該稅則及稅率。惟系爭貨物僅為ＯＡ家具之覆面裝 飾使用，樹脂雖為塑膠之一種，惟參照該註解第六三一頁有關浸漬紙與紙板部分 之說明，這類紙與紙板大部分用油、臘、塑膠等等予以浸漬處理，使其透入紙體 內而得特殊之性質（如，使之抗水、抗油，有時使之成半透明或透明）。大部分 係用作保護性包裝或絕緣物。因此可知真正的含浸紙其上均有一層保護性薄膜， 不會像樹脂預浸材料會產生易碎特性，系爭貨物不像一般含浸紙仍具有紙的特性 ，因此不適用稅則號別第四八一一．三九．二○之稅率。又原告所提系爭含浸紙 之英文名稱爭執，依海關稅則第三九二一．九○．三○中「Impregnated」，依 照該稅則中文註解名稱即為預浸材料，該名稱之翻譯非被告所自創，系爭貨物稱 之為樹脂預浸材料，並非無據。另參照工業技術研究院化學工業研究所對系爭貨 物鑑定之分析檢驗報告中載明「改質樹脂預浸材料」，已明確指出系爭貨物確係 樹脂預浸材料，至於鑑定證人雖對系爭貨物之性質具有專業知識，惟對稅則的分 類並不暸解，準備程序中對分析檢驗報告內容應以英文為主及系爭貨物符合浸漬 紙之性質及定義之陳述，尚待斟酌。雖鑑定證人陳述系爭送驗貨樣符合原告所提 國際商品統一分類制度註解英文版中有關「Impregnated Paper」之敘述，惟該 段敘述內容僅係說明含浸紙之用途，有關海關稅則號別之分類標準，被告係依照 貨品之特性為準，故本件究應適用何海關稅則號別，仍應以系爭貨物之特性，本 件既經鑑定系爭貨物確為樹脂預浸材料，鑑定證人亦已說明系爭貨物確屬半熟化 材料，此皆為樹脂之特性，不管與何種材料結合（貼合），均應歸類在稅則第三 十九章。被告認為該分析檢驗報告已足認定系爭貨物應適用海關稅則第三九二一 ．九○．三○「樹脂預浸材料、呈板、片型態者」，按稅率百分之七．五課徵關 稅。亦即，本案重點應擺在系爭貨物是否為樹脂預浸材料，如是，即應歸類為海 關稅則第三九二一．九○．三○，按百分之七．五課徵關稅，至於其組成成份是 否含有紙的成份，並非所問。
４、再者，必須指出一個正確的分類觀念，即稅則上所列貨品之成分，如未在該號別 或有關之註解特別規定，一般均可適用非純正之貨品，按進口稅則解釋準則二、 （乙）即有規定：「稅則號別中所列之任何材料或物質，應包括是項材料或物質 之混合物或合成物在內。其所稱以某種材料或物質構成之貨品，則應包括由全部 或部分是項材料或物質構成者在內．．」，故原告所稱稅則號別第三九二一．九 ○．三○號是不能含有任何紙成分的單純樹脂產品，顯然偏離稅則貨品分類原則 。復參據同註解第五○五、五○六頁對稅則第三十九章總則「塑膠與其他非紡織 品類的組合」之詮釋：「本章也涵蓋了以下的產品，如果其保有塑膠製品主要之 特性，而不論係由一種簡單加工或多種連續加工而得。．．（d）含有玻璃纖維 或紙板之製品，以塑膠浸漬並緊壓在一起，具有剛、硬之特性（假使產品具有較 多的紙或玻璃纖維製品之特性，則視情況歸入第四十八章或第七十章）」，可資 佐證，因系爭貨物易碎已失去紙之特性，當非屬稅則第四十八章之範疇。再參據 同註解第五二二頁對稅則第三九二一節之詮釋：「本節包含塑膠板、片．．它只 是包括：．．那些已被強化、積層、支持或其他材料類似結合者」及「 HARMONIZED COMMODITY DESCRIPTION AND CODING SYSTEM COMPENDIUM OF
CLASSIFICATION OPINIONS」第十四E頁，對稅則第三九二一．九○目「SHEETS」 之說明「CONSISTING OF PAPER HEAVILY IMPREGNATED WITH MELAMINE RESIN, WHICH FRACTURE ON FOLDING DUE TO THEIR BRITTLE NATURE AND WHICH HAVE LOST THE ESSENTIAL CHARACTER OF PAPER, USED IN THE MANUFACTURE OF LAMINATES」。顯見稅則第三九二一節包括含有其他物質（如紙板、玻璃纖維） 等之製品，並非僅指「完全以樹脂作成」之製品。５、系爭貨物之樹脂預浸材料屬於熱固性樹脂材料，按熱固性樹脂硬化分為三階段： Ａ階段（反應初期）時，樹脂為黏稠液體，或可熔化的固體，可溶於某些溶劑中 ，Ｂ階段（半熟化）時，樹脂分子間已輕微交連，可受熱而軟化，但不能完全熔 融，Ｃ階段時，樹脂分子間已充分交連，所以不能熔融（硬化），此皆為樹脂之 特有特性。紙並沒有熟化或硬化之性質，故系爭貨物並不具有原告等訴稱之紙的 特性。而系爭貨物之主要特性，為樹脂而非紙，自應依上開註釋之詮釋及 HARMONIZED COMMODITY DESCRIPTION AND CODING SYSTEM COMPENDIUM OF CLASSIFICATION OPINIONS說明，按其主要特性歸列稅則第三九二一．九○．三 ○號。又稅則號別第三九二一．九○．三○號之貨品為「樹脂預浸材料，呈板、 片型態者」，並未規定塑膠樹脂成分之含量比；依據「海關進口稅則解釋準則」 三、（甲）規定：「稅則號別所列之具有特殊性較僅具一般性者為優先適用」， 故系爭貨物既係以原紙經尿素樹脂浸潰而成，一般稱為含浸紙，主要用於貼合木 材表面做裝飾用途，其貼合方式為利用高溫、高壓使木材與樹脂黏合後硬化而成 ，此亦為原告所不爭，顯見其特性應為樹脂而非紙（紙本身不可能與木材黏合） 。申言之，依據同註解第九頁註解（I）對解釋準則三適用順序之規定：「準則 三（乙）在準則三（甲）缺乏分類時適用：準則三（甲）及（乙）均無適當分類 時則適用準則三（丙）。」，系爭貨物已符前揭海關進口稅則解釋準則三（甲） 之分類原則，即不再適用同解釋準則三（乙）之分類原則。至原告所稱系爭貨物 之主要成分為紙，經含浸後原紙之重量比例仍佔55％至60％左右云云，則應適用 準則三（乙）分類時應考慮之條件，惟本案已無準則三（乙）之適用，其引據即 失所附麗，原告顯係不諳稅則之分類原則。
６、原告稱：「況且世界各國就系爭貨物，均核定為稅則四八一一節之稅率，我國海 關進口貨物稅則之號別及有關規定，既然參酌八十六年版國際商品統一分類制度 註解中文版之詮釋辦理，自不應就相同之貨品，採取與世界各國不同之解釋及標 準」云云。按海關對進口貨物之稅則分類，依「海關進口稅則解釋準則」一規定 ：「．．其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之」及海 關進口稅則附則一規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其 註，各號別之貨品及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際 商品統一分類制度註解』及其他有關文件辦理」，是系爭貨物業經權威機構工業 技術研究院化學工業研究所化驗鑑定結果為「改質（Modified）Melamine樹脂預 浸材料（Impregnated paper）100％」，且來貨易碎已失去紙應有之特性，依據 H.S.註解中文版之詮釋及「HARMONIZED COMMODITY DESCRIPTION AND CODING SYSTEM COMPENDIUM OF CLASSIFICATION OPINIONS」說明，按其主要特性歸列稅 則第三九二一．九○．三○號，已如前述，則財政部台中關稅局所核定稅則號別
應屬適當。至其他國家對同類商品所為分類雖得作為參考，尚不足作為核定稅則 之標準，況原告訴願時所提供之文件，為私文書，亦乏證據力，所稱「況且世界 各國就系爭貨物，均核定為稅則四八一一節之稅率」，洵無足採。７、系爭貨物之成分、特性，均與關稅合作理事會作出稅則分類意見案例（如前述H. S.分類意見摘要案例）相同，而關稅合作理事會為國際商品統一分類制度之編著 者，因此，其所作之稅則分類意見，應具有其正確性，是財政部台中關稅局依海 關進口稅則附則一規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其 註，各號別之貨品及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際 商品統一分類制度註解』及其他有關文件辦理」及上述進口稅則解釋準則等分類 依據，將系案貨物歸列稅則第三九二一．九○．三○號。另據關評台第八七○一 八八號、第八七○二三三號、第八八○○四六號評定書意旨，以FIBERBOARD製成 之樹脂預浸材料亦歸列稅則第三九二一．九○．三○號，足證凡樹脂預浸材料， 無論是否含有其他物質，均應歸列稅則第三九二一．九○．三○號，故原告所稱 「完全以樹脂作成」方可歸列稅則第三九二一．九○．三○號，諒係不了解稅則 分類原則而致生之誤解，應無足採。至海關稅則號別第三九二一．九○．三○， 被告並無國際商品統一分類制度註解英文版說明內容，惟國際商品統一分類制度 註解英文版部分，對有關海關稅則號別第三九二一．九○．三○部分之貨品，係 置於「其他項」，並無作定義性說明，我國海關稅則係特別將其單獨列項說明， 依照本國海關稅則分類標準總說明文之規定，有關稅則爭議，仍應以中文註解為 主。
８、工業技術研究院化學工業研究所具化學品專業能力及公信力，應毋庸置疑。系爭 貨物經財政部台中關稅局檢樣送請該所化驗鑑定，其鑑定結果為：「改質（ MODIFIED) MELAMINE樹脂預浸材料（IMPREGNATED PAPER)100%」，足證系爭貨物 確屬樹脂預浸材料無訛。原告未循正當程序，自行提供樣品送經濟部商品檢驗局 鑑定，則其樣品來源為何？是否與系爭貨物相同，不無疑義，自難與本案經原告 委任代理之報關人員會同該局驗貨員自實際到貨中所取代表性樣品，送請財政部 核定之權威機構鑑定結果相提並論，況原告自行備樣送鑑，不論鑑定結果為何， 均不具法定效力，當不能以不具法定效力之鑑定結果來認定本案貨名。且衡諸經 驗法則，當以現實鑑定之證據力為強，換言之，原告所提供之文件，既與該局檢 樣化驗鑑定之結果不符，即無法推翻本案鑑定結果之效力，此有行政法院（現改 制為最高行政法院）六十五年判字第六二七號判決可資參照。９、又原告提呈之含浸紙，與進口系爭貨物不一致，尚難以此作為證據資料。系爭貨 物雖經原告送請經濟部標準檢驗局鑑定其樹脂含量僅有1.33％，惟原告起訴時自 承系爭貨物紙的含量僅有55％至60％之比例，其前後主張似有矛盾，被告認為系 爭貨物係以樹脂為主體，性質上屬於樹脂預浸材料無誤。系爭貨物尚未完全硬化 ，其樹脂成份應該還是可以從乙醚中萃取出來，若已完全硬化，則縱施以高溫高 壓，亦無法使之與木材貼合，與原告主張之用途似有未合，至於實情為何，涉及 專業認定，不予置評。且如鑑定證人所述，「含浸」之定義十分廣泛，系爭貨物 是否為原告主張之含浸紙，尚待斟酌。參照工業技術研究院化學工業研究所之分 析檢驗報告，系爭送驗貨樣確係半熟成（須經過高溫、高壓之加工程序使之熟化
）之樹脂預浸材料，據此原處分對系爭稅則號別之分類，並無疑義。另參照鑑定 證人所述以碳纖維、玻璃纖維含浸而成之預浸材料，被告亦係歸類在海關稅則第 三十九章，益證樹脂預浸材料已失去原本材料之特性，本件系爭貨物業已失去紙 的特性，自不得歸類為浸漬紙。從而，所謂應歸類為浸漬紙之產品，必須本身仍 具有紙的特性，例如一般牛奶包裝紙盒及自助餐使用之紙餐盤等類產品屬之。據 此，被告主張不管系爭貨物是否具有紙的成份，惟因已喪失紙的特性，而係以樹 脂成份為主要特性，仍應歸類為樹脂預浸材料，適用海關稅則號別第三九二一． 九○．三○，按百分之七．五課徵關稅，況且即使鑑定出系爭貨物具有紙的成份 ，亦無法證明其仍具有紙的特性，並無重新再送請鑑定之必要。、綜上，有關本件稅則爭議，因系爭貨物係兩面塗覆樹脂，且經高溫、高壓後與木 材結合，其性質完全係以塑膠為主體，與紙之特性無關，又塑膠本身亦有絕緣性 質，原處分認定，自屬有據。至原告稱有關原料關稅不應高於成品關稅稅率問題 ，此乃國家整體稅率結構問題，涉及立法層次，非被告所能主導掌控。 理 由
一、原告等八十九年八月三日起訴時，被告代表人原為傅仁雄，九十年七月十六日變 更為萬居財，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、本件兩造之爭點為系爭貨物應依稅則號別第三九二一．九○．三○號、稅率百分 之七．五課徵關稅，或依稅則號別第四八一一．三九．二○號、稅率百分之二． 五課徵關稅，茲分述如次：
１、按海關進口稅則第三九二一．九○．三○號之貨名為：「樹脂預浸材料，呈板、 片型態者」，其英文翻譯：「Resin preimpregnate, in plate or sheet」；另 海關進口稅則第四八一一．三九．二○號之貨名為：「其他以塑膠（接著劑除外 ）塗佈、浸漬或覆面之紙及紙板，第四八○三、四八○九或四八一○節所述者除 外，未經印刷者」，其英文翻譯：「Other paper and paperboard coated, impregnated or covered with plastics (excluding adhesives), other than goods of the kind described in heading No.48.03,48.09. or 48.10, not printed」。
２、次按海關進口稅則附則第一點規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則 類、章及其註，各號別之貨名及準釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編 篡之『國際商品統一分類制度（Ｈ.Ｓ.）註解』及其他有關文件辦理」，經查： ⑴國際商品統一分類制度註解中文版及英文版，對稅則第三十九章總則「塑膠與其 他非紡織品類的組合」（Combinations of plastics and materials other than textiles）之詮釋：「本章也涵蓋了以下的產品，如果其保有塑膠製品主 要之特性，而不論係由一種簡單加工或多種連續加工而得。．．．（ｂ）以一層 其他材料諸如金屬箔、紙、紙板作分隔之塑膠板、片等。由紙或紙板兩面各被覆 一層薄的保護塑膠片所形成的產品，倘其仍具有紙或紙板之主要特性，則不歸入 本章（通常列入第四八一一節）．．．（ｄ）含有玻璃纖維或紙板之製品，以塑 膠浸漬並緊壓在一起，具有剛、硬之特性（假使產品具有較多的紙或玻璃纖維製 品之特性，則視情況歸入第四十八章或第七十章）」「This Chapter also covers the following products, whether they have been obtained by a
single operation or by a number of successive operations provided that they retain the essential character of articles of plastics:．．．(b) Plates, sheets, etc., of plastics, separated by a layer of another material such as metal foil, paper, paperboard. Products consisting of paper or paperboard covered with a thin protective sheet of plastics on both faces are excluded from this Chapter provided they retain the essential character of paper or paperboard (generally heading 48.11). ．．． (d) Products consisting of glass fibres or sheets of paper, impregnated with plastics and compressed together, provided they have a hard, rigid character. (If having more the character of paper or of articles of glass fibres they are classified in Chapter 48 or 70, as the case may be.)；對稅則第三九二一節「其他塑膠板、片、薄膜、箔及扁條 」（OTHER PLATES, SHEETS, FILM, FOIL AND STRIP, OF PLASTICS）之註釋： 「本節包含塑膠板、片．．它只是包括．．那些已被強化、積層支持或其他材料 類似結合者」「This heading covers plates, sheets,．．It therefore covers．．．those which have been reinforced, laminated, supported or similarly combined with other materials.」；以及「HARMONIZED COMMODITY DESCRIPTION AND CODING SYSTEM COMPENDIUM OF CLASSIFICATION OPINIONS」 ，對稅則第三九二一．九○目「SHEETS」之說明：「consisting of paper heavily impregnated with melamine resin, which fracture on folding due to their brittle nature and which have lost the essential character of paper, used in the manufacture of laminates 」。 ⑵國際商品統一分類制度註解中文版及英文版，對稅則第四十八章總則「浸漬紙與 紙板」（Impregnated paper and paperboard）之詮釋：「這類紙與紙板大部分 用油、臘、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙體內而得特殊之性質（如，使之 抗水，抗油，有時使之呈半透明或透明）。大部分係用作保護性包裝或絕緣物。 」「Most of these papers and paperboards are obtained by treatment with oils, waxes, plastics, etc., in such a manner as to permeate them and give them special qualities (e.g., to render them waterproof, greaseproof, and sometimes translucent or transparent). They are used largely for protective wrapping or as insulating materials.」；對第四 十八章範圍之詮釋：「本章涵蓋：（Ｉ）紙，紙板，纖維素胎與纖維紙，屬各種 類形，捲筒或平版。．．（Ｂ）第48.06至48.11節說明某些特殊紙或紙板（例如 羊皮紙、防油紙、組合紙）或經不同處理之紙、紙板或纖維素胎與纖維素紙，諸 如塗佈、印上圖案、畫線、浸漬、製楞、加皺紋、壓花與打孔。」；對稅則第四 八一一節「捲筒或平版之紙、紙板、纖維素胎及纖維素紙，而經塗佈、浸漬、覆 面、表面著色、表面裝飾或印刷者，第48.03、48.09、48.10節者除外」之註釋 ：「按本章章註７（Ａ）及本節所提之例外有關之註解，本節適用於下列捲筒或 平版紙：．．．（Ｃ）紙，紙板，纖維素胎與纖維素紙，經塗佈或被覆，祇需其 塗佈或被覆之塑膠層不超過總厚度之一半者。」。
３、由前開規定可知，稅則第三十九章之產品，涵蓋以一層其他材料諸如紙、紙板作 分隔之塑膠板、片，及含有紙板之製品而以塑膠浸漬並緊壓在一起者，是原告等 訴稱稅則第三十九章（含稅則第三九二一．九○．三○號）之產品，係指不含任 何紙之成份的單純樹脂產品乙節，並無可採。
４、原告等主張依系爭貨物之製程，其應屬浸漬紙（或含浸紙）「Impregnated paper 」，而與稅則第三九二一．九○．三○號「樹脂預浸材料，呈板、片型態 者」（Resin preimpregnate, in plate or sheet）之產品有間。按稅則第四十 八章之產品固屬「Impregnated paper」，然依「HARMONIZED COMMODITY DESCRIPTION AND CODING SYSTEM COMPENDIUM OF CLASSIFICATION OPINIONS」 ，對於稅則第三九二一．九○目「SHEETS」，亦有「consisting of "paper" heavily "impregnated" with melamine resin」之說明，則原告等執此以為系 爭貨物僅能核列稅則第四八一一．三九．二○號之主張，委無可採。５、經查，適用稅則第三十九章之產品，必須保有塑膠製品主要之特性，具有剛、硬 之特性；倘其仍具有較多紙或紙板之主要特性，則不歸入第三十九章，而應列入 第四十八章；此觀乎前揭註解規定甚明。因此，本件系爭貨物究應核列稅則號別 第三九二一．九○．三○號或第四八一一．三九．二○號，端視其產品之「主要 特性」而定。從而，原告等訴稱系爭貨物應以其「主要成份」是否為紙而定其稅 則號別乙節，於法無據，則其請求送請工業技術研究院化學工業研究所鑑定系爭 貨物之組成百分比，核無此必要。又原告等起訴時提出其自行檢樣送請經濟部標 準檢驗局之試驗紀錄表（乙醚萃取物含量、其餘物質含量），亦與待證事實無關
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