或正確性存疑，原告未提出說明或提出說明後，海關仍有 合理懷疑者，即視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅 價格，揆諸上揭最高行政法院判決意旨，即應依序按照關 稅法第31條、第32條、第33條、第34條（或第34條、第33 條）、第35條規定之標準予以核定。惟查，綜觀原處分固 記載本件系爭進口大蒜未能依序適用關稅法第31條、第32 條、第33條之理由，其處分書最後1 頁即第18頁僅記載： 「綜上，本案系爭國內銷售發票之真實性、正確性及代表 性，似非可採，故未能按關稅法第33條國內銷售價格核估 完稅價格，核屬有據。」足知，原處分並未記載無法適用 關稅法第34條之理由。又問及被告：「契作同意書有約定 勞務成本，該勞務成本費用無法作為參考依據？」被告答 稱：「勞務成本只是部分費用而已，主要還是要以阿根廷 官方出具的成本費用資料，才能作為計算價格依據（見本 件本院104 年8 月4 日準備程序筆錄，即本院卷第62頁） ；再問及被告「有無要求出口商提供貨物成本資料」？被 告答稱「供應商不給」；復進一步問及「被告曾函請供應 商提供成本資料的證據何在」？被告覆稱：「沒有。成本 資料為商業機密，供應商通常不會提供。其實關稅法第34 條在被告實務執行上確實有困難，通常海關是請進口人能 否請供應商提供成本資料。」（見同上本院104 年8 月4 日準備程序筆錄，同本院卷第62頁）；再問及被告「是否 曾經行文給駐外單位請求協助」？被告陳稱「沒有」（見 本件本院104 年9 月22日準備程序筆錄，即本院卷第116- 117 頁）；最後，本院再問及被告「有無通知進口商向出 口商要求提供貨物成本資料」？原告答稱「沒有」（見同 上本院104 年8 月4 日準備程序筆錄，同本院卷第62頁） 。而按「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論」為 行政訴訟法第4 條第2 項所明定，參諸行政程序法第5 條 所定「行政行為之內容應明確」之意旨，行政機關裁量權 之行使，如未依現存確定之事實，反以未來不確定之事實 為衡量，難謂無濫用裁量之違法。又撤銷訴訟係由行政法 院事後檢視行政行為之合法性，故其判斷基礎時點，原則 上係原處分作成時為基準（最高行政法院96年度判字第20 98號判決意旨參照）。而本件原處分為重核復查決定。 ⒋基上，足知原處分適用關稅法第35條之前，並未確實依序 按關稅法第34條依職權調查系爭進口大蒜之成本資料，核 算系爭進口大蒜之計算價格，卻直接跳過排除該條規定之 適用，進而逕自適用關稅法第35條規定之事實，洵堪認定 。訴願決定未查，忽略本件撤銷訴訟，於事後檢視行政機
關行政行為之合法性判斷基礎時點，依最高行政法院判決 意旨係以原處分作成時為基準之通說見解，逕認：「…… ㈤綜上，原處分機關認系爭貨物無法適用關稅法第29條之 規定核定完稅價格，亦無從就『同樣貨物價格』、『類似 貨物價格』、『國內銷售價格』、『計算價格』予以調查 後，始依關稅法第35條規定，以合理方法核估完稅價格， 洵無不合，本件原處分應予維持。」（見本院卷第27-36 頁）亦有未合。被告固主張依關稅法第18條第1 項規定成 本及費用應依據該進口貨物生產廠商所提供之帳載資料核 定之。同條第2 項規定海關得要求進口人提供生產廠商之 相關帳簿單證或其他紀錄，課予進口人相當協力義務，如 進口人無法或拒絕提供，即可認無關稅法第34條之適用等 語（見本院104 年9 月22日準備程序筆錄，即本院卷第11 2 頁）。惟被告並未要求原告提供系爭進口大蒜生產廠商 相關成本費用等帳載資料，有如上述，自無進行課予進口 人相當協力義務之法定程序，而無法資為有利被告主張事 實之認定。至原處分第2 頁雖記載：「申請人（指本件原 告）……亦未提供生產大蒜之成本、費用之相關帳冊、單 證及紀錄等供參，無法依同法第33條……及第34條『計算 價格』核估其完稅價格。……」既與上開查證事實有忤， 即屬無據，難謂可採。從而，被告並未確實依職權調查系 爭進口大蒜之之生產成本及費用，即以難以取得國外之生 產成本及費用，逕認無法按同法第34條計算價格核定，其 未查證之能事即逕自認定事實，核屬臆測，自有違經驗及 論理法則，揆諸前揭法條規定與說明，即有違法，無法憑 採。
㈣另查，原告固主張系爭進口大蒜應依關稅法第29條規定之交 易價格核定完稅價格，本件系爭進口大蒜之聯合契作契約同 意書已經約定買賣標的、數量及價格，交付貨物給付價金是 契約履行行為，貨物價格於契約訂立當時就已經約定好了等 語。惟查：
⒈按從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格，以該進口貨物 之交易價格作為計算根據，所稱交易價格，係指進口貨物 由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格，為關稅法第 29條第2 項所明定。揭明進口貨物之交易價格以該進口貨 物係出口時之實付或應付價格作為關稅法第29條規定之交 易價格。而查，原告所據本件系爭進口大蒜之交易價格 USD （美金）1140元/MT （公噸），實為聯合契作契約同 意書所載之「契作價格」，並非明確載為雙方買賣之交易 價格，是否確係系爭進口大蒜出口當時之買賣價格，原告
亦無法提出其他佐證資料以明之，自無法直接證明。 ⒉再者，原告所指之本件系爭進口大蒜之聯合契作契約同意 書係於98年2月2日簽訂（見本件原處分卷3第5頁，附件2 ），距系爭進口大蒜進口時間為98年12月底（進口報單， 見本件原處分卷1 ，附件1-1）已達10月，而自98年2月間 至同年10月間大蒜之價格，參考被告所提「阿根廷中央市 場蒜頭價格及數量」表（見本件原處分卷3 第46頁，附件 12），並非一成不變。是原告主張上開聯合契作契約同意 書之「契作價格」等同「買賣交易價格」即不具客觀性。 ⒊況，另對照關於投資者（即Max World Argentina S.A.） 與農作者（即Agricultural Cooperative for Society of Associated and Temporary Small Farmers ）簽訂生 效日期為98年2 月6 日之系爭進口大蒜「大蒜種植與包裝 合約（Garlic Cultivation and Packing Contract ）」 （見原處分卷3 ，附件3 ），第12條約定：「投資者必須 以每箱為單位支付蒜農酬勞，或是以其他包裝及運送大蒜 的完整容器來計算，其計算方式是以市價加稅後，扣除第 10條相關的投資費用；當商品在市場上的價值不高於第10 條所提之投資費用時，蒜農仍將交貨予投資者，且投資者 於此情況下須承擔額外的損失。」可知，與原告簽訂系爭 進口大蒜之聯合契作契約同意書之相對人即「大蒜種植與 包裝合約」之投資人Max World Argentina S .A .，為營 利事業，其與阿根廷蒜農在此所簽證之合約12條，關於給 付蒜農酬勞之計算式，尚且約定以不固定之「市價」為計 算基準，則上開聯合契作契約同意書之「契作價格」，如 何反而能解為原告所指陳之固定「買賣交易價格」，令人 費解。
⒋末查，上開系爭進口大蒜之聯合契作契約同意書經外交部 駐阿根廷代表處經濟組以99年6月22日貿阿字第099000041 10號函覆，說明記載：「本案洽阿根廷商Pontini Hnos.公司Gonzalo Vila君表示……，且出口蒜頭係為 Pontini公司自產之蒜頭，故無與農民簽訂契作合約。… …」（見本件原處分卷4第9頁，附件3）；99年8月24日貿 阿字第09900005370 號函覆，說明記載：「經洽阿根廷 商Pontini Hnos.公司Gonzalo Vila 君復稱，該公司出口 台灣大蒜所需種子、肥料、化學品及勞力等非買方所提供 或有償提供，種植原料皆為Pontini Hnos. 公司負責購買 ，台灣廠商蒜頭購買方式係於種植期間由買賣雙方將實際 交易價格訂妥，並事先繳付訂金，再開信用狀方式付款。 」（見本件原處分卷4第31頁，附件5），均與原告所主張
此部分之事實不符。被告因認合理懷疑上開聯合契作契約 同意書之「契作價格」，尚非原告所解讀之買賣交易價格 ，本件系爭進口大蒜因而未能適用關稅法第29條第1 項規 定，即屬有據，並無不合。
㈤至於關稅法第31條、第32條及第33條部分： ⒈按關稅法第31條第1 項規定：「進口貨物之完稅價格，未 能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前 、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。核定 時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理 調整。」同條第2 項規定：「前項所稱同樣貨物，指其生 產國別、物理特性、品質及商譽等均與該進口貨物相同者 。」係採參考「同樣貨物」為基準，但應考量該同樣貨物 之生產國別、物理特性、品質及商譽等進口貨物為基準。 ⒉次按關稅法第31條第1 項規定：「進口貨物之完稅價格， 未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時 或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定 之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因 素作合理調整。」同條第2 項規定：「前項所稱類似貨物 ，指與該進口貨物雖非完全相同，但其生產國別及功能相 同，特性及組成之原材料相似，且在交易上可互為替代者 。」係採參考「類似貨物」為基準，但仍應考量該類似貨 物之生產國別及功能相同，特性及組成之原材料相似，且 在交易上可互為替代者，始足當之。
⒊又按關稅法第33條第1 項規定：「進口貨物之完稅價格， 未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內 銷售價格核定之。」同條第3項規定：「第1項所稱國內銷 售價格，指該進口貨物、同樣或類似貨物，於該進口貨物 進口時或進口前、後，在國內按其輸入原狀於第一手交易 階段，售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後 ，扣減下列費用計算者：……。」雖係採按國內銷售價格 核定完稅價格，但仍須考量「進口貨物、同樣或類似貨物 」之限制。而系爭進口大蒜申報為「CAT2（二級大蒜）等 級，係指有受傷、碰傷之蒜頭而言（聯合國糧食及組織定 義），經被告考量關稅法第31條第2項、第32條第2項之因 素，查無系爭進口大蒜出口前後30日內，業經核定相同等 級之「同樣貨物」或「類似貨物」之價格資料，因而認定 本件並無關稅法第31條、第32條之適用，並無違誤。 ⒋另查，原告申報系爭進口大蒜為「CAT2（二級大蒜）等級 ，係指有受傷、碰傷之蒜頭而言，有如上述，此與原告所 提上開聯合契作契約同意書及系爭進口大蒜「大蒜種植與
包裝合約」記載，生產最佳品質之大蒜有異。原告對此固 主張系爭進口大蒜公司關係人蔡先生在阿根廷時即發現大 蒜有病變，立即向M 公司反應，因此協議減少進口數量為 1958公噸，M 公司並承諾裝箱大蒜為品質良好大蒜，但等 到貨抵台灣，原告提貨後仍發現有病變大蒜，因而才有99 年1 月19日公證報告。惟查，原告所提之公證報告（見原 處分卷2，第248-262頁）為系爭進口大蒜投資者即出口商 派南美洲駐台公證公司所為（見原處分卷2，第248頁）， 落款欄亦僅簽署「Guillerm e Ray C. General Manager RDM Family LTD. 」，均無一般正式由無利害關係之公證 公司製作，並由官方或公司認證之程序，則該公證報告是 否客觀可採，容有疑義，自難直接據為有利於原告在此主 張事實之認定。
⒌末查，原告雖提供國內銷售發票供核（見原處分卷3第65- 149 頁，附件14），惟其中有同月份之國內銷售發票開立 單價高低價差達1倍至2.6倍等不合理情形，例如有「15.5 元」及「38.5元」（見原處分卷3，第85、99、103、107 、108頁等）、「15元」及「40元」（見本件原處分卷3， 第57、112、114、117-122、124-126、129-131、137-142 頁等）、「20元」及「40元」（見本件原處分卷3，第112 、116 、119 頁）、「38元」及「68元」（見本件原處分 卷3 ，第147 頁）不等，與農業委員會農糧署農產品產地 價格查報系統查得之國內市場蒜頭（蒜球）均價相較，多 數明顯偏低（見本件原處分卷3 第150 頁以下，附件15） ；且其中亦不乏有買受人不明之二聯式統一發票，例如原 處分卷3 ，第65、67-71 、73-80 、81-89 、90-146 145 -146 148-149頁）等，即難認該等銷售價格具客觀代表性 ，又多數銷售發票開立時間已逾上開貨物放行後90天，甚 至接近一年，即難以適用關稅法第33條規定，按國內銷售 價格核估完稅價格。被告因而認定本件並無關稅法第33條 之適用，即無違誤。
㈥關於關稅法第35條部分：按關稅法第35條規定：「進口貨物 之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前 條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之 。」惟查：
⒈兩造於104年9月22日準備程序時，均同意援引本院104 年 度訴字第267號準備程序筆錄內容。而本院於104年度訴字 第267號準備程序筆錄（見該案104 年6月23日準備程序筆 錄，即該案卷宗第55頁）。問及被告系爭進口大蒜完稅價 格為每公噸美金1,700 元之計算式何在？其覆稱：「被告
係參考阿根廷的出口商價格及國內其他專業廠商的說詞。 」然當進一步問及「阿根廷出口商價格的資料何在？」時 ，其指稱：「原處分卷3 ，附件12，阿根廷中央市場蒜頭 價格及數量，第49頁至第53頁。」（影本附本院卷） ⒉經檢視被告所指「原處分卷3 ，附件12，第49頁至第53頁 」（即本件原處分卷3，附件12第46-50頁），實為中文書 寫之「阿根廷中央市場蒜頭價格及數量」，並非被告在此 所陳「阿根廷的出口商價格」（即M 公司）。本院爰再進 一步問及被告「如何確認此為阿根廷中央市場蒜頭價格及 數量？」其當庭告知：「此資料為駐外單位所提供。」復 問及「其駐外單位原始資料何在？」被告指陳：「原處分 卷4，附件3駐外單位資料。」（見本院同上筆錄，該案卷 宗第55頁）。然觀諸被告所提中文書寫之「阿根廷中央市 場蒜頭價格及數量」（同本件原處分卷3 ，附件12第46頁 ），並無駐外單位來文之資料；復檢視被告所指「原處分 卷4，附件3駐外單位資料」，固有外交部駐阿根廷代表處 經濟組以99年6月22日貿阿字第09900004110號函覆公文， 且亦說明欄末尾記載：「……2009年1月至2010年4月阿 國蒜頭出口統計（依國別）資料（含每月平均出口價格） 詳如附件6 及阿國中央市場每月蒜頭市場平均價格詳如附 件7……。」惟翻遍原處分卷4附件，均無該項「附件6、7 」（阿國中央市場每月蒜頭市場平均價格）之資料，迄本 件言詞辯論終結時，均未見被告再行補提。從而被告上開 系爭進口大蒜完稅價格每公噸為美金1,700 元，係參考阿 根廷的出口商價格之陳述，即與事實不符；至其改稱係根 據駐外單位所提「阿根廷中央市場蒜頭價格及數量」，但 審視該證據資料卻無法看出確係由駐外單位所提供，本院 自無法遽認上開被告所提「阿根廷中央市場蒜頭價格及數 量」，即為「阿根廷中央市場蒜頭價格及數量」。況被告 所指該資料「Taiwan」部分，每月平均價格係記載為「1, 621 」美元，亦非1,700 美元（見本件原處分卷3 ，第53 頁）。
⒊而關於被告參考「國內其他專業廠商的說詞」核定系爭進 口大蒜完稅價格為每公噸美金1,700 元部分。經檢視原處 分卷4，附件7（即財政部關稅總局驗估處調查科談話紀錄 ）談話內容㈢問：「因業務需要，請提供出口日期98.1 1-99.01 自阿根廷出口之新鮮蒜頭（白蒜、紅蒜）合理行 情價格供參。」答：「CATI等級者……；CATII 等級者： CFR USD ：1,700-1,900 ／MT。」然檢視答話人談話內容 ，並未見答話人引用相關憑據資料資為判斷合理行情價格
之基礎（見本件原處分卷4 ，第33頁），顯示答話人談話 當時並未根據任何客觀資料資為依憑，則被告如何能僅依 照答話人之主觀說詞，即逕採為系爭貨物之合理行情價格 之依據？是答話人於談話時僅以口語直接說出是「CAT II 等級者：CFR USD ：1,700-1,900 ／MT」，暨未憑藉客觀 資料為判斷，所稱「CATII 等級者：CFR USD ：1,700-1, 900 ／MT」之資訊，即不具客觀性，而無法憑採。 ⒋據上，本件被告據以核定進口大蒜所查得之資料，欠缺客 觀證明力，即不符合該條所要求之合理方法要件，其以不 具客觀性之查得資料據以核定系爭進口大蒜每公噸為1,70 0美元，即有違誤。至被告所引最高行政法院101年度判字 第248 號判決意旨「且被上訴人未配合提供銷售發票及國 外生產或取得成本之相關資料，亦無同法第33條、第34條 規定之適用……」，足知其認核定完稅價格並無同法第33 條、第34條規定之適用前提，為「被上訴人未配合提供銷 售發票及國外生產或取得成本之相關資料」，核與本件被 告未依職權調查要求原告或函請駐外調取相關成本及費用 之情節有異，自未能比附援引，在此敘明。
七、從而，被告核定本件系爭進口大蒜，於依序適用關稅法第35 條之前，並未確實依職權調查按關稅法34條規定要求原告提 供或行文駐外單位協助向出口商請求提供計算價格所需之「 成本及費用」，於原處分作成時，即自認實務執行上有困難 逕自跳過該條之調查，容有違誤；至被告核定系爭進口大蒜 所依據之資料，欠缺客觀證明力，亦不符合該條所定之合理 方法要件，有如前述，其因而以不具客觀基礎之查得資料， 再據以核定系爭進口大蒜每公噸為1,700 美元，亦有違誤， 難認合法。本件原處分（即重核復查決定）既有上述瑕疵而 無法維持，訴願決定未予糾正，予以維持，亦有未合。復經 原告爭執在卷訴請撤銷，理由雖未完全相同，結論則無不同 ，故仍應認為原告之訴為有理由，而均應予撤銷，發回被告 更為適法之處分。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯， 已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。另原 告請求調查證據部分，因事證已明，且無必要，爰不予調查 ，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 10 月 29 日 臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍
法 官 陳鴻斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 10 月 29 日 書記官 林俞文
, 台灣公司情報網
, 台灣公司情報網