之國家或其指定之其他國家或地區，則此回銷行為， 基於代工廠商並無以行銷目的使用商標使用之意思， 非商標之使用等語，亦均認「商標之使用」主觀上須 基於行銷之目的，客觀上須具備行銷於市面之行為。 ⑶系爭進口貨物包裝所載：「Manufactured by … for Standard Foods Corporation, under license from the Quaker Oats Company,Quaker is the register ed trademark of the Quaker Oats Company.」等字 樣，其正確文義應為：「本產品由澳洲或丹麥公司為 佳格食品股份有限公司製造，本產品經美國桂格麥片 公司授權，桂格為美國桂格麥片公司之註冊商標。」 詎被告竟片斷擷取，漏未翻譯「for Standard Foods Corporation」等字樣，而將包裝文字堆砌為：「製 造商為丹麥或澳洲公司，桂格為註冊商標，係由美商 桂格公司授權使用」，進而推斷包商縱無直接締約、 亦已間接獲得美國桂格公司之商標授權，顯然造成嚴 重之誤導，純屬無稽。
⑷況且，本件就「商標及技術使用授權合約」之角度而 言，產品包裝容器所載文字僅係履行合約《Ⅳ.A》之 結果（Ⅳ.A：合約產品之每件包裝或容器均須加註以 下中英文說明：「佳格食品股份有限公司經美國伊利 諾州芝加哥桂格麥片公司授權加工及經銷」…）。次 就「供應及承包製造合約」之角度而言，產品包裝容 器所載文字亦僅係履行合約《4.1》及《4.2》之結果 （4.1：AFI應根據規格製造或委託製造產品包裝，… 。）（4.2：SF應免費提供AFI生產包裝所需的確定圖 稿/MO磁片、設計、版面及其他材料，其品質應可供 包裝供應商使用。此類材料的智慧財產權應歸屬SF。 ）。換言之，丹麥公司對於產品包裝之印製完全無自 主決定權。
⑸揆諸首揭商標法規定及相關實務見解，澳洲或丹麥公 司居於代工製造商之地位，主觀上非基於行銷之目的 ，客觀上亦未具備行銷於市面之行為，從而不構成「 商標之使用」，自毋庸取得商標授權（無論直接或間 接授權），更毋庸負擔任何「權利金債務」。換言之 ，系爭進口貨物標示商標之法律效果本應歸屬於原告 ，僅原告對商標權人負有「權利金債務」，從而原告 支付第三人美商桂格公司之權利金，核與進口貨物買 賣雙方之交易條件無涉，並非關稅法所欲規範之交易 價格。
⒏原告與丹麥公司間「供應及承包製造合約」《產品3.3 》《行銷10.1》《賠償12.1》等各該條款，旨在確保代 工製造商依據原告之指示製造產品，將無涉商標權等智 慧財產權糾紛，亦即僅在重申「代工行為與商標使用行 為無涉」。凡此針對智慧財產權所約定之「買方擔保條 款」（即「賣方免責條款」），均為國際貿易實務上普 遍引用之契約規範，絕不足以推論「原告對第三人支付 權利金」為「進口貨物買賣雙方之交易條件」。 ⑴「聯合國國際貨物銷售合同公約」第42條：「（1） 賣方所交付之貨物，須為第三人不得依工業產權或其 他智慧財產權提出任何權利或主張之貨物…(2 )賣方 上開義務不適用於以下情形：…(b)此項權利或主張 係因賣方須依據買方所提供之技術圖樣、設計、程式 或其他規格所導致。」（1980 United Nations Conven tion On Contracts For The International Sale Of Goods / CISG, Article42: (1) The seller must de liver goods which are free from any right or cla im of a third party based on industrial property or other intellectual property,…(2) The obliga tion of the seller under the preceding paragraph does not extend to cases where:…(b) the right or claim results from the seller's compliance wi th technical drawings, designs, formulae or othe r such specifications furnished by the buyer. ）
⑵「美國統一商法典」第2-312條：「(3)除另有約定外 ，若賣方係通常從事某種貨物交易之交易商，賣方即 應擔保該種貨物交付後，不受任何第三人以侵權或類 此原因提出之權利主張。惟如買方向賣方提供指示， 買方即應擔保賣方不因依據其指示而受損害。」（ Uniform Commercial Code / UCC, Article 2-312: …(3) Unless otherwise agreed a seller who is a merchant regularly dealing in goods of the kind warrants that the goods shall be delivered free of the rightful claim of any third person by way of infringement or the like but a buyer who furnishes specifications to the seller must hold the seller harmless against any such claim which arises out of
compliance with the specific ations.） ⑶由是可知，類此擔保條款屬於國際貿易實務上委託代 工合約必備之約定，即便該委託者本身即為「商標權 人」，製造商亦會要求約定擔保條款，以確保製造商 若遭任何第三人主張侵權時，委託者均會予以補償。 因此，依據原告與丹麥公司間「供應及承包製造合約 」《產品3. 3》《行銷10.1》《賠償12.1》等各該條 款，僅說明原告係以「商標被授權人」之地位，向其 代工製造商提出合法性及補償之保證，絕不足以推論 「原告對第三人支付權利金」為「進口貨物買賣雙方 之交易條件」。況基此擔保條款，益證原告主張澳洲 或丹麥公司並無商標使用行為，實際上亦未獲得美商 桂格公司之商標授權等陳述為真。
⒐原告與美商桂格公司間「商標及技術使用授權合約」《 保密條款Ⅷ》，旨在約定原告及其代工製造商（因立於 機關手足地位而知悉生產技術資料）均須遵守保密義務 ，揆諸一般國際貿易實務，將技術合作契約或授權契約 之「保密條款」效力擴及第三人承包製造商者所在多有 ，惟該承包製造商終非合約之締約當事人，除保密責任 外，並未承受其他任何被授權人（licensee）之法律地 位，自不得遽論「包商亦受該合約拘束」。
⑴本件「商標及技術使用授權合約」之締約主體為原告 與美商桂格公司，基於「契約效力之相對性」，該契 約僅對簽約雙方生效，任何第三人均不受該契約效力 之拘束。至其中關於「保密義務」之約定，縱認屬「 涉他契約」之「第三人負擔契約」，第三人即包商亦 不因他人之契約而負有任何義務。第三人即包商是否 履行負擔任憑自由，而為維護交易安全，法律規定最 終仍由締約主體之債務人負損害賠償責任，此觀民法 第268條規定：「契約當事人之一方，約定由第三人 對於他方為給付者，於第三人不為給付時，應負損害 賠償責任」即明。訴願機關及原處分機關為此遽論「 包商亦受該合約拘束」云云，嚴重違背前述契約相對 性之規定，顯無足採。
⑵況且，綜觀上開「保密義務」約定之內容，主要係規 範原告及其包商（含國內外包商），僅能依據本合約 之條款加工、製造、行銷及販售合約產品(subject products)，而不得擅自使用任何該資料或甲方指定 為機密或業務機密之其他資料另為自己或他人加工、 製造、行銷及販售「其他品牌」之合約產品。訴願決
定及原處分據此誤解「系爭產品使用之商標，非經美 商桂格公司同意或授權，第三人不得使用或製造系爭 產品」，進而認定包商已間接獲得美商桂格公司之商 標授權云云，均屬嚴重誤解。
⑶綜上足見，本件無由據此推論代工製造商已承受原告 與美商桂格公司間「商標及技術使用授權合約」之全 部法律上權利義務。亦即，依據原告與美商桂格公司 間「商標及技術使用授權合約」《保密條款Ⅷ》，絕 不足以推論形成所謂三方特殊授權關係。訴願機關及 原處分機關對於當事人之交易模式並不熟悉，難以通 盤瞭解各該合約實務運作，從而作成錯誤之認定，顯 無足採。
⒑商標固為評價商品價值之重要因素，惟依論理法則及經 驗法則之判斷，若買方本身為商標使用權人，則進口貨 物之交易價格不會（亦不應）僅因該商標係於「進口前 」或「進口後」加以標示而有不同，此非僅論理及經驗 之必然，亦為租稅公平所應遵守之界線。
⑴商標作為表彰產品之標識，同時具有提高產品價值之 功能，惟其作用之發揮，非當然始於商標印製或黏附 於產品之最初時點，毋寧應以商標法第5條第2項所稱 「足以使商品或服務之相關消費者認識其為表彰商品 或服務之標識，並得藉以與他人之商品或服務相區別 」作為判斷基準。換言之，商標之所以能夠提高產品 價值，係因該產品「與眾不同」，而所謂「與眾不同 」之判斷，唯有基於「消費觀點」始得以發生。 ⑵對於丹麥公司而言，貨物標示商標僅係買方指示工作 項目之一；又對於原告而言，進口該批貨物更非基於 消費之目的。即商標之作用於「進口時」尚未發生， 原告無論如何不會願意以較高價格換取該批進口貨物 （況該商標使用行為本屬原告自己之行為）。此適足 說明何以原告與美商桂格公司間之「商標及技術使用 授權合約」係針對「進口後」之銷售活動（此時方有 所謂商標使用行為），且係以「進口後」之銷售淨額 作為計算權利金之基準，其原因即在於：系爭權利金 所反應之商標價值，唯有於「進口後（銷售活動）」 所產生之「消費觀點」始能顯現。
⑶是以，於「進口商為商標使用權人，出口商為代工製 造商」之情形，進口交易價格不會（亦不應）僅因商 標係於「進口前」或「進口後」加以標示，而有不同 ，此為論理之必然，亦為租稅公平所應遵守之界線。
稽徵機關之任務，不在國庫收入，而在法治國原則。 稽徵機關依法課稅尤應致力實現納稅人間之負擔公平 ，使市場經濟不受公權力不當干擾。本件訴願決定及 原處分認事用法既有違誤，自應予以撤銷云云。 ⒒提出原告與美商桂格公司間1994年6月1日簽訂之「商標 及技術使用授權合約」原文及譯文、原告與美商桂格公 司間2004年3月26日簽訂之「第二次修正授權合約」、 美商桂格公司出具之證明書（經伊利諾州政府及駐芝加 哥台北經濟文化辦事處依法公證及認證）原文及譯文、 原告與丹麥公司間93年1月13日簽訂之「供應及承包製 造合約」原文及譯文、本件訴願決定書、96年基普五補 字第0960010553至0000000000號、第0000000000至 0000000000號、第0000000000至0960010580號函及其海 關進口貨物繳納證、GATT第7條執行協定本文及註釋之 中英對照版本（即經濟部國際貿易局編訂92年新版「烏 拉圭回合多邊貿易談判協定」第9冊）、聯合國國際貨 物銷售合同公約第42條及部分中譯文等件影本為證。 ㈡被告主張：
⒈本件貨物經被告審查結果，原告有支付之權利金情事， 依關稅法第29條第1項、第2項及第3項第3款規定，應按 原申報單價加計權利金核計完稅價格課稅，洵無不合。 ⒉按關稅法第29條第2、3項所稱權利金及報酬，依同法施 行細則第12條第2項之規定，係指為取得專利權、商標 專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付 與進口貨物有關之價款。由此可見，依交易條件由買方 支付之權利金或報酬，即應計入完稅價格，至於買方支 付權利金之對象，無論為出賣人或第三人，均不影響其 應計入完稅價格之認定。再依財政部86年7月14日台財 關第860182998號函釋示對於核定完稅價格有爭議時， 除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考1994 年關稅暨貿易總協定（GATT）第7條執行協定原則，及 世界關務組織（WCO）關稅估價技術委員會發行之相關 資料辦理（原處分卷1附件9）。依GATT第7條執行協定 第8條1、（C）規定，依交易條件由買方直接或間接支 付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格 之內（原處分卷1附件10第4頁）。
⒊本件進口之澳洲及丹麥公司生產之奶粉，其包裝容器上 分別載明「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司， 製造商：丹麥ARLA FOODS amba. QUAKER桂格為註冊商 標，係由美商桂格麥片公司授權使用。Manufactured
by ARLA FOODS amba in Denmark for Standard Foods Corporation,under license from The Quaker Oats Company.QUAKER is the registered trademark of THE Quaker Oats Company.」「進口商及委託者：佳格 食品股份有限公司，製造商：澳洲TATURA. QUAKER桂格 為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用。 Manufactured by TATURA in Australia for Standard Foods Corporation,under license from The Quaker Oats Company.QUAKER is the registered trademark of THE Quaker Oats Company.」又根據桂格麥片公司( 甲方)與佳格食品股份有限公司( 乙方)之商標及技術使 用授權合約書第8頁A：「乙方及其包商對於該資料以及 甲方指定為機密或業務機密之所有其他資料，均應負保 密之義務。」B：「除在依據本合約之條款加工、製造 、行銷及販售合約產品時外，乙方及其包商均不得擅自 使用任何該資料或甲方指定為機密或業務機密之其他資 料，並且除因本合約之規定，而有必要外，不得將之提 供給任何第三者。…」C：「乙方及其包商應採取一切 合理及必要之步驟及措施，包括但不限於，簽訂事先經 甲方書面批准之保密約定書，防止有任何第三者，…未 經授權，擅自使用或洩露該資料及甲方指定為機密或業 務機密之其他資料。」D：「本條規定應於本合約終止 或取消後仍然有效，並對乙方及其包商均有約束力，… 」（原處分卷1附件11）顯示原告獲授權依據該合約之 條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（丹 麥ARLA FOODS公司…係原告之代工製造商）亦受該合約 約束。故不論產品的外觀上，或原告與美商桂格公司之 授權合約，均已說明原告與製造商及美商桂格公司三者 之間存在之授權關係，故原告基於美商桂格公司之授權 而應付之權利金，為系爭買賣契約之交易條件。 ⒋本件買賣雙方獲美商桂格公司授權使用桂格商標及製造 奶粉之配方、技術及資料等前已敘明在案，亦即由於原 告（買方）基於美商桂格公司之授權合約支付權利金， 賣方始能使用桂格商標及製造奶粉之配方、技術及資料 等。又本件貨物於「進口時」其桂格商標及製造奶粉之 配方、技術及資料等均已隨附於該進口貨物上同時進口 ，故亦與進口貨物有關。原告因進口系爭貨品支付之權 利金應為進口銷售之條件，且未包括於實付或應付價格 內，依據GATT第7條執行協定第1條「1.進口貨物之完稅 價格應為其交易價格…並依第8條規定調整者…」及第8
條「1.進口貨物之完稅價格依第1條規定核定時，除其 實付或應付價格外，尚須加計下列各項數額…（C）依 交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權 利金及報酬，其未包括於實付或應付價格內者…」規定 ，自應計入完稅價格課徵關稅。即使買方為自己利益向 第3人支付之權利金，參據同協定第1條之註釋意旨：「 …2.除第8條所規定之調整項目外，任何買方為自己利 益所為之活動，即使對賣方有益，仍不得認定為對賣方 之間接付款…」權利金屬於除外項目，仍應計入完稅價 格。再者，進口貨物依規定應計入完稅價格之權利金， 不僅限於「進口時」已支付者，即使於「進口後」銷售 支付者仍應予以加計，此參諸WCO關稅估價技術委員會 發布之諮詢意見4.6即明。
⒌又與本件同一原告且相同案情之案件，業經最高行政法 院於95年7月13日以96年度判字第01226號判決書判決「 上訴駁回」在案，併此敘明等語。
理 由
一、按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之 交易價格作為計算根據。」；「前項交易價格，指進口貨物 由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」；「進口貨 物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完 稅價格：…三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」 ，關稅法第29條第1 項、第2 項及第3 項第3 款各定有明文 。又「本法第29條第3 項第3 款所稱權利金及報酬，指為取 得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財 產權所支付與進口貨物有關之價款。但不包括為取得於國內 複製進口貨物之權利所支付之費用。」，同法施行細則第12 條第2 項亦定有明文。
二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件 、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及 訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就本件爭點敘 明判決之理由。
三、原告支付第三人美商桂格公司之權利金，核屬系爭進口貨物 之交易價格：
㈠按「本法施行細則，由財政部定之。」，關稅法第102 條 定有明文；「本細則依關稅法（以下簡稱本法）第102 條 規定訂定。」，同法施行細則第1 條設有規定。而關稅法 第29條第2 項及第3 項第3 款規定，應將其計入完稅價格 作為「交易價格」之依交易條件由買方支付之權利金及報 酬，其所謂權利金及報酬，依同法施行細則第12條第2 項
之規定，係指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他 以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。 此施行細則之規定，屬於技術上細節性之規定，且與母法 即關稅法第29條第2 項及第3 項第3 款之規定意旨，並無 不合〔參見最高行政法院96年度判字第1226號判決理由欄 六、（三）之說明〕。是以進口貨物經財政部關稅總局驗 估處（下稱驗估處）審查結果，依其交易條件有支付專利 權、商標專用權、著作權或其他以立法保護之智慧財產權 等權利金之情事，驗估處按原申報單價加計權利金核計完 稅價格課稅，於法即無違誤。原告主張訴願決定及原處分 據以適用之關稅法施行細則第12條第2 項規定違反國會保 留原則、法律保留原則，訴願決定及原處分自屬違法云云 ，並非可採。
㈡又對於核定完稅價格有爭議時，財政部86年7 月14日台財 關第860182998 號函釋（原處分卷1 附件9 ）略以，除依 關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考GATT第7 條 執行協定及世界關務組織(WCO) 關稅估價技術委員會發行 之相關資料辦理等語，其函釋意旨以國際關稅協定等資料 ，亦屬處理關稅爭議之規範依據，核與相關法規，並無不 合。而依據GATT第7 條執行協第8 條1 、(C) 規定，依交 易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金 及報酬，應計入完稅價格之內（原處分卷1 附件10），先 予敘明。
㈢經查，本件原告進口之澳洲及丹麥公司生產之奶粉，其包 裝容器上分別載明「進口商及委託者：佳格食品股份有限 公司，製造商：丹麥ARLA FOODS amba. QUAKER 桂格為註 冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用。Manufactured by ARLA FOODS amba in Denmark for Standard Foods Corporation,under license from The Quaker Oats Company.QUAKER is the registered trademark of THE Quaker Oats Company.」，「進口商及委託者：佳格食品 股份有限公司，製造商：澳洲TATURA. QUAKER桂格為註冊 商標，係由美商桂格麥片公司授權使用。Manufactured by TATURA in Australia for Standard Foods Corporation,under license from The Quaker Oats Company.QUAKER is the registered trademark of THE Quaker Oats Company.」；又根據桂格麥片公司( 甲方) 與原告公司( 乙方) 之商標及技術使用授權合約書第8 頁 A ：「乙方及其包商對於該資料以及甲方指定為機密或業 務機密之所有其他資料，均應負保密之義務。」，B ：「
除在依據本合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品 時外，乙方及其包商均不得擅自使用任何該資料或甲方指 定為機密或業務機密之其他資料，並且除因本合約之規定 ，而有必要外，不得將之提供給任何第三者。…」，C ： 「乙方及其包商應採取一切合理及必要之步驟及措施，包 括但不限於，簽訂事先經甲方書面批准之保密約定書，防 止有任何第三者，…未經授權，擅自使用或洩露該資料及 甲方指定為機密或業務機密之其他資料。」，D ：「本條 規定應於本合約終止或取消後仍然有效，並對乙方及其包 商均有約束力，…」（原處分卷1 附件11）。由此商標及 技術使用授權合約書之約定，並徵之系爭貨物進口時，製 造包商澳洲及丹麥公司即在包裝容器上載明QUAKER桂格註 冊商標係由美商桂格麥片公司授權使用等情顯示，本件係 原告獲授權依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合 約產品，而其包商（澳洲及丹麥公司…係原告之代工製造 商）亦受該合約約束。是以本件由產品之外觀及原告與美 商桂格公司之授權合約，均已表現原告與製造商及美商桂 格公司三者之間存在之授權關係，原告基於美商桂格公司 之授權而應付之權利金，核屬系爭買賣契約之交易條件。 故原告主張其支付第三人美商桂格公司之權利金，係針對 「進口後（銷售活動）」之商標使用行為，與原告及澳洲 或丹麥公司間關於「進口前（製造活動）」之交易條件無 涉云云，並非可採。
㈣又本件係原告與澳洲及丹麥公司買賣雙方獲美商桂格公司 授權使用桂格商標及製造奶粉之配方、技術及資料等，已 如前述；亦即由於原告（買方）基於美商桂格公司之授權 合約支付權利金，賣方始能使用桂格商標及製造奶粉之配 方、技術及資料等。且本件貨物於「進口時」，其桂格商 標及製造奶粉之配方、技術及資料等均已隨附於該進口貨 物上同時進口，故原告支付美商桂格公司之權利金，與進 口貨物有關，原告因系爭進口貨物支付該權利金，應屬進 口銷售之條件，且未包括於實付或應付價格內；依據GATT 第7 條執行協定第1 條及第8 條規定，自應計入完稅價格 課徵關稅。是以縱使買方係為自己利益向第三人支付權利 金，依據同協定第1 條之註釋意旨，權利金屬於除外項目 ，仍應計入完稅價格。此外，進口貨物依規定應計入完稅 價格之權利金，不僅限於「進口時」已支付者始可加計， 其於「進口後」銷售支付者，仍應予以加計。故原告主張 系爭進口貨物標示商標之法律效果歸屬原告，僅原告對商 標權人負有權利金債務，其支付第三人美商桂格公司之權
利金，與進口貨物買賣雙方即原告與澳洲及丹麥公司之交 易條件無涉，並非關稅法規定之交易價格云云，亦非可採 。
㈤再者，原告已依其與美商桂格公司之商標及技術使用授權 合約，就使用「合約商標」及「該資料」（非僅如原告所 稱之商標使用行為）等，就系爭進口貨物，按季依實際行 銷價格與數量，以銷售淨額之百分之三支付權利金與美商 桂格公司等情，為原告所不爭，足證該權利金與系爭進口 貨物之進口合約及進口數量有關，已臻明確。準此，原告 因進口系爭貨品支付之權利金，與該進口貨物有關，核屬 進口銷售之條件，則該權利金自應計入完稅價格，課徵關 稅。而被告依原告與美商桂格公司之商標及技術使用授權 合約所給付予美商桂格公司之權利金，作為計算系爭貨物 完稅價格應加計權利金之基礎，亦屬允當，並無不合。四、被告按系爭進口貨物原申報單價加計單位權利金增估補稅， 並無違誤：
承上所述，本件之完稅價格，係以系爭進口貨物本身之交易 價格( 實付或應付之價格) 為核估之基礎，非將進口貨物拆 解而分別核估；亦即並不因交易價格個別名目費用給付之對 象不同即減損系爭進口貨物本身之價值，致降低其完稅價格 之核算。是以被告就原告系爭進口貨物，按原申報單價，分 別加計單位權利金TWD3.06/KG、TWD3.11/KG、TWD3.08/KG增 估補稅（如本院卷第75頁以下「加計權利金附表」所示）， 並無違誤。
五、從而，本件被告按系爭進口貨物之原申報單價，分別加計單 位權利金TWD3.06/KG、TWD3.11/KG、TWD3.08/KG增估補稅， 於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告 徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 24 日 臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳
法 官 蕭忠仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 97 年 7 月 24 日
書記官 蕭純純
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