二、按「左列各款不計入贈與總額：一、‧‧‧五、家庭農場之農業用地，贈與由能 自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產 者。」為行為時遺產及贈與稅法（八十四年一月三日修正公布）第二十條第五款 所明定。次按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續 經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年 。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦‧‧‧。」為行為時農業發展條例 （七十二年八月一日修正公布）第三十一條所規定。又依農業發展條例第三十一 條規定免徵贈與稅之案件，其所承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期 間內如有部分土地未繼續經營農業生產，是否應依同條但書之規定，就全部免稅 土地追繳應稅賦，或僅就未繼續經營部分追繳應納稅賦？由於上開法條規定並不 明確，而實務上最高行政法院之裁判亦有不同之見解（九十一年判字第一三一九 號、九十二年判字第一００七號、九十二年判字第一六二四號等判決認應就全部 免稅土地追繳應納稅賦；另九十一年判字第一五六０號、九十一年判字第一九三 一號、九十二年判字第一三一號等判決則認僅就部分未繼續經營農業生產之土地 追繳應納稅賦），究竟以何說為是？本院查行為時農業發展條例第一條明示，為 加速農業發展，促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準而制定本條例 ；又為達成此目的，乃有積極獎勵從事擴大規模農業生產及消極禁止農地細分及 移轉為共有之政策，而於同條例第二十六條第一項規定：「農業主管機關應獎勵 輔導家庭農場，擴大經營規模，或以共同經營、委託經營、、合作農場及其他經 營方式，從事擴大規模農業生產；並籌撥資金協助貸款或補助。」及第三十條前 段規定：「每宗耕地不得分割及移轉為共有。‧‧‧」；又同條例第三十一條暨 遺產及贈與稅法第二十條第五款有關「家庭農場之農業用地，贈與能自耕之繼承 人一人承受，而繼續經營農業生產者，免徵贈與稅。」之規定，即為獎勵輔導家 庭農場繼續其經營規模之具體方法。是就上開各法條綜合觀之，可知農業發展條 例第三十一條暨遺產及贈與稅法第二十條第五款規定，其立法意旨係為建立「家 庭農場」由一人承受制度，除避免每宗土地細分外，並突破擴大農場經營規模之 障礙。是依上開獎勵規定而免徵贈與稅之「家庭農場用地」，嗣後如有部分未繼 續經營農業生產時，即已改變農場經營規模，與當初免徵贈與稅之獎勵旨意不符 ，其未能於法定五年期間內持續符合免徵贈與稅之要件，自應追繳原免徵之全部 贈與稅；故行為時農業發展條例第三十一條但書規定「應追繳應納稅賦」，係指 追繳原免徵之全部稅賦而言，其理甚明。
三、系爭坐落臺北縣淡水鎮○○段七七四地號農地，已由呂水源辦妥八十六年第二期 及八十七年第一期之休耕，此為被告所不爭，並有各該休耕申請書經核准後之影 本附卷可稽。則被告於八十七年一月二十日會同有關機關勘驗時，正值八十六年 第二期農作與八十七年第一期農作之間，該七七四號農地無種植痕跡，乃核准休 耕所使然，尚難謂有無繼續經營農業生產之違規情形。至於另筆同地段七七四之 一地號土地，因地目為旱，不符合辦理休耕之規定，於八十七年一月二十日被告 會勘時，該土地雜草叢生，此為原告所不爭，並有現場照片附原處分卷可稽。原 告雖訴稱：七七四之一地號土地於耕作期中亦有種植作物，會勘時適逢兩期稻作 中間之非耕作期，長草難免，不能視為未繼續經營農業生產云云；惟查，依卷附
照片所示，七七四之一地號土地上之雜草叢生，已形成荒圃，顯係長時間未從事 農作始足致之，原告上開主張，顯係飾卸之詞，應非可採。又原告所受贈之五筆 土地中，雖僅七七四之一地號土地於五年內未繼續經營農業生產，惟依前揭解釋 ，仍應追繳原免徵之全部贈與稅；原核定追繳免徵之贈與稅額二五、○八○、七 四○元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。四、至於原告所引財政部八十五年臺財稅第八五○二九九四九八號函釋，主張依法免 稅而繼承之農業用地，如嗣後有部分未繼續經營農業生產，認僅就該未繼續經營 部分追繳應納稅賦乙節，查該函釋係針對遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款 於八十四年一月十三日修正為第六款，放寬免徵遺產稅條件，並不限於一人繼承 ，均全數自遺產總額中扣除而免徵遺產稅之新規定所為闡釋；與本件應適用之行 為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定，於當時並未一併修正，仍限於由一人 受贈之情形始不計入贈與總額免徵贈與稅之情形，並不相同，本件自不得比附援 引。又贈與土地本應課徵贈與稅，未繼續經營農業生產者，應就已全數免稅之農 地補徵應納稅款，只是取消租稅之獎勵措施（因已不合獎勵目的）回復至遺產及 贈與稅法之一般性規定而已，此實為實現租稅正義，要與原告所主張之實質課稅 原則及比例原則無違，併此說明。
五、綜上所述，本件原告起訴意旨，並非可採；原處分及訴願決定，俱無不合；原告 訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 四 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第一庭
審判長 法 官 徐瑞晃 法 官 蕭惠芳 法 官 李得灶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 十二 日 書記官 陳清容