第十六號著有判例。
二、查本件贈與人李秀隆（八十二年七月七日死亡）生前於八十一年間將售地資金轉 予二、三親等親屬丁○○等人，共計七八九、七三九、八一二元（贈與資金明細 詳如事實所述），另於八十一年四月二十二日領取由淡水第一信用合作社開立之 支票資金六三、○○○、○○○元轉入庚○君帳戶內，復於同年十二月三十一日 申報贈與其子丙○○資金四五○、○○○元，以上由贈與人轉予他人帳戶資金原 因及非為贈與之證明文據，因受贈人及原告等均未能提示具體資料供核，原處分 機關乃核定本件贈與總額共為八五三、一八九、八一二元，應納贈與稅額為四九 三、八六五、一三七元，並因贈與人已死亡而改以其繼承人即原告等為納稅義務 人發單課徵贈與稅。原告等不服，復查及訴願時主張略以：上開李秀隆轉予親屬 李文峰等人帳戶內之款項，係李秀隆於八十一年五月七日將其名下所有坐落臺北 縣淡水鎮○○○段八二─一地號等土地出售予案外人林耀堂、傅松男及劉正通三 人之售地所得，而該出售之土地，原係李秀隆及其三名兄弟即林文、李聰賢、李 文峰所共同出資承購，並信託登記於李秀隆名下。今李秀隆將出售其名下土地所 得售地款項轉予李文峰等人，實乃基於當初購買土地原係四人共同出資，故將售 地款項轉還原出資者或其指定之親屬，並非贈與等語。惟查，依卷附土地登記簿 謄本所載，贈與人係於四十八年一月二十二日取得上開土地，並於八十一年五月 七日移轉予林耀堂等三人，其取得及售出登記原因均為「買賣」。按依土地法第 四十三條之規定，土地所有權登記有絕對效力，既當初登記原因為買賣，以一般 認知觀念，自屬所有權人以自有資金所購買，原告等既主張該土地為四人共同出 資購買，自應負所稱共有人出資之舉證責任。且依首揭法條規定，系爭土地本為 贈與人名下所有，其將售地所得款項分別轉予他人，而受贈人及原告等既未能就 轉款原因提出具體事證供核，原處分機關予以核課贈與稅，洵無不合。三、茲就爭議各點分述查核情形於后：
（一）原告等稱以受贈人等與贈與人間之親等關係及受贈之龐大金額相較，有違一般 經驗法則乙節，查贈與人將出售土地所得款項分別匯入李文峰君等人帳戶為一 事實，原告等無償取得系爭款項亦為另一事實，「給與」及「允受」之贈與要 件均告實現，既主張轉存非屬贈與，自應負提示共同出資人出資證明之舉證責 任，且查贈與所由產生之原由存在多端，尚不得以不合一般經驗法則乙詞以規 避舉證責任。且若為四人共同出資，為何從購入到出售前後三十餘年來，相關 人等全無立下任何有關信託權屬字據或共同出資人為保障本身重大財產權益而 在系爭土地上設定抵押權等從權利，同樣有違經驗法則。（二）原告等於起訴狀中檢附土地買賣收支分配明細表（以下簡稱收支明細表），主 張售地共得九一一、二八三、七五○元，在減去開支後，每戶應分配金額同為 二○○、五二一、三○七元，並質疑原處分機關就本項資金之查核不符實際云 云。查原處分機關所據以核課贈與之資金，均有查調金融機構入帳傳票可供勾 稽，在事實欄中已詳列卷附轉帳憑證資料頁數，應無查核不實情事。又以原告 等所提示收支明細表對照贈與人所持有淡水第一信用合作社營業部000000-0帳 戶進出資金情形觀之，入帳九一一、二八三、七五○元資料尚屬相符，惟就提 領資料檢視所主張有平均分配乙節，則有可究之處：A、贈與人自八十一年四
月十三日起迄八十一年五月二十八日止，自其帳戶中提領所主張還分予其他三 名共有人之資金共計十二筆，金額計六○一、五六三、九二一元，其中僅有乙 筆一三八、○二一、三○七元採轉帳方式，其餘皆採現金提領，既屬現金提領 ，後續資金流向是否確經交予所主張之共有人即屬不明，原告等就此點並未附 陳有關之資金轉帳證明，自仍尚未盡其舉證責任。B、以贈與人八十一年四月 十四日現金提領之七五、○○○、○○○元而言，依原告等之主張係交予林文 君及李聰賢各三七、五○○、○○○元。惟依原處分機關所查得轉帳傳票十紙 ，贈與人在是日以現金方式提領四筆資金各為一九、五○○、○○○元；一八 、○○○、○○○元；一○、○○○、○○○元及二七、○○○、○○○元； 同日如原告證三附件資料，李鄭秀子所持有淡水第一信用合作社營業部 00-000000-0號帳戶有兩筆金額各為一八、○○○、○○○元及一九、五○○ 、○○○元之現金存入；又原處分機關亦查得李鄭秀子君同日曾另辦理四張淡 水第一信用合作社定期存款，金額共為三七、○○○、○○○元（一○、○○ ○、○○○元三張及七、○○○、○○○元乙張），是原處分機關以該日李鄭 秀子君受贈金額為七四、五○○、○○○元核課洵屬有據。則為何原告等所主 張應交付林文之款項會流向李聰賢之配偶？可見原告等之主張欠缺證明憑證， 所作收支明細表尚難採信。C、另原處分機關查得在八十一年四月十三日有六 筆共三三、○○○、○○○元資金轉入李文峰家族，總金額雖未達到贈與人當 日所提領現金兩筆共三七、五○○、○○○元，惟此僅代表原處分機關尚有未 查得流向之資金四、五○○、○○○元，而非查核有誤。D、又原處分機關查 得在八十一年四月二十三日有四筆共二五、○○○、○○○元資金轉入李文峰 家族，並非原告等在起訴狀中所稱有五○、○○○、○○○元，所訴自有誤解 。E、再原告等於行政訴訟時主張系爭款項採同額分配，惟在先前訴願書中又 自述所分金額不同係因購地後數十年內所發生其他原因及受贈人尚須支付其他 稅、費緣故，前後敘述不一，有所矛盾。且依收支明細表所載本件前後共經三 次款項分配，則本應交付明確之資金流程，為何實際流向未屬平均分配？且轉 存方式複雜？又所謂應交予父親李和順之敬老金於八十一年六月二十七日及二 十九日各轉一○、○○○、○○○元至李和順之孫及孫媳李連春、郭淑英帳戶 ，並以此二筆資金主張應自售地可分配款中扣除，尚難採信；又主張尚有應付 佣金及代書費八、○○○、○○○元亦應自可分配款中扣除，從而主張原處分 機關所核課贈與金額超出售地可分配金額二千餘萬乙節，同樣無法採信。四、主張贈與人李秀隆將出售土地款，轉存予其兄弟、兄弟之配偶及兄弟之子女均係 基於原存在於四兄弟間之信託關係部分：
（一）查本件贈與人李秀隆（於八十二年七月七日過世）生前於四十八年一月二十二 日立約買得坐落臺北縣淡水鎮○○○段八十二之一地號土地，嗣於三十三年後 之八十一年三月三十日由其本人（一人）出面簽約（詳原告等之原證十九之三 號）將前開土地（分割後之八十二之一、八十二之十三、八十二之十二地號三 筆土地）處分出售所有權及永久使用權，取得價金共九一一、二八三、七五○ 元（900,123,750元＋11,160,000元）後，部分款項流向其三名兄弟家族，被 告機關依遺產及贈與稅法第四條第二項規定以實質贈與論課。原告等不服，主
張被繼承人四兄弟早年之收入均由父親李和順掌管，購地之資金既為兄弟等共 同賺得，理應於土地出售時均分系爭售地款項，不應課徵贈與稅云云。按原告 於本次行政訴訟所提出此部分之證明資料為李和順君早年記載之流水日記帳及 街坊鄰居、朋友所出具之證明書，惟經查仍有數項不符合經驗法則及論理法則 之處：
（二）經核對原告等之原證五至八號資料所載，系爭土地之購地資金從四十七年起陸 續支出，在四十八年一月立約購買土地，四月間完成登記，其間支出金額共計 為四三、二一四‧七元（契稅等費用七、一一四‧七元＋代書費二、五○○元 ＋土地款三三、六○○元），嗣於五十一年九月十三日再交付五○、○○○元 資金予所主張另名合夥人黃家樂，總計屬本筆交易明確之支出共計為九三、二 一四‧七元。
（三）依原告等於原證三號所附李和順早年記載之日記帳中有載明林文、李聰賢、李 秀隆及李文峰等四名兄弟收入情形，年跨四十四至四十七年，總計金額共僅七 三九元（明細為：四十四年文仔十六元；四十五年文仔二十二元，賢仔一百十 三元；四十六年隆仔四十元，文仔賢仔一百一十元，文仔一百五十四元；四十 七年賢仔七十元，賢仔五十二元，隆仔五十元，賢仔二十元，賢仔二十二元， 文仔七十元）。查其中並無李文峰君之收入，亦未列有出售茅草根收入，且除 李文峰外之其他三人橫跨四年收入有列帳者加計亦共僅數百元，就收入金額而 言，其性質僅可稱為貼補家用，是否足於己身生活所需仍有問題，若論購地資 金源自其四兄弟於購地前所存下，尚難核採。
（四）次就原告等在原證二所附李和順君早年記載之日記帳中所載，在五十一年全部 價金支付前，屬於四十八年至五十一年收入帳載中，並無列示個人收入部分， 至記載茅草根來金部分共計為一七、一八八‧一元（明細為：四十八年共七十 二筆，金額為一○、六三九‧五元；四十九年共四十二筆，金額為六、三五二 ‧六元；五十一年共二筆，金額為一九六元）。查本件在四十八年土地登記後 之五十一年尚有支付購地款五○、○○○元，惟依前開資料，可提出證明之收 入資金部分為一七、一八八‧一元本已不足，再扣除日常支出，更不敷以之支 付該筆價款，且本項茅草根來金收入是否確由李秀隆等四人單獨所取得，亦無 明證。
（五）再按原告等依原證二十三號所附呈四十四、四十五、四十七等三年度日記帳資 料，李和順帳載各年度淨結餘款分別為：二八、一六四元；七、七六○‧五元 及四、七七四‧四元，原告等據此主張足於支付購地資金云云。然查本件系爭 所爭執點為購地資金來源是否確為李秀隆等四人所賺得，此與李和順帳載收入 結餘款之金額即非可直接劃上等號，先予陳明。再以所附陳乙張四十四年收支 表言之，十二月三十日所記載收入三筆共一一、五○○元（包括豚金三、○○ ○元；定金二、○○○元及柑金六、五○○元），此收入款即與其兄弟四人無 關。另就四十八年而言，當年度帳載全部總收入為四三、八九五‧二元，且依 前所述，當年度全年茅草根來金部分共為一○、六三九‧五元，佔全年收入額 不到四分之一，則扣除支出二六、八二一‧八元後之結餘數一七、○七三‧四 元，自不能指稱全數為李秀隆君等四兄弟所應持有。
（六）至原告等於原證三、八至十七號提附鄰居、朋友及代書等人所出具證明書及系 爭土地之管領支出帳載，以主張系爭購得土地為由李秀隆兄弟四人所共有乙節 。查本件自購得土地至出售歷經三十三年，當年資金之實際提供人是否出於李 秀隆等四人，豈是外人所能知曉？且證明書中之立書人黃柯素玉及黃新丁當時 年僅六歲及十歲，焉能清楚他人家庭買地出資之詳細內情？至買地後系爭土地 之收入及應支付費用，即便有段時期曾列在李和順君記載之流水帳中，然此在 早期社會，家長基於經濟需求代為管理子女土地之收、支，亦屬常態，不能即 作為土地另為他人持有之證明。且代書、朋友所出具之證明書性質為私文書， 本就欠缺公信力，又事隔三、四十年，立書人並非當事人，是否瞭解當時實際 狀況及據實陳述，均非明確，尚不足據以否定李秀隆土地之產權非其個人所有 。又按遺產稅及贈與稅之課稅原則言，如屬家庭內之贈與財產或分產，自應就 贈與或分產之法律行為課徵贈與稅或遺產稅，方符合租稅實質課稅及量能課稅 原則。
（七）有關本件四兄弟中大哥林文戶籍是否在四十八年購地前均與父親李和順同戶乙 節，查林文之戶籍原設於水源里水源巷八十五號李和順戶內，於四十一年八月 十八日其戶口住址變更，另立新戶為水源里水源巷八十七號。嗣於四十三年二 月十五日水源里水源巷八十五號整編門牌為水源里八鄰十四戶瓦嗂坑四號；至 水源巷八十七號則整編門牌為水源里八鄰十五戶瓦嗂坑四號，其二者仍為不同 戶號，應屬隔壁相鄰，並非同戶。
（八）又本件原告所主張四名出資共有人年齡差距甚多，林文為十七年次，李聰賢為 二十三年次，李秀隆為二十七年次，李文峰則為三十年次，大哥與幼弟相差十 三歲，主張其四人於四十餘年前購地時均有相當付出應取得同等權利並不符合 經驗法則。查於四十八年購地之時，李文峰尚為未成年人（十八歲），若論其 與兄弟們共同合資購地，既乏資金流程，亦缺有明確收入之證明；同樣的，林 文及李聰賢，亦無固定收入之證明，是不足採。又於購地之初，依原證二十四 、二十五號所載，其四兄弟職業均與農業有關，先後並皆登記為自耕農，既四 兄弟均有相當出資，又有兩名兄長，為何要將土地單獨登記在排行第三之李秀 隆君名下，且從始至終，其他三名共有人均未於共有土地上設定抵押權，置自 己產權之保障於不顧？仍不合經驗法則。
五、主張贈與人李秀隆出售之土地款係平均分配，各房各分得二○○、五二一、三○ 九元部分：
（一）按依司法院釋字第二一七號解釋文「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義 務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等 項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬 事實認定問題，不屬租稅法律主義之範圍。」，此於釋字第三八五號解釋文中 亦有相同論述。依此解釋文之意旨，租稅法律主義所揭示核課稅捐時不得錯誤 之項目為納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間，至屬客體之受贈人， 若對各受贈人核課之受贈金額與實際受贈金額有所出入，只要總受贈金額並未 逾越贈與人實際贈出之款項，應仍不違反前開大法官會議解釋文所揭示之租稅 法律主義。
（二）依本局行政訴訟答辯狀事實及理由、原處分查前揭贈與人李秀隆君將出售土地 售地所得款項，轉入其二親等親屬、三親等親屬帳戶內，分別計六八九、七八 九、八一二元（含前述贈與其子丁○○二一八、一七五、八九一元）及九九、 九五○、○○○元；其中即二親等部分：（一）轉予李鄭秀子君（李秀隆君兄 長李聰賢君之配偶）部分：八十一年四月十四日金額七四、五○○、○○○元 （360-365頁），八十一年五月二十八日金額一三八、○二一、三○七元（ 281-282頁）。（二）轉予李文峰君（李秀隆君之弟）部分：八十一年四月十 三日金額八、○○○、○○○元（357頁），八十一年四月二十三日金額一○ 、○○○、○○○元（294-295頁）。（三）轉予李王卻君（李文峰君之配偶 ）部分：八十一年四月十三日金額五、○○○、○○○元（356頁），八十一 年四月二十三日金額五、○○○、○○○元（292頁），八十一年五月二十八 日金額一三八、○二一、三○七元（279頁）。（四）轉予林文（李秀隆君同 母異父之兄長）部分：八十一年五月二十八日金額三八、○二一、三○七元（ 262-270頁）。（五）轉予林郭糖君（林文之配偶）部分：八十一年四月二十 三日金額二五、○○○、○○○元（297-301頁），八十一年五月二十八日金 額三○、○五○、○○○元（271-277頁）。（六）前揭已述轉予丁○○君（ 李秀隆君之子）部分（305-351頁）：八十一年六月二十九日金額一六、○○ ○、○○○元（326頁），八十一年七月三十日金額一二三、○七五、九五九 元（326頁），八十一年五月二十九日金額五一、九六六、二七六元（315頁） ，八十一年六月九日金額二一、一三三、六五六元（313頁），八十一年五月 十一日金額六、○○○、○○○元（316頁）；三親等部分：（一）轉予李紅 玉君（李文峰君之女）部分：八十一年四月十三日金額五、○○○、○○○元 （355頁），八十一年四月二十三日金額五、○○○、○○○元（296頁）。（ 二）轉予李紅珍君（李文峰君之女）部分：八十一年四月十三日金額五、○○ ○、○○○元（354頁），八十一年四月二十三日金額五、○○○、○○○元 （293頁）。（三）轉予李章榮君（李文峰君之子）部分：八十一年四月十三 日金額五、○○○、○○○元（352頁）。（四）轉予李明泉君（李文峰君之 子）部分：八十一年四月十三日金額五、○○○、○○○元（353頁）。（五 ）轉予林素治君（林文之女）部分：八十一年五月二十八日金額二、○○○、 ○○○元（229-232頁）。（六）轉予林素珠君（林文之女）部分（258-261 頁）：八十一年五月二十八日金額二、○○○、○○○元。（七）轉予林春桂 君（林文之女）部分：八十一年五月二十八日金額一、九五○、○○○元（ 255-257頁）。（八）轉予林再全君（林文之子）部分：八十一年五月二十八 日金額三○、○○○、○○○元（250-254頁）。（九）轉予林素月君（林文 之女）部分：八十一年五月二十八日金額二、○○○、○○○元（246-249頁 ）。（十）轉予林素禎君（林文之女）部分：八十一年五月二十八日金額二、 ○○○、○○○元（242 245頁）。（十一）轉予林財寶君（林文之子）部分 ：八十一年五月二十八日金額三○、○○○、○○○元（233-241頁）。﹞（ 以上合計金額共為七八九、七三九、八一二元。）（三）按原告行政訴訟準備書狀中所補陳原證十八資料及附件重新查對結果，【一】
李聰賢君家族部分原處分合計二一二、五二一、三○七元：查得李鄭秀子君（ 李聰賢君之配偶）八十一年四月十四日金額七四、五○○、○○○元（ 360-365頁）部分，查係同日轉入三七、○○○、○○○元，同日即轉為定期 存款（憑證18-2），原處分誤將轉為定期存款部分重覆計入應予於更正剔除； 又漏計八十一年四月二十三日有轉入李鄭秀子君二五、○○○、○○○元（憑 證18-3），更正後移轉贈與額應為二○○、五二一、三○七元。原核定多計一 二、○○○、○○○元。【二】李文峰君家族部分原處分合計一九六、○二一 、三○七元，漏未計入八十一年四月十三日流至李王卻之母及其家族之資金四 、五○○、○○○元（憑證18-1），更正後移轉贈與額應為二○○、五二一、 三○七元。【三】林文家族原處分合計一六三、○二一、三○七元：漏未計入 81.4.14流至林再全二○、○○○、○○○元（憑證18-4）及林財寶帳戶之資 金一七、五○○、○○○元（憑證18-5）（合計三七、五○○、○○○元）。 即上揭三家族各得二○○、五二一、三○七元。惟所漏核課【二】李文峰家族 四、五○○、○○○元及【三】林文家族三七、五○○、○○○元已逾核課期 間，無法更正追課，一併敘明。
（四）原告主張原土地買賣總價911、283、750元減上揭三家族各得200、521、307元 、土地增值稅81、198、520元、前述丁○○主張轉給代為保管、處理之黃正雄 之介紹費6、00、000元；支付予洪年榮之代書費500、000元；支付予白明慶介 紹費1 、500、000元；支付予李和順之敬養金20、000、000元後餘額為200、 521、309元（與上揭三家族各得200、521、307元差2元），足證原告主張「賣 地之錢，應由兄弟均分」，贈與人李秀隆君將出售土地款，轉存予其兄弟、兄 弟之配偶及兄弟之子女均係基於原存在於四兄弟間之信託關係云云乙事，本局 九十二年六月十九日行政訴訟補充答辯續狀已陳明，不符合經驗法則及論理法 則等，核課贈與稅洵無不合，不再賡論。
（四）惟其中前述誤計算部分，李賢聰君家族移轉贈與額應為200,521,307元（原處 分合計212,521,307元），原核定多計12、000、000元，請更正剔除。六、主張贈與人李秀隆轉予其子丁○○之款項係代為保管之共同資金部分：（一）本件原告等又稱贈與人轉存其子丁○○帳戶之資金為一信託行為云云，查贈與 人既將己身所得售地資金轉予其子，並經其子使用於購置土地及從事公債、票 券操作，既未提示具體未屬贈與之事證以實其說，已符合民法第四百零六條所 規範之贈與成立要件。又原處分機關所核課贈與之資金皆有經過查證，絕非僅 挑選有利課稅部分，所檢附支票影本四紙雖指為交付佣金及代書費，惟是否確 屬支付佣金及代書費？為何佣金取得人不只一人？且本件歷經四年多行政救濟 期間為何至本次行政訴訟方提示本件收支明細表及佣金等支付資料？難認所訴 信託行為屬實。
（二）依本局行政訴訟答辯狀事實及理由，原處分核定八十一年六月二十九日金額一 六、○○○、○○○元（326頁），八十一年七月三十日金額一二三、○七五 、九五九元（326頁），八十一年五月二十九日金額五一、九六六、二七六元 （315頁），八十一年六月九日金額二一、一三三、六五六元（313頁），八十 一年五月十一日金額六、○○○、○○○元（316頁）合計二一八、一七五、
八九一元。經重新核對資料結果，八十一年六月九日金額二一、一三三、六五 六元係匯入中華票？金融公司丁○○帳戶內，其中一、一三三、六五六元係由 李秀隆君淡水一信活存00-000000-0帳戶（305頁）轉匯，餘二○、 ○○○、○○○元係由丁○○君淡水一信活存帳戶000000-0帳戶同額 放貸款轉匯，是餘二○、○○○、○○○元應非李秀隆移轉給丁○○君受贈款 ，原處分誤列為李秀隆移轉給丁○○君受贈款。（三）原核定八十一年六月二十九日金額一六、○○○、○○○元（326頁）及八十 一年七月三十日金額一二三、○七五、九五九元（326頁），係依大華證券公 司（327頁）函復附表（326頁）轉出金額，其來源依附表係丁○○帳戶 81.6.18存入九四、三二○、六一八元，及81.7.17存入二九、○○○、○○○ 元，經承作公債後再匯回丁○○帳戶金額。查其中九四、三二○、六一八元為 李秀隆資金轉入丁○○大華證券公司應核課贈與無誤，惟另二九、○○○、○ ○○元來源為前述（一）李秀隆81.5.29轉入丁○○淡水一信帳戶贈與資金五 一、九六六、二七六元（315頁）後，丁○○轉出中華票? 金融公司承作公債 ，81.7.17又轉回淡水一信丁○○帳戶，同日再轉匯前述大華證券公司丁○○ 帳戶。是二九、○○○、○○○元應為原李秀隆81.5.29贈與丁○○資金五一 、九六六、二七六元資金之一部份，原核誤再併入計課贈與應屬重覆核課。（四）另原告主張就李秀隆委託丁○○代為保管、處理之相關資金流程，所支付之代 書費與規費四二八、三六０元，支付予黃正雄之介紹費六、０００、０００元 ；支付予洪年榮之代書費五００、０００元；支付予白明慶介紹費一、五００ 、０００元；支付予李和順之敬養金二０、０００、０００元；返還李秀隆所 需之現金四五０、０００元；丁○○所有之帳戶間自我財務調度二一、一三三 、六五六元及代李秀隆支付購買該筆庄子內段土地之價金一００、三二八、一 四七元等，原告雖提出部分合約、匯款或支票等供參，惟參照本局前陳高等行 政法院補充答辯續狀第十一頁已陳明：「原告等以李秀隆君無理財能力，遂在 售地之後，相關費用均由其子丁○○君代為處理，故丁○○君代為轉付多筆資 金乙節，查李秀隆君己身擁有銀行帳戶，實際上甚多筆資金之轉移及稅費之交 付，即由其自身帳戶轉帳支應，若謂轉予丁○○君帳戶資金事後之轉存，為代 李秀隆君支付之性質，必須有相當明確之證據，方可採信。查原告等主張丁○ ○君轉予白明慶君之一、五○○、○○○元為介紹費乙節，按既本筆買賣已主 張另有乙筆介紹費六、○○○、○○○元支付予黃正雄君（買賣契約上之介紹 人），為何此處又需支付介紹費殊不合理，且白明慶君為李家姻親，可能與丁 ○○君另有資金往來，亦未可知，是主張並不可採。又主張轉予李連春君及郭 淑英君之各一○、○○○、○○○元，為李秀隆君對父親李和順君之敬養金， 無關贈與乙節。查此部分，資金原存入丁○○君帳戶即涉有贈與，嗣資金即使 再為轉存，由李連春君及郭淑英君各取得一○、○○○、○○○元，按其二人 既未有對價，無償各取得一○、○○○、○○○元財產，此亦難脫贈與關係， 非以他人之敬養金乙詞即可辯解。再主張丁○○君於八十一年十二月三十一日 自其帳戶所提領之四五○、○○○元係供李秀隆君贈與丙○○君乙節，按此筆 資金為現金提領，其與李秀隆君贈與丙○○君之四五○、○○○元現金是否同
筆或有關，並不明確。」文中已陳明不再賡論。（五）原處分核定贈與丁○○資金合計二一八、一七五、八九一元，減除前述丁○○ 君自有款二○、○○○、○○○元及重覆核課二九、○○○、○○○元後，更 正為一六九、一七五、八九一元。
七、主張轉帳庚○君帳戶之資金六三、○○○、○○○元，係辛○○借用庚○君戶頭 向李秀隆借貸部分：
（一）原告等指出贈與人於八十一年四月二十二日將六三、○○○、○○○元支票轉 存庚○君帳戶存款，係贈與人生前已提領之款，應不必併入遺產課稅乙節，查 ：Α、原告等就此部分並未申請復查，其提起訴願時再加主張，核與稅捐稽徵 法第三十五條：納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應先申請復查，不 服復查決定，始得提起訴願之規定不符，且「申請復查，為提起訴願以前必先 踐行之程序，若不經過復查，而逕為行政爭訟，即非法之所許。」為改制前行 政法院六十二年度判字第九十六號著有判例。此部分之訴願，應屬程序不合， 不應受理。Ｂ、以實體論之，本贈與金額六三、○○○、○○○元係依據首揭 遺產及贈與稅法第四條第二項及民法第七百六十一條規定核課，陳君於八十七 年二月十八日收到被告機關所發出調查函後，雖至被告機關接受詢問時聲稱上 開轉入存款係他人利用其銀行帳戶轉入，非其所有等由。然對其帳戶遭他人冒 用乙節，並未能提出證明資料以實其說，按資金存入為一事實（詳66-72頁） ，該筆資金亦已由陳君使用，原處分機關依法認屬贈與人之受贈款項，核課稅 捐應無違誤。原告等對此部分雖表明不知情，惟按若售地款項應「賣地之錢， 應由兄弟均分」，由售地資金中大筆轉予他人之款項，又怎能辯稱不知？又原 告等曾援引財政部六十五年台財稅第三六○九一號函釋（未編入九十年十二月 版遺產及贈與稅法令彙編，本函釋已不再適用。）主張不應核課，然此係就課 徵遺產稅所為之釋示，且與本案資金已查得流向情形不同，洵難執為本件贈與 稅應予免課之依據，謹併陳明。另查李秀隆於八十一年四月二十二日將六三、 ○○○、○○○元資金轉入庚○君帳戶，並經使用乙節，在原查時，曾以八十 七年二月九日北區國稅稽第八七○○六四三七號函請庚○君提示非關贈與之資 料，當時庚○君曾到原處分機關說明以係他人利用其銀行帳戶轉存，此為原告 等所不爭。本次訴訟，原告等續主張此為案外人辛○○借用庚○君戶頭之借貸 款云云。按原告於本次行政訴訟所提出此部分之證明資料為庚○君與辛○○所 出具之聲明書，惟經查仍有數項不符合經驗法則及論理法則之處：（二）查此筆資金原告等此次主張為未還借款，當是因本筆資金若屬借款，其性質為 李秀隆君之所遺財產，依遺產及贈與稅法之規定，當時即應列入其遺產稅中課 稅，遲至今日，遺產稅早已逾核課期間，是此為規避賦稅之主張，並不可採。（三）又查六三、○○○、○○○元為鉅額資金。若屬借貸行為，為何未見有經公證 之借據、設定抵押或質押資料？且據原告等所述，本筆款項至目前尚未償還， 按貸借他人六三、○○○、○○○元鉅額款項，未見約定應付利息，已不合情 理，事隔十一年未經償還，也未見有訴諸法律之訴訟行為，更不合常理，主張 為借貸之說，無法採據。
（四）按民法第四○六條規定「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給
與他方，他方允受之契約。」又按，遺產及贈與稅法第四條第二項亦明定「本 法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之 行為。」查此對無直接親屬關係人之贈與並未加以排除，此應是因人際關係本 即極其複雜，贈與本非僅存在於有親屬關係之人身上而已，且庚○君與李和順 之配偶陳蜜君，同為陳姓，其二人間是否仍有親屬關係亦未可知。又本件之資 金確已轉存，取得人並經使用系爭資金，時隔十餘年又未還款，則贈與之法律 構成要件業已合致，不是僅憑兩紙於九十二年三月二十日由庚○君或辛○○所 書立之借款聲明書所能否認，原處分機關以之核課贈與稅應無違誤。八、綜上論述，本件依行為時遺產及贈與稅法第四條規定，原處分、決定核定贈與總 額共為八五三、一八九、八一二元，贈與淨額為八五二、七三九、八一二元，減 除前述丁○○君自有款二○、○○○、○○○元及重覆核課二九、○○○、○○ ○元，李賢聰君家族部分多計一二、○○○、○○○元（合計六一、○○○、○ ○○元）後，爰變更核定贈與總額為七九二、一八九、八一二元，贈與淨額為七 九一、七三九、八一二元。
理 由
甲、程序方面：
本件被告代表人於訴訟進行中變更為許虞哲，經其聲明承受訴訟，核並無不合， 應予准許。
乙、實體方面：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財 產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以 自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第 三條第一項及第四條第二項所明定。又按「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課 遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承 人為納稅義務人開徵贈與稅．．」財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六 六九三九三號函釋在案，經核與遺產及贈與稅法法相關規定無違，應予適用。二、本件被告以贈與人李秀隆八十二年七月七日死亡，除已於八十一年十二月三十一 日申報贈與丙○○（李秀隆之子）四五○、○○○元外，經被告查獲（一）生前 於八十一年間將出售所有坐落臺北縣淡水鎮○○○段八二─一地號等土地售地所 得之銀行存款，以轉帳方式匯入其二親等親屬及三親等親屬帳戶內，分別計六八 九、七八九、八一二元及九九、九五○、○○○元。（二）李秀隆於八十一年四 月二十二日領取由淡水第一信用合作社開立之支票金額六三、○○○、○○○元 轉入庚○君帳戶內；因認涉有於死亡前三年內贈與總額共為八五三、一八九、八 一二元情事，復因其已死亡，遂對其繼承人即原告等課徵贈與稅，原告等不服， 茲分別說明如次：
甲、李秀隆將出售土地款分配予其他二親等或三親等親屬部分：（一）兩造不爭執部分：
經被告依原告於訴訟中所提資料重新查對結果，李聰賢、李文峰、林文家族各 分得二○○、五二一、三○七元，李秀隆家族得二○○、五二一、三○九元， 給付李鄭秀子（李聰賢妻）原核定金額二一二、五二一、三○七元，多計一二
、○○○、○○○元，應予減除；李文峰家族漏核課四、五○○、○○○元及 林文家族漏核課三七、五○○、○○○元已逾核課期間，無法更正追課。（二）兩造爭執部分：
１李秀隆將出售土地款中支付各二○○、五二一、三○七元予李聰賢、李文峰、林 文家族，是否為信託財產出售後之返還價金？
２原告主張略以上開李秀隆轉予親屬李文峰等人或其家屬帳戶內之款項，係李秀隆 於八十一年五月七日將其名下所有坐落臺北縣淡水鎮○○○段八二─一地號等土 地出售予案外人林耀堂、傅松男及劉正通三人之售地所得，而該出售之土地，原 係李秀隆及其三名兄弟即林文、李聰賢、李文峰於四十八年一月二十二日所共同 出資承購，並信託登記於李秀隆名下。今李秀隆將出售其名下土地所得售地款項 轉予李文峰等人，實乃基於當初購買土地原係四人共同出資，故將售地款項轉還 原出資者或其指定之親屬，並非贈與，並提出李和順四十四年至六十六年記載之 日記帳及鄰居、朋友及代書等人所出具證明書等件為證；被告則略以經核對原告 等之原證五至八號資料所載，系爭土地之購地資金從四十七年起陸續支出，在四 十八年一月立約購買土地，四月間完成登記，其間支出金額共計為四三、二一四 ‧七元（契稅等費用七、一一四‧七元、代書費二、五○○元、土地款三三、六 ○○元），嗣於五十一年九月十三日再交付五○、○○○元資金予所主張另名合 夥人黃家樂，總計屬本筆交易明確之支出共計為九三、二一四‧七元，而依原告 等於原證三號所附李和順早年記載之日記帳中有載明林文、李聰賢、李秀隆及李 文峰等四名兄弟收入情形，年跨四十四至四十七年，總計金額共僅七三九元，查 其中並無李文峰之收入，其性質僅可稱為貼補家用，是否足於己身生活所需仍有 問題，若論購地資金源自其四兄弟於購地前所存下，尚難核採；另所附呈四十四 、四十五、四十七等三年度日記帳資料，李和順帳載各年度淨結餘款分別為：二 八、一六四元；七、七六○‧五元及四、七七四‧四元，原告等據此主張足於支 付購地資金云云。然查本件系爭所爭執點為購地資金來源是否確為李秀隆等四人 所賺得，此與李和順帳載收入結餘款之金額即非可直接劃上等號等情，認原告所 主張為李秀隆及其三名兄弟四人共有家業不足採信等語。 ３惟查，原告所提出相關年度之日記帳數本，其紙張陳舊字跡略顯模糊、破損處呈 不規則狀，可信為年代久遠之物品。觀其內容為家庭日常各項收入及支出之記載 ，詳細而有次序，其中亦間有李秀隆兄弟經手收入金錢之記錄，查民國四十八年 之農業時代，除已經分家者外，數代同堂共居，由長者主持家務財產共業，為國 人之習慣，乃眾所知悉之事實，本件李秀隆之同母異父大哥林文戶籍，被告雖主 張在購屋時應屬隔壁相鄰，並非同戶，但查林文之戶籍原設於水源里水源巷八十 五號李和順戶內，於四十一年八月十八日其戶口住址變更，另立新戶為水源里水 源巷八十七號，嗣於四十三年二月十五日水源里水源巷八十五號整編門牌為水源 里八鄰十四戶瓦嗂坑四號；至水源巷八十七號則整編門牌為水源里八鄰十五戶瓦 嗂坑四號，既同在「四號」門牌內，應屬同一地址僅戶號不同而已；又林文為十 七年次，李聰賢為二十三年次，李秀隆為二十七年次，李文峰則為三十年次，購 地時年紀在三十歲至十八歲之間，而購地金額高達九萬元（依帳簿所載，當時理 髮約三元），而彼等四兄弟職業均與農業有關，先後並皆登記為自耕農，並無人
營商，並無個別鉅額資金來源，則原告所稱實際上係四人共同經營家務所獲得之 資金用以購地，並（信託）登記其中一人即李秀隆名下一節，參諸國人經驗，應 屬可採信；尚不能以原告未能充分舉證證明三十三年前之購地資金詳細資料，遽 而否定上開書証所顯示李秀隆兄弟同財共居之事實。至於被告稱何以共有人未於 共有土地上設定抵押權及數十年來何以未為保障之舉動一節，亦與早年農業社會 ，同財共居之習俗扞格不合，亦無可採；另查，系爭售地款九億餘元，扣除土地 增值稅、代書費、仲介金．．等李秀隆等兄弟認為應扣除之款項後，餘款由彼等 四人（連同各兄弟之配偶）平均各分得二○○、五二一、三○七元（李秀隆多得 二元），則以其總售價金額高達九億元之鉅，李秀隆甘於平分，亦足認彼亦承認 所售土地為兄弟四人之共同財共居時所購置之產業，是原告主張系爭土地雖登記 為李秀隆一人所有，實際上為其兄弟四人共有一節，應為可採。 ４從而，關於李秀隆於八十一年四月十三日、八十一年四月二十三日分別支付李文 峰八、○○○、○○○元、一○、○○○、○○○元及八十一年五月二十八日支 付林文三八、○二一、三○七元部分，應可認為兄弟分家產之行為，不涉及贈與 外，其餘支付與李鄭秀子等實際共有人以外之人部分，被告認為贈與，並無不合 ；又其中李鄭秀子為李聰賢之妻，林郭糖為林文之妻，並非李秀隆之配偶，依遺 產及贈與稅法第二十條第一項第六款及同條第二項規定「配偶相互贈與之財產， 不計入贈與總額」、「八十四年一月十四日以前配偶相互贈與之財產．．於本項 修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，適用前項第六款．．之規定。」， 限於配偶相互贈與之財產，始得不計入贈與總額內課徵贈與稅，李秀隆對非其配 偶李鄭秀子、林郭糖二人所為之無償給與，縱係依李聰賢、林文之指示所為給付 ，仍應課徵贈與稅；其餘給付李文峰子女、林文之女部分，亦非對李文峰、林文 所為之給付，亦應課徵贈與稅。共計贈與李聰賢之妻李鄭秀子二○○、五二一、 三○七元；贈與李文峰家屬一七八、○二一、三○七元；贈與林文家屬一二五、 ○○○、○○○元，合計五○三、五四二、六一四元部分，應課徵贈與稅。乙、原告主張李秀隆委託丁○○代為保管資金部分：（一）兩造不爭執部分：
１原處分核定李秀隆贈與丁○○二一八、一七五、八九一元，其中八十一年六月九 日金額二一、一三三、六五六元中之二○、○○○、○○○元係丁○○向淡水一 信貸款轉匯，非李秀隆移轉給丁○○君受贈款，原處分誤列為李秀隆移轉給丁○ ○君受贈款，業經被告自認在卷。
２關於八十一年五月十一日、八十一年五月二十九日及八十一年六月九日李秀隆資 金流入丁○○，金額各六、○○○、○○○元、五一、九六六、二七六元及一、 一三三六五六元（如原告九十三年七月六日資金流程對照表內被告原核定二一、 一三三、六五六元扣除上述被告自認為誤列之二○、○○○、○○○元後之餘額 ）部分，兩造並不爭執，原告僅爭執丁○○有代李秀隆支付如附表「系爭資金之 實際用途」欄各筆款項，而應為贈與之返還。
（二）兩造爭執部分：
１上述原處分核定李秀隆贈與丁○○二一八、一七五、八九一元中，八十一年六月 二十九日丁○○支出一六、○○○、○○○元及八十一年七月三十日支出一二三
、○七五、九五九元（如原告九十三年七月六日資金流程對照表所示資金來源「 未說明」部分），雖被告於九十三年六月十八日補充答辯續狀二自認原核定八十 一年六月二十九日金額一六、○○○、○○○元及八十一年七月三十日金額一二 三、○七五、九五九元中二九、○○○、○○○元應為原李秀隆八十一年五月二 十九日贈與丁○○資金五一、九六六、二七六元資金之一部份，原核誤再併入計 課贈與應屬重覆核課等語；惟原告則主張依原證十九之二大華證券股份有限公司 「支出」帳所示，八十一年六月二十九日支出金額一六、○○○、○○○，八十 一年七月三十日支出金額一○、○○○、○○○元及一一三、○七五、九五九元 ，可知被告所認定之一三九、○七五、九五九元顯係誤將承作公債附買回條件交 易到期時之資金即大華證券公司「丁○○」名義匯出一六、○○○、○○○元及 一二三、○七五、九五九元予丁○○自己，與李秀隆無涉，而李秀隆係另於八十 一年六月十八日存入丁○○大華證券公司帳戶九四、三二○、六一八元等情；經 查，被告並未證明該一六、○○○、○○○元及一二三、○七五、九五九元資金 來源來自於李秀隆，其認定為李秀隆對丁○○之贈與，自嫌無據，應以原告主張 為可採。是以可證明李秀隆資金流向丁○○之資金為一五三、四二○、五五○元 （如原告九十三年七月六日資金流程對照表內「實際資金流程」欄）。 ２關於原告主張就李秀隆委託丁○○代為保管、處理相關資金，僅有二四、六四二 、四○三元仍留存於丁○○處，其餘均已依李秀隆指示支付，應認為贈與返還， 應自該一五三、四二○、五五○元中減除一節，經查： ①關於八十一年五月十一日支付予黃正雄之介紹費六、０００、０００元部分， 被告雖主張買賣契約中並未約定介紹費云云，惟查，該買賣契約內已明載黃正雄 為介紹人，本件買賣既係經黃正雄之居間而成交甚明，依法本可請求支付居間報 酬即佣金，而買賣契約本身並非居間契約，自不可能在買賣契約內約定佣金之數 額，而本件買賣金額高達九億條元，支付佣金六百萬元，不到百分之一之比例， 並未超過一般約百分之五左右佣金之慣例，此部分應認為原告主張為可採信。② 關於八十一年六月一日給付洪年榮代書五００、０００元部分，經查，洪年榮為 該買賣契約之代書，有不動產買賣契約書影本附卷可參，並有洪年榮書立之該款 為支付代付規費四二八、三六０元及代書費之證明書附卷可稽，原告主張應無不 合。③關於給付支付予白明慶介紹費一、五００、０００元部分，經查，雖白明 慶出具聲明書表明由其仲介云云，惟查其為私文書，而並無證據足資證明該土地 買賣係由白明慶居間而成立，原告主張自不足採信。④原告主張為支付予李和順 之二０、０００、０００元部分，經查，原告初主張為給付李和順之敬養金，嗣 後改稱為管理家務應得之報酬，惟查該款係支付與李連春及郭淑英各一千萬元， 並非支付與李和順，且縱係支付與李和順，亦為無對價之無償贈與，被告核定為 贈與，並無不合，李連春及郭淑英以聲明書說明為暫時寄存在其帳戶一節，要無 可採。⑤原告主張丁○○於八十一年十二月三十一日自其帳戶所提領之四五○、 ○○○元係供李秀隆贈與丙○○已申報贈與之金額乙節，惟按此筆資金為現金提 領，並不能證明與李秀隆贈與丙○○之四五○、○○○元之現金為同筆資金，原 告主張為已返還一節，不足採信。⑥八十二年三月八日至八十二年六月十四日給 付與莊秋澤等購買庄子內段土地價金一○○、三二八、一四七元部分，經查係由
李聰賢出名購買，惟契約內載明為李秀隆與李聰賢共同購買，而李秀隆購買部分 ，嗣經登記為兒子乙○○名義所有，面積六、八八六平方公尺，李聰賢購買部分 則經登記為李連福名義，三、四四四平方公尺，契約總價一四九、九九一、六○ ○元，由丁○○代李秀隆支付應付款及代償賣方利息共一○○、一一三、九六七 元，有契約、支票、丁○○存摺、取款條、收入傳票、淡水第一信用合作社放款 利息收據、存款憑條影本等件附卷可參，依財政部六十七年八月十一日台財稅第 三五四一九號函釋，係在被告查獲前返還李秀隆者，應免徵贈與稅；被告所主張 其中八十二年三月八日支付之一○、○○○、○○○元之訂金（支票號碼： AC0000000、AC0000000）及八十二年五月二十八日支付一○、○○○、○○○元 之價金尾款（支票號碼：AD0000000、AD0000000）業經原告自承為為李聰賢所提 供之購地資金，與本案無涉；另八十二年三月八日建弘證券電匯二○、○○○、 ○○○元至丁○○帳戶；八十二年三月十八日及八十二年六月十四日金鼎證券電 匯七七、七四一、八六○元及三七、二二一、○九三元至丁○○帳戶，被告質疑 購地資金來源一節，惟查資金（新台幣）係代替物，返還不以原物為限，不論丁 ○○資金係由何而來，其既有代李秀隆支付購買庄子內段土地價款之事證，即應 認為係返還資金於李秀隆，被告主張還款資金非來自於李秀隆，不能認為贈與之 撤回云云，尚無可採。又雖李秀隆購買之土地登記為其子乙○○所事，亦屬行為 時遺產及贈與稅法第五條第三款「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資 金。」之贈與，惟其贈與時間在八十二年，被告將其計入八十一年之贈與額內， 依遺產及贈與稅法第十九條第一項「贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第二十
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