段919、919-1、919-2地號（重測前為板橋市○○○段8 3地號）及927、927-1、934地號（重測前為板橋市○○ ○段86地號）等土地，該等土地截至目前為止，仍由原 告及其弟4人依繼承比例持分擁有，所稱系爭土地移轉 由原告管理較不麻煩，顯與所繼承之他筆土地有別，難 以採信，系爭土地在37年時已變更為原告個人所持有， 出售土地款自為其個人所有，將部分售地款無償移轉於 他人，資金流程亦為原告所不爭，被告認屬贈與行為， 應無違誤。
⒉罰鍰部分：
⑴按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他 人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之 贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦 理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條之 規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納 稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第 24條第1項及第44條前段所明定。
⑵原告於84年7月9日將所有台北縣中和市○○○段58地號 土地持分全部出售予達永興公司，原告在取得該售地款 項後移轉資金於丙○○、朱朗陽、朱伯陽、朱耀信及朱 林貴梅等人，被告以其涉及遺產及贈與稅法第4條第2項 所規範實質贈與情事，違章事證明確。遂核定本件贈與 總額為63,637,907元，贈與淨額為62,637,907元，應納 贈與稅額為23,433,953元，並因原告未依規定，在贈與 行為發生後30日內申報贈與稅，依同法第44條規定，按 核定應納稅額23,433,953元處1倍罰鍰計23,433,953元 ，並無違誤。
⒊綜上所述，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請判 決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、查被告代表人於訴訟繫屬中由林吉昌變更為許虞哲，並已 具狀聲明承受訴訟，合先敍明。
二、本件原處分以原告於84年7月9日出售系爭土地，總價款102, 198,000元，得款後即於84年7月間移轉予其三弟丙○○2筆 各為6,000,000元、同年8月間移轉予丙○○之子朱耀信4,00 0,000元、同年8月起迄85年1月共移轉8筆，金額共為60,856 ,467 元予其弟媳朱林貴梅。據丙○○代理原告於89年10月7 日至被告處說明資金移轉原因為原告與朱伯陽、朱朗陽及丙 ○○4兄弟分配祖產，故由朱林貴梅（丙○○之配偶）取得 之60,856,467元，收取後即開立9張支票共計9,600,000元，
開票明細為：⑴84年8月13日金額10,219,800 元；84年10月 5日金額9,500,000元；84年11月25日金額453,730元；共計 20,173,530元予朱朗陽（原告之二弟）。⑵84年8月22日金 額10,219,800元；84年10月5日金額9,500,000元；84年11月 25日金額453,730元；共計20,173,530元予朱伯陽（原告之 大弟）。⑶84年11月28日返還原告3,618,560元。⑷85年1月 8日開立金額6,000,000元及85年4月22日開立金額3,600,000 元，共計金額9,600,000元之支票予佃農潘勝吉，作為解除 375租約之補償金等語。經被告審認結果就交付潘勝吉之9,6 00,000元及退還原告之3,618,560元，准予扣除，餘款認涉 及遺產及贈與稅法第4條第2項所規範之實質贈與情事，遂核 定原告贈與三弟丙○○12,000,000元；贈與二弟朱朗陽20, 173,530元；贈與大弟朱伯陽資金20,173,530元；贈與姪子 朱耀信4,000,000元及贈與弟媳朱林貴梅資金7,290,847 元 （計算式：60,856,467元－20,173,530元－20,173,530 元 －3,618,560元－9,600,000元）。乃核定本件贈與總額為 63,6 37, 907元，贈與淨額為62,6 37,907元，應納贈與稅 額為23,433,953元，並處應納稅額1倍之罰鍰計23,433,953 元。
三、原告不服，主張系爭土地係其祖產，原由其父與伯父朱四海 共有，其父於37年間亡故後，初由兄弟4人共同辦理繼承登 記，惟其後因其伯父朱四海之繼承人亦人數眾多，經商得朱 四海之繼承人同意，將同所53地號土地，與系爭58地號土地 ，兩房之持分交換，即53地號土地全數歸朱四海之繼承人所 有，系爭58地號土地，則全數歸原告兄弟所有，復因當時原 告之3位弟弟尚年幼，母親指示全部移轉登記原告名下，由 原告負責管理，因當時尚未制定信託法，故以贈與方式辦理 所有權移轉登記。惟系爭土地實際乃係信託之性質，故其出 售後原告自應將所得價金分配與3位弟弟，並非贈與等語。四、被告則主張系爭土地，於原告之父亡故後，係由原告與其3 位弟弟共同辦理繼承登記，其後始以贈與為原因，辦理移轉 登記與原告，原告之3位弟弟既已將系爭土地贈與原告，即 屬原告所有，其於出售土地後，將價金轉給3位弟弟即屬贈 與。且倘如原告所言，當年係因3位弟弟年幼，其母認由原 告管理較為方便，而指示3位弟弟將系爭土地信託登記與原 告，何以不於辦理繼承登記時即由原告1人辦理登記，且經 查當時繼承之財產除系爭土地外，另有坐落台北縣板橋市○ ○段21筆土地及同市○○段6筆土地，原告與3位弟弟共同辦 理繼承登記，其3位弟弟並未將該地移轉登記與原告，倘如 原告所言，系爭土地當年辦理移轉登記係其3位弟弟當時年
幼，而信託登記與原告管理，何以不將坐落板橋地區之土地 亦信託登記與原告？且經查原告與其3位弟弟，當年繼承之 土地，另有坐落台北縣中和市○○○段71-10地號土地及同 段
98-2、98-4、98-6、98-7、171地號土地，亦移轉登記與原 告，原告於訴訟中僅主張71-10地號土地係屬信託登記，未 主張其他5筆土地係屬信託登記，亦與情理不合云云。五、按稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他 方，他方允受之契約，民法第406條定有明文。其於請求權 時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務，依行 為時遺產及贈與稅法第5條第1款規定亦應以贈與論。是依上 開法條之規定，必一方以自己之財產無償給與他方，他方亦 允予接受，或一方於請求權時效內無償免除或承擔他方債務 者，始能成立贈與或以贈與論，倘當事人之一方，付給他方 之款項，係因另有法律關係，並非無償給與他方，即不能謂 之為贈與。是本件原告移轉與其3位弟弟之款項究係贈與抑 或如原告所言因系爭土地原為祖產，係屬兄弟4人共有，其 後因原告3位弟弟年幼，經母親之指示而信託登記予原告1人 管理，系爭土地實際仍屬兄弟4人共有，原告因而將出售土 地之價金分配與原共有人亦即其3位弟弟？實為本件所應審 究者。
六、按認定事實適用法律，不得違背論理及經驗法則，此為民、 刑事訴訟及行政訴訟一致適用之法則。本件原告出售之系爭 土地係屬原告之祖產一節，為兩造所不爭，原告並製作系爭 土地及相關土地所有權變動流程表，所述變動過程亦稱系爭 土地係其父亡故後所遺留之土地。按國人習俗，父母亡故後 遺產類皆由全體兒子平均繼承（早年台灣社會重男輕女，女 兒類都未能繼承娘家之財產），絕少由其中一子單獨繼承者 。次查原告稱其父亡故後，系爭土地曾先由原告與其3位弟 弟朱伯陽、朱朗陽及丙○○辦理繼承登記，其後因系爭土地 原由其父與伯父朱四海共有，其父於37年間亡故後，初由兄 弟4人共同辦理繼承登記，惟其伯父朱四海亦亡故後，其繼 承人人數眾多，共有關係複雜，經兩房商議將亦屬共有之坐 落同所53地號土地，與系爭58地號土地，彼此交換持分，即 53地號土地全數歸朱四海之繼承人所有，系爭58地號土地， 則全數歸原告兄弟所有；復因當時原告之3位弟弟尚年幼， 母親指示全部移轉登記原告名下，由原告負責管理，因當時 尚未制定信託法，故以贈與方式辦理所有權移轉登記等情， 有被告於94年6月29日在本院準備程序期日提出之「原告甲 ○○系爭土地及相關土地所有權變動流程表」附在本院卷可
證。再查移轉登記時，原告之3位弟弟朱伯陽23歲，朱朗陽 21歲，丙○○15歲，亦有被告向戶政機關調取之戶籍謄本附 在原處分卷可憑，以民國37年間台灣地區交通建設尚至為落 後，板橋與中和間往返亦非今日之情形可比，原告之3位弟 弟其時既尚年幼，則其母指示將系爭土地全部登記原告1人 名義，由年紀稍長之原告負責管理，符合當時之社會概況。 再查本件被告課徵系爭贈與稅及罰鍰後，原告認該項稅捐係 其受任處理系爭土地所發生之公法上債務，其3位弟弟朱伯 陽、朱朗陽及丙○○應有償還之義務，乃向台灣板橋地方法 院民事庭起訴請求判決朱伯陽、朱朗陽及丙○○給付原告因 處理委任事務而支出之費用，或提供相關之擔保之訴。該案 審理中，被告丙○○到庭陳稱：「那時（指系爭土地移轉登 記時）我初中2年級，系爭土地是我父親與伯父共有，後來 我父親死了以後，我們4個兄弟繼承，但我母親說贈與給我 哥哥，讓他與我伯父共有，因為我們還小，而且我哥哥是大 哥，那時候，是我媽媽說由他管理，因為那時候我才16歲， 所以我們就把土地贈與給原告甲○○，後來我們有出租給證 人潘勝吉，我也有參與這件事情，那時候我哥哥在台北的華 南銀行，要到台北上班，佃農要交租金或穀物，就交給我， 我再拿回去給我哥哥。我收了租金就交給我哥哥，我哥哥就 拿去分配，土地地價稅是先用地租去繳，後來剩餘的我們兄 弟再分配，後來有人要買地，透過證人潘勝吉來找我哥哥談 好後，我們有同意，後來價金我們也有分配到，土地雖然過 給我哥哥，但當時是因為我媽媽認為我還小，所以交給他管 理，所以他也有這個義務把價金分配給我們。」等語。另被 告朱朗陽到庭陳稱：「系爭土地本來是我們共有的，因為合 在一起由我哥哥管理比較不麻煩，我們不是要把土地贈與給 原告，後來土地出租給證人潘勝吉，因為本來是證人的父親 ，出租的事情是早就這樣子了，後來土地賣掉我有同意。是 原告甲○○跟我講，我也同意，我也有分配到買賣價金，因 為我也一份。」等語。另證人即系爭土地之承租人潘勝吉亦 到庭結證略稱，渠於73年間，有買中和鄉○○○段71-2號、 713號兩筆土地（亦係原告祖產），渠係向原告甲○○買的 ，惟係與丙○○接洽，價金亦係交給丙○○，有關租賃的事 情（租賃範圍包括系爭土地及上開2筆土地），當初作375租 約登記，64年開始租賃期間，若有管理、收租等其他問題， 都是由被告丙○○出面，田租也是交給丙○○，原告有空的 時候就會來，但大多都是被告丙○○出面，在我的認知地主 是原告，但收租的人是被告丙○○等語。台灣板橋地方法院 因而認定系爭土地於37年間登記原告甲○○名義，係信託管
理所致，惟受託人處分系爭土地，依信託契約分配買賣所得 價金，乃受託人依信託本旨交付信託財產之行為，依遺產及 贈與稅法第5條之2第3款規定，毋庸課徵贈與稅，故贈與稅 並非受託人依信託契約移轉信託財產予受益人所生之必要負 擔，原告自不得依民法第546條第2項之規定請求被告提供相 當之擔保為由，駁回原告之訴。其後原告不服提起上訴，亦 經台灣高等法院以同樣理由駁回上訴確定。凡此有本院調閱 台灣板橋地方法院92年度訴字第2299號及台灣高等法院93年 度上字第598號案卷影印相關卷證附卷可稽。被告雖辯稱原 告訴請其3位弟弟返還委任費用，並未通知有利害關係之被 告參加訴訟，其效力不能拘束被告云云。惟查原告訴請其弟 返還委任費用，係屬私權爭執，而被告對原告課徵之贈與稅 及罰鍰則屬公法上之債務，被告對原告與其弟間私法上之爭 執，並非利害關係人，依法不得聲請被告參加訴訟，民事訴 訟所調查之證據及其判決結果，能否作為行政訴訟判決之依 據，應由行政法院就其認事用法是否符合論理及經驗法則及 其適用法規是否與行政法規相符為斷，本件原告因被告對其 課徵系爭贈與稅及罰鍰，原告認其有負擔該費用之危險，乃 訴請其3位弟弟給付辦理委任事務所發生之費用，台灣板橋 地方法院審理該案時，該案被告丙○○、朱朗陽所稱系爭土 地，原係其兄弟共有，因伊等年幼，其母認由年紀稍長之原 告負責管理較為方便，而指示3位年紀較小之弟弟將土地所 有權信託登記原告名下，迨丙○○長大後，因原告在台北華 南銀行上班，乃由丙○○補助管理，向承租人潘勝吉收取租 穀、繳納地價稅等，餘款交由原告分配與4人，核與卷內土 地登記謄本登記情形及證人潘勝吉結證情節相符，自堪採信 。被告謂原告與其弟間之民事訴訟未聲請伊參加訴訟，即謂 不得拘束伊，自屬無據。而況，原告出售系爭土地後，轉出 之金額分別為丙○○2筆各為6,000,000元、丙○○之子朱耀 信4,000,000元、丙○○之妻朱林貴梅8筆，金額共計60,856 ,467 元，朱林貴梅收取後即開立下列支票：⑴開立支票與 原告之2弟朱朗陽及3弟朱伯陽，金額各為20,173,530元。⑵ 開立金額6,000,000元及3,600,000元共計9,600,000元之支 票予佃農潘勝吉，作為解除375租約之補償金。⑶開立3,618 ,560 元之支票返還原告。此一事實，業經被告向銀行查證 屬實，因而核定原告贈與3弟丙○○12,000,000元；贈與大 弟朱伯陽及2弟朱朗陽各20,173,530元；贈與姪子朱耀信4,0 00,000元及贈與弟媳朱林貴梅資金7,290,847元（計算式： 60,856,467元－20,173,530元－20,173,530元－3,618,560 元－9,600, 000元）。此有被告「贈與稅逕行核定書」及「
審查二科審查意見表」附在原處分卷可稽。查朱耀信係原告 之弟丙○○之子、朱林貴梅係丙○○之妻，原告轉給該2人 之款，顯係轉給丙○○者，原處分核定原告贈與姪子朱耀信 4,000,000元及贈與弟媳朱林貴梅資金7,290,847元，已有違 論理及經驗法則。次就原告轉給其大弟朱伯陽及2弟朱朗陽 各20,173,530元，轉給其3弟丙○○之金額為23,290,847元 ，其金額均非整數，且原告轉給丙○○之妻朱林貴梅之款項 ，經轉開給朱伯陽、朱朗陽、佃農及其夫丙○○應得之份後 ，剩餘3,618,560元亦已開立支票退還原告，凡此均為被告 所不爭，按諸經驗法則，如系爭原告轉給3位弟弟之款項， 係屬贈與，並非分配價金，衡情應不致有出現零數之情形， 且既屬贈與即無溢領之問題，朱林貴梅何須退還部分款項？ 本件原告轉給其3位弟弟之款項既係經會算後給付，且其給 付之款項係來自出售坐落台北縣中和市○○○段58地號土地 售地款，而該筆土地原又係原告兄弟4人所共有者，則系爭 土地前係信託登記與原告管理，此次出售該筆土地，因而分 配售地款與其3位弟弟，至為顯然，否則豈有原告出售系爭 土地得款92,598,000元（扣除付給佃農之9,600,000元）， 竟以其中63,637,907元贈與兄弟，而自己僅留28,960,093元 之理。至於被告稱原告取得售地款後，大弟朱伯陽及2弟朱 朗陽各分20,173,530元，3弟丙○○分23,290,847元，原告 自留28,960,093元，原告與丙○○分得之款項較朱伯陽、朱 朗陽多，據以主張其係贈與一節。查系爭土地信託登記原告 ，由其管理數十年，此次出售土地，亦係在原告主持之下售 出，依一般社會習俗，兄弟分配售地款時均會多分若干作為 報答；至於丙○○部分，據其在本院準備程序到庭證稱，伊 領取之款項，其中130萬元係支付給介紹人，此外在其年幼 時由其母之指示，將系爭土地信託登記予原告管理，迨其長 大後，因原告在台北華南銀行上班，故系爭土地之出租收取 租金及親戚間婚喪喜葬均由伊負責送禮，故兄弟間同意酌予 多分若干等語。查丙○○所稱其分得之款項其中130萬元係 付給介紹人一節，雖因介紹人楊阿萍現已年老，行動不便無 法到庭作證，惟據其子楊程任到庭結證稱，系爭土地確係由 伊父介紹售出，並曾由丙○○給付介紹費百餘萬元等語。查 證人楊程任之證言雖係聽其父所言，並非其親身經歷之事， 惟查本件原告出售系爭土地後，兄弟4人分配之售地款均非 整數，明顯可見其係經兄弟會算後所為之分配，已見前述， 參酌分配系爭售地款，係由丙○○之妻朱林貴梅領取後轉開 支票付給朱伯陽、朱朗陽及佃農潘勝吉，亦如前述，足證丙 ○○長大後確有補助原告管理系爭土地及家中事務，則由其
支付介紹費予介紹人，應無不合情理，且若非果有支付介紹 費予介紹人，衡情其他兄弟亦不會平白多給伊一份款項，足 認證人丙○○之證言應無不實，堪予採信。末查原告之三位 弟弟將系爭土地信託登記與原告管理，而未將坐落板橋地區 之土地信託登記與原告，據原告及其弟丙○○陳明係因坐落 板橋地區之土地，係在祖厝地區，習俗上均維持兄弟共有， 坐落中和地區之土地，則因離家較遠，故母親指示信託登記 原告名下，由原告負責管理等語。按審酌原告移轉其弟之款 項究屬贈與，抑或因系爭土地原屬兄弟共有，其出售後自應 分配價款予實際共有人，應從整體觀察，本件如前所述，系 爭土地係屬原告之祖產，按之國人習俗均係由諸子平分，不 會由1人獨得，系爭土地出售時雖名義上係登記原告所有， 惟原告實際上分得之價款僅較四分之一稍多少許，且兄弟4 人分配之款項尚有零數，明顯係經兄弟間會算後，按兄弟認 可之金額分配，已見前述，則依一般論理及經驗法則，原告 轉給其3位弟弟之價款，係分配共有財產賣得之價金，並非 贈與，洵堪認定。被告對之課徵贈與稅及予科處罰鍰，於法 不合，訴願決定予以維持，亦有未洽，原告訴請撤銷為有理 由，應由本院將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷， 以維公允。
七、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐 一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 16 日
第七庭審判長法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻
法 官 林金本
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 8 月 16 日
書記官 簡信滇