10條之2 乃因應信託法之制定而增訂，其立法意旨，乃本 於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效 果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式 上有取自受託人之利益，然該利益若「實質上」非屬信託 契約訂立後，受託人本於信託本旨（參照上開信託法第1 條規定）管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利 益之取得，即與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定無涉（參照最高行政法院102 年度判字第281 號判 決意旨即採相同見解）。換言之，即非屬遺產及贈與稅法 第5 條之1 之信託契約，亦無由依同法第10條之2 之規定 計算贈與價格。
２、次按稅法不因納稅義務人濫用法律上形式之選擇可能性， 而得以規避稅法之適用；當有濫用之情事時，應依據與經 濟事實相當之法律形式，成立租稅債務，以符合租稅公平 原則與實質課稅原則。亦即納稅義務人為規避租稅，濫用 法律上形式之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多 階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其 經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規 避之稅法規定。86年1 月17日公布之司法院釋字第420 號 解釋亦明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅 法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之 意義及實質課稅之公平原則為之。」（98年5 月13日增訂 公布的稅捐稽徵法第12條之1 第1 項同此意旨）。故納稅 義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用 之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效 果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常 行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔 之法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通 常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不 相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅 捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回 歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上 ，得不受限於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採 取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計 算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。
３、最高行政法院103 年度5 月份第2 次庭長法官聯席會議決 議：「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事 實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合 於稅捐稽徵法第12條之l 第1 、2 項所規定實質課稅之公 平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、
孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得 確定之股利( 股息、紅利) 為他益信託之標的，由受託人 於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託 法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產 及贈與稅法第5 條之1 第1 項條針對信託法規定之信託而 為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅 義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因 於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4 條第2 項所規 定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽 徵機關依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條計徵贈與 稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事 者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條計 徵贈與稅，自不待言。」亦採取如上本院相同見解。（二）經查兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有 兩造提出之下列證據附本院卷及原處分卷可查，自足認為 真實。
１、佰鴻公司於91年8 月26日股票上市，本件行為時原告為該 公司之董事長兼總經理（本院卷第93頁）。
２、97年3 月21日，佰鴻公司召開董事會決議通過96年度盈餘 分配案，現金股利每股1.7 元，股票股利每仟股無償配發 80股（原處分卷第84頁），原告出席該次董事會（原處分 卷第158- 160頁）。嗣佰鴻公司於97年6 月13日召開股東 會決議通過前開董事會決議之96年度盈餘分配案（即分配 現金股利每股1.7 元，股票股利每仟股為80股）（原處分 卷第83頁）；97年8 月15日佰鴻公司將該公司96年度盈餘 分配（股票及現金股利）匯入系爭信託契約受託人設立之 信託財產帳戶內（詳本院卷128 頁）。
３、97年5 月30日，原告與與華南銀行訂立1 年6 個月期本金 自益、孳息他益信託契約，約定信託財產為原告所有之佰 鴻公司股票4,000,000 股，同時以原告之女廖心蓓為信託 孳息受益人，並約定信託期間所生孳息（現金股利及股票 股利）全部由其女廖心蓓享有（即系爭信託契約，原處分 卷第13-20 頁）。
ꆼ其中系爭信託契約第二條約定：「……三、就原始財產部 分，受託人應配合委託人……辦理『委託人保留運用決定 權』之信託登記及申報……四、……（三）委託人『保留 運用決定權之交付信託股份』，因係由委託人以書面指示 受託人為信託財產之運用……。」第六條約定：「……受 託人對信託財產之管理運用應依本契約之約定辦理，受託 人不具有運用決定權……。」（原處分卷第18、19、20頁
）。
ꆼ97年6 月5 日，原告持系爭信託契約，依遺產及贈與稅法 第5 條之1 及第10條之2 第3 款規定，向被告所屬板橋分 局申報贈與稅（原處分卷第21-27 頁），經該分局依信託 財產時價按信託期間（1.5 年）及郵政儲金匯業局一年期 定期儲金固定利率複利折算孳息部分信託利益，核定97年 度贈與總額8,310,127 元在案（核定通知書詳本院卷第95 頁），並經原告97年7 月1 日繳納（原處分卷第46頁）， 並經被告核發贈與稅繳清證明書在案（原處分卷第45頁） 。
ꆼ97年7 月14日，原告將信託財產佰鴻公司股票4,000,000 股，匯交受託人華南銀行（詳本院卷第96頁）。 ４、97年8 月21日，受託人依據系爭信託契約約定，將現金股 利即佰鴻公司96年度盈餘分配之現金股利6,794,990 元予 受益人；97年8 月22日，則將股票股利即佰鴻公司96年度 盈餘分配股票股利320,000 股，撥付予受益人；而依佰鴻 公司97年8 月22日收盤價每股38.95 元計算，上開股票股 利320,000 股價值12,464,000元（38.95X320000）。又以 上佰鴻公司96年度盈餘分配即系爭信託財產孳息合計金額 為19,258, 990 元。
５、被告100 年10月4 日以北區國稅審二字第1000008927號函 請原告陳述意見（原處分卷第66頁）。嗣被告重行核定原 告97年度贈與總額為21,710,385元〔計算式：信託財產信 託孳息權利價值2,451,395 元（以贈與日不含權、息之股 票收盤價值按信託期間1.5 年折算之孳息7,451, 414元－ 以贈與日不含權、息之股票收盤價值按信託期間1 年折算 之孳息5,000,019 元）＋現金股利6,794,990 元＋股票股 利12,464,000元〕，計算應納稅額為4,816,530 元；減除 前次已核定贈與總額8,310,127 元及應納稅額896,226 元 ；核定贈與總額13,400,258元，應補稅額3,920,304 元（ 核定通知書詳原處分卷第96頁）。原告不服，申請復查， 經被告103 年1 月14日北區國稅法二字第1030001305號復 查決定未獲變更（即原處分，原處分卷第174-183 頁）， 遂循序提起本件行政訴訟。
６、原告配偶王淑貞於96年6 月5 日與華南銀行簽訂1 年6 個 月期孳息自益信託契約，嗣孳息受益人變更為其女廖心蓓 ，被告乃依實質課稅原則，重行核定96年度贈與總額2,71 78,061元，減除前次核定贈與額及應納稅額後，核定本次 贈與額18,672,691元及補徵稅額5,738,313 元，原告配偶 王淑貞不服，循序提起行政訴訟，業經本院102 年度訴字
第1199號判決、最高行政法院103 年度判字第379 號判決 駁回該案原告之訴並確定在案（詳本院調閱之卷宗）。五、被告依實質課稅原則，計算補徵原告97年度贈與稅之原處分 並未違法，理由詳下。
（一）系爭信託契約為本金自益、孳息他益，但本件訟爭「孳息 他益」部分利益（即信託財產97年間所發生之孳息，即佰 鴻公司股票96年度盈餘分派），「實質上」非屬信託契約 訂立後，受託人華南銀行本於信託本旨，管理或處分信託 財產所生之利益，故受益人取得此部分利益，與遺產及贈 與稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定無涉。 １、如前述行為時原告為上市公司佰鴻公司之董事長兼總經理 ，對佰鴻公司董事會及股東會決議不能諉為不知，而系爭 信託契約之信託財產97年間所發生之孳息（即佰鴻公司股 票96年度盈餘分派），於佰鴻公司董事會97年3 月21日決 議通過96年度股利分配案時，即附隨於佰鴻公司股票之上 （即所謂含「權值」之股票）。因此系爭信託契約約定之 信託財產孳息他益部分之利益（即信託財產佰鴻公司股票 97年間發生之孳息），並非受託人華南銀行於97年5 月30 日系爭信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信 託財產所孳生。參照前開說明，核與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 有關信託契約課予及計算贈與稅之規 定無涉。
２、如前述本件原告遲至97年7 月14日，即佰鴻公司年度股東 大會（97年6 月13日）一個月後，始將系爭信託契約信託 財產交付受託人華南銀行，足證本件受託人並未參加佰鴻 公司之97年度股東大會及決議，而是由原告本人以信託財 產之股東身分，保有及參加佰鴻公司年度股東大會並行使 股東權。故系爭信託契約約定之信託財產孳息他益部分之 利益（即佰鴻公司股東大會決議之盈餘分配），並非受託 人華南銀行，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳 生，更足證明。
３、再依據系爭信託契約第二條、第六條規定更可證明，本件 受託人華南銀行對信託財產即佰鴻公司股票，並不具「運 用決定權」，而必須全聽任原告之指示，益足證本件訟爭 孳息他益部分之利益，非受託人本於信託本旨管理或處分 本件信託財產所孳生。
４、綜上，並參照前揭說明，本件原告主張本件系爭信託契約 孳息他益部分，應適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10 條之2 規定計徵贈與稅始合法云云，即有誤會而不足採。（二）信託法第1 條規定詳如上述，而參照信託法第1 條立法理
由：「……ꆼ所稱「受託人」，係指依信託行為就信託財 產為管理、處分之具有權利能力及行為能力之自然人或法 人，故禁治產人及破產人自不得為受託人。未成年人已結 婚者，雖依法有行為能力，惟基於受託人職責之特殊性， 本草案第二十一條仍規定其不得為受託人。……ꆼ所稱「 信託本旨」，係指委託人意欲實現之信託目的及信託制度 本來之意旨。ꆼ所稱「受益人」，係指依信託關係而有權 享受利益之人，因此以具有權利能力為已足，受益人為委 託人自己者，稱為自益信託，受益人為第三人者，稱為他 益信託。又受益人不以信託行為成立時存在或特定為必要 ，但須可得確定。ꆼ所稱「特定目的」，係指委託人自己 或第三人以外而可得確定，且為可能、適法之目的，如以 醫學研究、傳染病之消滅、自然景觀之存續或養護為目的 是。……」。
１、本件系爭信託契約「孳息他益」部分，雖「形式」上受託 人有管理行為，但該管理行為僅是「代收代轉」信託財產 已經確定發生之孳息而已（即將佰鴻公司將97年間發生之 信託財產孳息，撥入受託人成立之信託專戶，受託人再將 該孳息轉支付受益人）。因此本件系爭信託契約「孳息他 益」部分之「特定目的」，厥為原告「形式上」藉由系爭 信託契約約定之受託人華南銀行之手，而「實質上」將之 贈與予受益人，並經受益人允受等，已經證明。 ２、再查原告訂立系爭「本金自益、孳息他益」信託契約，係 因行為時稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質 價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低）， 乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利等 事證，詳如上述，參照上開實質課稅之說明，被告以受託 人將信託財產佰鴻公司股票於97年發生之孳息（即佰鴻公 司96年度盈餘分派），形式上藉受託人之手，實質將之轉 交予受贈人即原告之女廖心蓓時（即97年8 月21日信託財 產佰鴻公司股票96年度現金股利6,794,990 元，及97年8 月22日信託財產佰鴻公司股票96年度股票股利320,000 股 ）為贈與時，使廖心蓓實際取得「孳息他益」之利益；因 此原告確有贈與廖心蓓系爭孳息之意思表示，且經受贈人 廖心蓓允受在案。因此原處分依實質課稅原則，認為原告 此等行為係合致遺產及贈與稅法第4 條第2 項關於「財產 所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力 」之贈與要件，經核並無不法。且本件「贈與」之時間， 為97年8 月21日、97年8 月22日即受託人實際將系爭信託 契約孳息他益部分利益轉交予受益（贈）人時，亦經證明
。據此，原處分依「實質課稅原則」計算重新核定原告該 年度之贈與總額及應補繳之稅額，經核並未違法。原告主 張原處分違反稅捐稽徵法第12條之1 實質課稅原則云云， 即有誤解，而不足採。
３、原告為佰鴻公司之董事長兼總經理，本件信託財產佰鴻公 司股票96年度盈餘分配案，於系爭信託契約簽立前，已經 佰鴻公司董事會決議通過，因此訟爭「孳息他益」之孳息 ，於董事會決議後即附隨於信託財產即華擎公司股票上， 依證券界實務說法，即系爭信託財產於信託契約簽立前已 確立含「權息」（即包含本件訟爭「孳息他益」之孳息） ；且查系爭信託契約雖在佰鴻公司股東大會前簽立，然原 告於股東大會確立佰鴻公司股票96年度盈餘分配案後，始 將信託財產交受託人管理；則本件信託財產交受託人管理 時，本件訟爭孳息他益部分權利價值已經明確，因此原告 主張該部分利益尚不明確、可得確定或不固定及原告尚不 知悉云云，均不應作為原告成立租稅規避之判斷標準云云 ，核與本院上開認定（即迂迴規避贈與稅），無直接關連 ，亦應敘明，又原告據上開無關連之陳述主張本件無稅捐 規避、原處分違法云云，亦無足採。同理原告以相同理由 主張下述財政部100 年5 月6 日函釋，就股票孳息之產生 是否知悉其確定數額，或具有實質控制權作為等限縮適遺 產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 ，違反租稅法律主 義云云，核亦對原處分及本院上開見解有誤解，並不足採 。
４、本件原告形式上之孳息他益信託贈與行為，在稅法上被視 為規避法律之「手段」，而應適用實質課稅原則亦如上述 ，因此原告主張被告混淆一般贈與與信託贈與之不同，對 於事實之認定亦有違誤，並進而推認原處分違反租稅法律 主義云云，及原處分未尊重系爭信託契約原告訂立時信託 契約之形式及預期之法律效果，而誤解「一般贈與」及「 信託贈與」之課稅定性，及未適用信託法律效果云云，均 不足採。
５、至原告所陳系爭信託契約第2 條、第4 條等規定，核與本 院上開判斷結果無涉，亦應附予敘明。
（三）再按財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函主 旨，為檢送「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課 原則」會議紀錄，至於會議紀錄主要結論：「一、『信託 案件』應由稽核機關依下列原則核課稅捐：ꆼ信託契約未 明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適 用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委
託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅 。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之 財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅 。ꆼ信託契約明定有特定之受益人者１、受益人特定，且 委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者 ：依遺贈稅法第5 條之1 （自然人贈與部分）或所得稅法 第3 條之2 ……。２、受益人特定，且委託人僅保留特定 受益人間分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運 範圍、方法之權利者：……３、受益人特定，但委託人保 留變更受益人或處分信託利益之權利者：……。ꆼ信託契 約雖未明定特定之受益人，惟明定有受益人之範圍及條件 者……。」
１、查本件系爭信託契約「孳息他益」部分，並不合乎信託之 本旨（即97年間發生之孳息，並非受託人本於信託本旨管 理或處分本件信託財產所孳生），與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 有關信託契約課予及計算贈與稅之規 定無涉等詳如上述。因此上開財政部94年2 月23日函釋， 於本件訟爭孳息他益部分並不能適用。原告主張本件應適 用上開財政部94年2 月23日函釋，且原告信賴上開函釋申 報贈與稅（並經被告審核後發給贈與稅繳清證明），原告 信賴值得保護云云，參照上開說明，因原告主張之信賴基 礎（即上開財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函釋）並不存在（即原告就訟爭孳息他益部分並不能適 用），其主張信賴應受保護，原處分違反信賴保護原則云 云，核亦無理由。同理本件信託契約孳息他益部分，核與 上開財政部94年2 月23日函釋情形不同，原告泛稱原處分 適用本院前論述實質課稅原則，而違反行政自我拘束原則 云云，亦有誤解。
２、再參照前述說明，原告主張本件訟爭孳息他益部分權利， 於各該信託財產之公司董事會決議發放盈餘分配前，即附 隨於各該股票之上，縱然在各該公司除權息之日前，或有 可能改變，然核非受託人本於信託契約本旨管理處分資產 所孳生，因此原告主張「訟爭孳息他益部分價值是否已明 確、可得確定或不固定，何時發給等，均非原告或受益人 可得控制，本件原告已依立法者考量並劃分型態，及分別 定有權利價值推計估算方式，申報贈與稅，且系爭信託形 式上法律行為安排與實質上經濟利益歸屬與享有一致，不 應率認屬租稅規避而適用實質課稅原則」云云，核亦不足 採。
３、原告雖主張系爭信託契約第3 條明「受益人特定，且委託
人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利」，因 此原告已喪失對信託財產孳息之支配權利，無法向受託人 要求變更受益人及分配、處分信託財產，而符合前開財政 部94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函內容云云。 然本件系爭信託訟爭孳息他益部分，並非受託人本於信託 本旨管理或處分本件信託財產所孳生，而不能適用遺產及 贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定已多次詳述如前 ，因此原告持前開財政部94年2 月23日台財稅字第094045 09000 號函釋，並主張系爭信託契約第3 條規定內容符合 該函釋等語，核亦不能為其有利之認定。
４、同理原告援引之司法院釋字第650 號解釋（及司法院釋字 第443 號、第620 號、第622 號、第640 號解釋），有關 執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發 布行政命令為必要之規範，核與本件上開財政部94年2 月 23日台財稅字第09404509000 號函釋及下述之財政部100 年5 月6 日函釋無涉，原告援用上開司法院解釋主張原處 分違法云云，並不足採。另信託、委任、贈與三契約之法 律關係並不相同，本件原告利用信託契約（按孳息他益） 之形式，達到實質贈與之經濟目的詳如上述，因此原告區 分上開三者不同之主張，核亦不能為其有利之認定。 ５、又原告利用前開信託私法行為，規避遺產及贈與稅法有關 贈與稅之公法上之強行法律之「脫法行為」，達到少申報 及繳納贈與稅目的，經被告以實質課稅原則補徵贈與稅詳 如上述，因此原告主張該年度申報贈與稅並經被告核定為 合法行為，即難認有據，從而原告主張原處分違反人民對 政府信賴保護及行政自我拘束原則云云，亦屬無據。（四）財政部99年9 月27日函釋及財政部100 年5 月6 日函釋（ 與100 年3 月8 日函釋無太大區別）分別係謂：「二、委 託人於被投資公司股東常會決議分配盈餘後簽訂孳息他益 之信託契約，因該決議分配之盈餘於訂約實已明確，尚非 信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之 收益，則委託人以信託形式贈與該部分已明確之孳息，其 實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同 ……嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應就該孳息對 委託人課徵贈與稅。」「核釋個人簽訂孳息他益之股票信 託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議 資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託 契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於 簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約 時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報
贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託 契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益 ，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受 託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅 原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度 依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息 與受益人時，依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約 相關課稅處理原則如下：（一）……（二）贈與稅部分： 除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦 理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予 補稅免罰。」即財政部99年9 月27日函釋係針對「委託人 於被投資公司股東常會決議分配盈餘後簽訂孳息他益之信 託契約」之事實，認該決議分配之盈餘，並非信託契約訂 定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，故應 依行為之實質為相關法律事實之認定。而財政部100 年5 月6 日函釋，則係闡述關於股票孳息他益信託之類型，應 自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是 否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產 生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨。
１、上開財政部2 函釋均就「依行為之實質，為股票孳息是否 屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產 生收益之認定」之見解，核與本院認本件系爭信託契約信 託財產佰鴻公司股票97年間發生之孳息（即信託財產佰鴻 公司股票96年度盈餘分配），並非受託人華南銀行於信託 契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳 生，不適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 有關 信託契約課予及計算贈與稅之規定等，有殊途同歸之效。 核與前開財政部94年2 月23日函釋之會議紀錄，所指適法 之信託契約應如何按其形式態樣，分別適用遺產及贈與稅 法第5 條之1 及第10條之2 等相關法令計算核課贈與稅當 然不同，自不生前述財政部100 年5 月6 日函釋等，變更 財政部94年2 月23日函釋會議紀錄之問題。 ２、本件並不適用上開財政部94年2 月23日號函釋，亦無原告 指稱原處分違反行政自我拘束原則或情事詳如上述；因此 原告主張財政部100 年5 月6 日函釋，係變更財政部94年 2 月23日函釋之會議決議，而依據財政部100 年5 月6 日 函釋所為之原處分，自違反稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項 規定，另增加法律所無之限制違反行政自我拘束原則，且 本件行為時為97年間，竟追溯適用財政部100 年5 月6 日 函釋為本件課稅依據，違反法律不溯及既往原則及信賴保
護原則云云，核均不足採。
３、本件系爭信託契約「孳息他益」部分，本院認定之課稅事 實為原告贈與受贈人孳息他益部分之「股利」，而非「孳 息他益之『信託利益』」；原處分並非以財政部100 年5 月6 日函釋為課稅之依據，詳如上述。因此原告主張原處 分依據財政部100 年5 月6 日函釋補徵贈與稅，違反租稅 法律原則、增加法律所無之限制等，故原處分違法云云， 亦有誤會。
４、又法務部101 年8 月29日法律字第10103106270 號函釋載 明「委託人對於股票孳息之產生是否知悉其確定數額，或 具有實質控制權為適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10 條之2 之課稅標準，故貴部100 年解釋令是否符合上開遺 贈稅法規定及憲法第19條租稅法律主義，建請再行考量其 適法性。」等語，亦因本件是適用前開實質課稅原則，並 未增加法律所無之限制，而違反租稅法律主義，應併敘明 採。
５、原告又主張立法者基於可認識之稅法價值等為立法裁量， 因此最高行政法院102 年度判字第824 號判決亦採原告見 解，認原處分違法云云，惟查最高行政法院102 年度判字 第824 號判決之基礎事實，與本件並不相同；且查本件上 開法律見解，核與最高行政法院103 年度5 月份第2 次庭 長法官聯席會議決議內容相符，因此原告此部分主張，核 無足採。
６、至於原告提出法務部92年函釋（本院卷第122 頁），乃有 關土地之信託登記，與本件被告依實質課稅原則認系爭信 託契約，孳息他益部分並非受託人管理處分信託財產所生 爭點並不相同，因此原告提出之上開法務部函釋，亦不能 為其有利之認定。
（五）再按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依 法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報 ，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課 期間為五年。……（第2 項）在前項核課期間內，經另發 現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間 內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21 條定有明文。又「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申 報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期 間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固 具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤 短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非 不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」最高
行政法院著有58年判字第31號判例可參。查被告於本件97 年度贈與稅核課期間內，經依實質課稅原則，另行發現應 徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由， 自可變更原核定，參照前開說明，並無經核定確定案件不 得另為重行處分之問題，原告主張依稅捐稽徵法第34條第 3 項規定，本件原告對原97年間之核定並未申請復查故該 核定處分已經確定，原處分對已核定確定之處分重行核定 ，顯然違法云云，亦有誤解，而不足採。
六、綜上，原告上開主張均無可採。本件系爭信託契約中有關孳 息他益部分，即佰鴻公司之97年間股票孳息，於系爭信託契 約成立時，為已經附隨於信託財產即佰鴻公司股票之利益， 而非信託契約訂立後，由受託人華南銀行本於系爭信託契約 本旨，管理或處分信託財產所孳生，核與遺產及贈與稅法第 5 條之1 及第10條之2 之規定有別，原處分認原告迂迴藉由 系爭信託契約孳息他益信託方式，以達實質贈與受託財產佰 鴻公司之股票孳息（贈與時間為受託人華南銀行實際將孳息 交付受益人時）目的，乃依實質課稅原則計算原告97年度贈 與總額並核定本件應補稅額，並無違法，訴願決定予以維持 ，核無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回 。末查本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及提出之 證據，經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐 一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 10 月 2 日 臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛
法 官 洪遠亮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│ꆼ符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│ꆼ非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合ꆼ、ꆼ之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出ꆼ所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 103 年 10 月 2 日 書記官 陳德銘
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