就廖心蓓因實質上取得系爭股利而核課贈與稅，係分屬 不同之事實，則依上述稅捐稽徵法第21條第2 項規定， 被告本即得於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅 之課徵，不生信賴保護之問題。
⑵況原告雖就「信託孳息」申報贈與稅並經被告先予核定 ，惟原告於申報贈與稅時，並未揭露就系爭股利於簽訂 系爭增補協議時即已確定之重大事項，致被告依其提供 之申報資料，先作成核課贈與稅處分，自非屬合法之行 政先例，且符合行政程序法第119 條第2 款「對重要事 項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而 作成行政處分者」之信賴不值得保護之情形；嗣因被告 查得原告藉信託之法律形式，以掩飾贈與之實質行為， 而違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，揆諸前揭規定及 說明，自難謂原告有正當合理之信賴值得保護之情形。 故原告主張原處分違反司法院釋字第525 號解釋所揭示 之信賴保護原則云云，自無足取。
2.次按所謂不利益變更禁止原則，係指受不利處分之相對人 提起行政救濟時，其結果不得較原處分更為不利，以免有 悖於提起行政救濟旨在請求除去對其不利處分之本意。訴 願法第81條第1 項但書：「……但於訴願人表示不服之範 圍內，不得為更不利益之變更或處分」，以及行政訴訟法 第195 條第2 項：「撤銷訴訟之判決，如係變更原處分或 決定者，不得為較原處分或決定不利於原告之判決」，均 係本此意旨所為之規定。是訴願及行政訴訟程序，應受不 利益變更禁止原則之拘束，固屬當然。至屬於訴願先行程 序之復查程序，是否有不利益變更禁止原則之適用，雖法 無明文，惟其既屬法定行政救濟程序之一環，是改制前行 政法院就此著有62年判字第298 號判例亦認：「依行政救 濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果， 不得為更不利於行政救濟人之決定。」即亦有不利益變更 禁止原則之適用。又按稅捐稽徵法第21條第2 項所謂「另 發現應徵之稅捐」，不以「新事實」、「新證據」存在為 必要，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此 有改制前行政法院58年判字第31號「納稅義務人依所得稅 法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案 件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟 ，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現 原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之 理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅 額」判例可資參照（最高行政法院92年5 月份庭長法官聯
席會議決議參照）。基此可知，「不利益變更禁止原則」 與稅捐稽徵機關先作成核定處分後，再依嗣後查明之事實 ，改按正確之課稅規定，重新核定並補徵稅額，係屬二事 ，應予辨明。經查：
⑴本件原告雖已針對系爭信託契約（含系爭增補協議）申 報贈與稅，並經被告核定，惟原告申報時並未提示系爭 股利於訂約時已明確之重大事項，致被告依其提供之申 報資料作成核課處分。則被告嗣於查得原告係於佰鴻公 司董事會及股東常會決議分配盈餘後，始以簽訂系爭增 補協議之迂迴方式贈與系爭股利予受益人廖心蓓，而有 「藉信託之名、行贈與之實」之行為，之前所為之原核 定處分確有錯誤短徵，則基於公益上之理由，並為維護 課稅公平之原則，揆諸前揭判例及決議意旨，自得依實 質課稅原則，按原告實質贈與之系爭股利，依法補徵原 告應繳之贈與稅額，而與不利益變更禁止原則並無違背 。
⑵至原告主張原處分違反不利益變更禁止原則所依據之改 制前行政法院89年度判字第699 號判決，則因與該判決 意旨相同之該院89年度判字第2467號判決，業經最高行 政法院92年5 月份庭長法官聯席會議決議所不採，自難 據以為有利於原告之認定，併予指明。
㈤原處分是否違反稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項之規定？ 按「財政部發布解釋函令，『變更』已發布解釋函令之法令 見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之 將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來 一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用 該變更後之解釋函令。」稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項定有 明文。可知，本條項規定之適用，以財政部發布之解釋函令 有「變更」已發布解釋函令之法令見解情事為前提。故財政 部就相類事項發布之解釋函令，若無後函令變更前函令情事 ，即與本條項之規定無涉。經查：
1.財政部94年2 月23日函釋略以：「……『研商信託契約形 式態樣及其稅捐審查、核課原則』會議紀錄。……決議： 『信託案件應由稽核機關依下列原則核課稅捐：㈠信託契 約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者 不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入， 屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所 得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自 己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈 與稅。㈡信託契約明定有特定之受益人者：1.受益人特定
，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權 利者：依遺贈稅法第5 條之1 （自然人贈與部分）或所得 稅法第3 條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財 產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 規定課徵受益人所 得稅。……』。」乃核釋信託契約之核課原則，應依信託 契約內容是否明定特定之受益人，如受益人特定，委託人 是否保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利等態樣 ，認定係屬「自益信託」或「他益信託」，據以課徵所得 稅或贈與稅。而前揭財政部100 年5 月6 日令釋，則係闡 述委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他 益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後 再為贈與並無不同，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與 稅，其認定之課稅事實係贈與「股利」而非「孳息他益之 信託利益」，應依同法第4 條第2 項規定課徵委託人贈與 稅之意旨。
2.基此，可知財政部94年2 月23日函釋係針對實質信託契約 如何課徵稅捐所為之原則性釋示，而財政部100 年5 月6 日令釋則係針對僅具信託形式以達成贈與目的即「藉信託 之名、行贈與之實」之情形，依實質課稅原則所為之解釋 ，非但二者顯不相侔，且財政部100 年5 月6 日令釋內容 並未牴觸其94年2 月23日函釋揭示之原則，財政部亦未曾 函釋肯認消極信託有遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規 定之適用，自不生所謂變更法律見解，而有適用稅捐稽徵 法第1 條之1 第2 項規定之問題。況本件本即應依原告之 行為回歸遺產及贈與稅法課稅，原無援引財政部100 年5 月6 日令釋之必要，是財政部就此類案件是否作成100 年 5 月6 日令釋，即無再探究之必要。故原告主張本件係屬 孳息他益之信託贈與事件，依財政部94年2 月23日函釋規 定，應適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定 課徵贈與稅，伊已依法申報贈與稅並經被告核定在案，被 告事後逕依財政部100 年5 月6 日令釋，變更上述94年2 月23日函釋見解，核課補徵原告贈與稅，顯違反稅捐稽徵 法第1 條之1 第2 項規定云云，容有誤會，洵不足採。 ㈥綜上所述，原告主張各節，均無可採。被告以原告為佰鴻公 司之股東兼董事，於佰鴻公司96年3 月19日董事會討論95年 度盈餘分配案，先與華南銀行簽訂孳息自益之系爭信託契約 ，將其名下所有系爭股票信託予華南銀行，再於佰鴻公司96 年6 月8 日股東常會決議通過95年度盈餘分配案後，與華南 銀行簽訂系爭增補協議，改採「本金自益、孳息他益」方式 ，並以其女廖心蓓為受益人，是廖心蓓於96年8 月14日及同
年月17日自受託人華南銀行所獲配之系爭股利，實質上係於 系爭增補協議成立時即已附隨於系爭股票之利益，本屬原告 所有，因認原告藉由信託契約之外形，將系爭股利轉入廖心 蓓名下，使其實際取得系爭股利，該當遺產及贈與稅法第4 條第2 項之贈與要件，並據以重新核定第1 年之信託利益係 原告贈與廖心蓓系爭價值2,465 萬790 元之股利，另核算第 1 年半之信託利益（孳息）為252 萬7,271 元，合計贈與總 額為2,717 萬8,061 元，減除原告原依孳息他益信託行為申 報之贈與總額850 萬5,370 元及已納稅額93萬7,227 元後， 以原處分核定原告本次贈與總額1,867 萬2,691 元，並補徵 應納稅額573 萬8,313 元，認事用法，均無違誤。復查決定 及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷 ，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資 料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必 要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 12 月 5 日 臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 黃桂興
法 官 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 102 年 12 月 5 日 書記官 陳可欣
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