企業有限公司營業人暨扣繳單位統一編號查詢、葉寶琴95年 度綜合所得稅申報核定通知書、張秀鴻100 年7 月14日復查 補充說明書、曾仲陽及原告100 年5 月12日復查申請書、被 告法務二科行政救濟案件派查通知單、被告復查案件移案清 單、被告所屬楊梅稽徵所復查案件初審紀錄表、被告贈與稅 派查單、被告贈與稅應稅案件核定通知書、96年度贈與稅繳 款書及掛號郵件收件回執、原處分書及掛號郵件收件回執、 桃園縣地政資訊網地價資料查詢、被告96年度贈與稅復查決 定應補稅額更正註銷單、原告訴願書、被告訴願案件原處分 重新審查表、被告訴願答辯書、原告訴願補充理由書、訴願 決定書及送達證書表（均為影本）附本院卷及原處分卷可查 ，自足認為真實。
（一）原告之父曾阿章生前以曾阿城名義承租桃園縣楊梅市○○ 段901 地號（重測前為高山頂段769-45地號）及頭重溪段 2 地號2 筆土地（下稱系爭土地），嗣因公地放領取得系 爭土地，並借名登記於曾阿城名下，其後曾阿城返還系爭 土地時，曾阿章借名登記於具自耕農身分之曾胡火娘（原 告之二嫂）名下。上開高獅段901 地號、頭重溪段2 地號 土地分別於70年6 月30日、74年8 月5 日登記予曾胡火娘 （原處分卷第23、26頁）。
（二）曾胡火娘並於96年5 月28日申請系爭土地農地農用證明（ 原處分卷第36頁）。嗣原告之父曾阿章死亡（依原告所述 ，於68年6 月15日死亡，詳本院卷第7 頁），原告及其他 繼承人於96年間協議分割遺產，並於96年10月3 日由曾胡 火娘依協議內容，分別移轉系爭土地所有權各11分之1 予 原告之子黃登煇（本件訟爭部分，原處分卷第22、25、30 頁）及訴外人曾廣成、曾廣藩、吳家麒、楊韻蒼、曾婷婷 、曾毓雯名下。
（三）99年3 月31日被告經桃園縣政府地方稅務局通報個人出售 大額土地移轉案件，被告所屬楊梅稽徵所以99年8 月25日 北區國稅楊梅一字第0990002920號函曾胡火娘調查上開土 地出售事宜（原處分卷第18頁）。99年9 月2 日曾胡火娘 配偶曾乾達至楊梅稽徵所作口頭說明，被告所屬楊梅稽徵 所根據曾乾達口述製作成說明書，載明「……另２甲（按 系爭土地）即於96年間過戶給其他兄弟姊妹指定之人選） 。」等語，並由曾乾達簽章確認（原處分卷第20頁）。（四）被告所屬楊梅稽徵所再以99年11月10日北區國稅楊梅一字 第0990004324B 號函請原告說明有關其應登記在名下桃園 縣楊梅市○○○段769-45地號及頭重溪段2 地號2 筆土地 ，於96年間登記在子黃登煇名下，涉及遺產及贈與稅法相
關規定（原處分卷第31頁），原告嗣以說明書說明系爭土 地係原告父曾阿章前以曾阿城名義承租，公地放領後登記 於原告二嫂曾胡火娘名下；96年間曾阿章之繼承人即原告 等人協議分產達成共識，由原告等每房有意願購地之第三 代子女，出資向原告等第二代之公同共有人即其父母購買 ，原告之子黃登煇已成年有能力支付購地價金，因需負擔 基本生活費，爰約定按月支付現金15,000元，自96年8 月 迄今已共支付買賣價金約645,000 元。並提出買賣契約書 、財產清冊、分期付款簽收單及所得說明以為佐證，另說 明買受人黃登煇買受本件土地，符合遺產及贈與稅法第5 條第6 款但書規定；另因原告第二代公同共有人年事均已 高，對於持有現金的期望遠比持有土地高，爰有分產過程 中直接移轉登記於出資購買的子女名之舉（原處分卷第39 -44 頁）。
（五）被告審理後認原告係將其得請求曾胡火娘返還系爭土地所 有權（持分11分之1 ）之請求權贈與其子黃登煇，涉屬遺 產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，原告未依規定辦 理贈與稅申報，乃按高獅段901 地號96年土地公告現值每 平方公尺3,000 元、頭溪段2 地號96年公告現值每平方公 尺1,841 元，核定原告96年度贈與總額4,633,676 元，贈 與淨額3,523, 676元，應納贈與稅額259,141 元（原處分 卷第142 頁）。另原告未依規定申報贈與稅部分，依稅務 違章案件減免罰標準第13條第9 款之規定，免予處罰。原 告對上開贈與稅核課處分不服，申請復查，經被告以100 年9 月5 日北區國稅法二字第1000013894號復查決定認原 核定適用土地公告現值有誤，乃按系爭土地移轉日之公告 土地現值重行計算，獲追減贈與總額2,022, 382元，應納 贈與稅額減為76,677元（即原處分）。原告仍不服，遂循 序提起行政訴訟。
（六）本件依被告課徵贈與稅計算方式如下：１、高獅段901 地 號土地：13,086平方公尺×1/11（持分）×1,300 元（96 年土地公告現值）＝1,546,527 元。２、頭重溪段2 地號 土地：6,362 平方公尺×1/11（持分）×1,841 元（96年 土地公告現值）＝1,064,767 元；３、合計為2,611,294 元。
（七）依原告提出黃登煇彰化銀行楊梅分行存款簿（96年2 月至 99年11月）現金提領分析，黃登煇每月現金提領次數及時 間並無固定，部分月份甚或未有提領紀錄，或是提領金額 尚且不足每月應給付買賣價金15,000元。至原告嗣於訴願 程序中所提出黃登煇100 年6 月28日彰化銀行匯款回執聯
，則係在被告調查基準日（99年8 月25日）及被告就其買 賣現金付款之主張不為採信後所為。
（八）依原告與黃登煇93年至99年綜合所得稅各類所得清單分析 原告及黃登煇歷來所得能力，原告93年至99年每年所得金 額為13萬至24萬不等，而黃登煇93年、98年、99年所得金 額均為0 元，94年至97年所得金額最多為15,253元，不僅 可看出原告資力顯較黃登煇為高，且黃登煇之所得，尚不 足以證明其具備買賣付款資力。又依原告所得明細以觀， 其所得類別之明細，係包括投資股票之「營利所得」、存 款之「利息所得」及房屋出租之「租賃所得」等。且依所 得申報資料顯示，原告歷年來均受另一子黃永昌申報扶養 。
七、本件兩造之聲明陳述詳如上述，而本院認定之事實亦詳理事 實及理由六所示，即系爭土地為原告之父所有，於信託法制 定施行前，借名登記予原告二嫂曾胡火娘名下，嗣原告之先 父即被繼承人曾阿章死亡後，其繼承人含原告在內於96年間 協議分割遺產，其中系爭土地應有部分11分之1 移轉登記予 原告，為兩造所不爭執；因此本件兩造間首要爭點，乃訴外 人曾胡火娘直接將系爭土地應有部分11分之1 移轉登記予原 告之子黃登煇，是否為原告與黃登煇間之贈與？（一）經查本件系爭土地乃借名登記於訴外人曾胡火娘名下，參 照上開本院法律見解【理由五（四）所示】，本件依據借 名契約關係，原告僅有請求曾胡火娘將系爭土地應有部分 11分之1 移轉登記予原告之「債權請求權」，並非原告因 此即可依據被繼承人曾阿章之繼承人間協議即取得系爭土 地應有部分11分之1 之所有物之「物權」。從而原告提出 之買賣契約書（本院卷第12頁），並主張就系爭土地應有 部分11分之1 之「買賣契約」之標的物，至多僅是買賣原 告得請求曾胡火娘將系爭土地應有部分11分之1 移轉登記 予原告之「債權請求權」，並非本件曾胡火娘業已移轉登 記予原告之子黃登煇系爭土地之應有部分11分之1 之物權 （所有權），即原告並未取得系爭土地應有部分11分之1 之所有權，自無從簽立本件訟爭之物權買賣契約，將之（ 系爭土地應有部分11分之1 之所有權）移轉予原告之子黃 登煇；自應先予釐清及敘明。
（二）承上述，本件訴外人曾胡火娘於96年10月3 日依分割協議 及原告指示，將系爭土地應有部分11分之1 ，直接移轉登 記予原告之子黃登煇所有，原處分認為原告與曾胡火娘借 名契約關係，僅為債權請求權，至原告與黃登煇間，是「 無償」受移轉登記之贈與關係（原告將上開債權請求權贈
與其子黃登煇），即黃登煇間同意受贈原告對曾胡火娘之 「債權請求權」即系爭土地之返還請求權，並且據以完成 系爭土地所有權之移轉登記；因此原處分認原告有遺產及 贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與情事，應予核課贈與稅 ，經核並無違誤。
（三）再查原告提出買賣契約書（本院卷第12頁），雖載明系爭 土地及父母（按原告）分產所來，而原告之其他子女自願 放棄承購等語，然查如前述，本件原告可以處分之標的物 ，乃原告對曾胡火娘之「債權請求權」即系爭土地之返還 請求權，並非系爭土地應有部分11分之1 之所有權（物權 ），從而上開買賣契約書將系爭土地應有部分所有權認屬 原告所有，將該土地所有權「出賣」予其子黃登煇云云， 顯對借名契約衍生之法律關係有所誤解，因原告本於誤解 之法律關係訂立上開買賣契約書，法律上自不能認屬原告 與黃登煇間之系爭土地應有部分所有權之買賣契約，從而 原告本上開買賣契約所為之主張及推論，本難認有理由。（四）退步言，原告主張分期付款買受系爭土地應有部分，並提 出分期付款簽收單據、及100 年6 月28日以後之匯款單等 主張與黃登煇間上開買賣契約約定為真正，然查： １、如本院上開認定之事實【即事實理由六（七）（八）】所 示可知：
⑴原告雖主張黃登煇於96年7 月間起即定期給付15,000元， 然黃登煇彰化銀行楊梅分行存款簿中之現金提領紀錄顯現 其每月現金提領次數及時間並無固定，部分月份提領金額 尚且不足每月應給付買賣價金15,000元，且現金提領情形 ，早在原告所主張96年7 月10日簽訂買賣契約書前即已存 在，因此被告主張黃登煇存簿中之現金提領，究係為支付 系爭土地之買賣價金，抑或支付生活支出或其他運用，尚 不可知，因此上開現金提領資料並不足證明黃登煇有按月 支付本件買賣土地分期給付價款每月15,000元。至於原告 於訴願程序時另提出黃登煇100 年6 月28日彰化銀行匯款 回執聯，則因於被告調查基準日（99年8 月25日）及被告 就其買賣現金付款之主張不為採信後所為，核屬事後卸責 所為之證物，尚難採信。
⑵經依綜合所得稅報稅查得可認為黃登煇不具每月分期付款 15,000元購買系爭土地之資力。
⑶依原告所得明細以觀，其所得類別之明細，係包括投資股 票之「營利所得」、存款之「利息所得」及房屋出租之「 租賃所得」等，應認原告尚不乏資金能力供其日常生活開 銷及醫療保健費用所需，且原告資力顯較黃登煇高，則有
關原告所稱因確需現金而以買賣移轉系爭土地之原因，亦 不足採。
２、至於原告所提示之買賣契約書、分期付款明細單及黃永昌 等人自願放棄購買聲明書等資料，均僅係私文書，且原告 與黃登煇間為最親近之直系二親等血親，原告主張基於共 同節省稅捐之目的云云，亦屬對上開借名契約之法律關係 等有誤會，查本件原告等所為，縱認原告主張屬實，亦至 多屬逃法之「規避稅捐」並非合法節稅，亦應再予指明。 ３、再查，原告提出黃登煇與訴外人黃彩晴間之托兒協議書契 約期間為98年3 月29日起1 年，並不足證明96年間起即有 收入。至黃登煇具名所說明，則為黃登煇本件訟爭時100 年5 月12日開立，其內容則為原經營隆煇企業社，自97年 間暫停營業後，便協助內子葉寶琴以代顧兩名嬰兒為生， 每月收入均為現金……等語；然查黃登煇若有上開收入， 然查依卷附之黃登煇、葉寶琴夫妻之96年後之所得稅結算 申報書記載，黃登煇均無任何收入，至葉寶琴之收入最高 則為98年度綜合所得稅申報之255,36 6元。因此綜上可知 ，被告主張黃登煇無資力支出自96年間起每月15,000元之 分期給付之價金，同理原告簽名之收據等均屬私文書與原 告主張之事實不符，均屬有據。
（五）至原告主張本件系爭土地為農地，應享有農地移轉免稅之 實質，不因原告所有權人簡化登記手續，即不適用遺產及 贈與稅法第20條第1 項第5 款免稅贈與稅之實質免稅規定 云云。然查參照前開本院法律見解【理由五（四）部分】 ，本件如原告所述，系爭土地若為原告之先父之遺產，借 名登記予曾胡火娘名下，則原告先父過世後，自僅能由原 告及其兄弟姊妹取得對曾胡火娘之「返還請求權」之「債 權」。從而原告主張之附件三買賣契約，即原告與黃登煇 間之契約（原處分認為原告與黃登煇間之贈與契約），黃 登煇至多僅能代位原告依借名契約法律關係（或信託契約 法律關係）取得返還系爭該土地之「債權請求權」，即僅 能依借名契約等法律關係，代位「請求」土地登記名義人 返還系爭土地之「債權」，核與遺產及贈與稅法第20條第 1 項第5 款所規定「農業用地」不同，因此原告上開主張 亦容有誤會，同理本件原告父親已經往生，並非原告父親 向胡火娘請求返還系爭土地，而是原告及其兄弟姊妹，本 於繼承之法律關係，發生（取得）上開返還系爭該土地之 「債權請求權」，從而原告請求依財政部88年7 月7 日函 釋應依原告父親往生時之系爭土地價值方屬合理云云，亦 失所據，不能採信。
八、綜上，原告將系爭土地應有部分11分之1 返還請求權，以曾 胡火娘出賣予黃登煇之契約形式，由原告無償贈予黃登煇， 原處分認原告上開行為核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規 定之贈與，（復查決定）乃依系爭土地（即按高獅段901 地 號及頭溪段2 地號土地）移轉時公告現值每平方公尺1,300 元及1,841 元，計算變更核定原告96年度贈與總額2,611,29 4 元【計算式：（1,300 元×13,086平方公尺×持分1/11） ＋（1,841 元×6,362 平方公尺×持分1/11）】，經核並無 違法，訴願決定予以維持，亦核無不合。原告仍持前詞訴請 撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造間其餘 攻擊防禦方法，提出未經斟酌之證據，核均與判斷結果無涉 ，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第233 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 8 月 14 日 臺北高等行政法院第三庭
法 官 洪遠亮
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 101 年 8 月 14 日 書記官 陳德銘
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