、移轉登記申請書等影本在卷足憑。是原告自78年3月16日 起，將系爭土地所有權全部移轉登記予黃添丁之際，原告已 無任何所有權可資主張，遑論系爭土地於56年10月6日之後 既非登記於高木星名下，非屬高木星所留遺產，原告所稱係 將系爭土地過戶至具有自耕能力黃添丁之名下，統一再由高 木星管理分配云云，即與事實不符，此自係原告於事前所得 預見，而故為之安排，所稱借名登記一節，既與上述系爭土 地所有權移轉登記（包括黃添丁嗣後於91年11月12日，將系 爭土地所有權應有部分各1/2移轉登記予林坪均及高嘉揚） 異動事實相悖，本無可採，即便所言屬實，徵諸前揭說明， 亦因其性質僅係債權契約，在未經終止契約移轉不動產所有 權登記予真正所有權人前，尚不生所有權變動之效果，仍應 認登記名義人（即黃添丁）為所有權人。
⑸本件土地移轉登記事件，被告以93年11月24日函（原處分卷 第130、148頁參照）請原告提出被告認定贈與之財產明細情 形之說明，原告甲○○及另案原告高芳玲暨訴外人高嘉俊、 高雅玲、高嘉玲，共同於93年12月6日提出補充說明書（見 原處分卷第116至127頁），原告主張系爭土地係寄託登記於 黃添丁名下，並檢附農業用地做農業使用證明書等影本為證 。經查系爭土地係依都市計畫法劃定為農業區、保護區之農 業用地，其中系爭347、348地號土地於57年間地目變更為「 林」，應受土地法第30條規定承受後能自耕者之限制，此由 原告甲○○於56年10月6日系爭土地所有權移轉登記案時業 經檢附自耕農保證書在案，即可徵之；嗣依內政部75年11月 25日頒訂之「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」及79 年6月22日頒訂之「自耕能力證明書之申請及核發注意事項 」，系爭土地非屬應核發自耕能力證明範圍之土地，此觀古 亭地政事務所98年12月4日函，略以「系爭374地號土地地目 為『林』，347及348地號土地原地目為『畑』（乾田），57 年地目變更為『林』．．．347及348地號土地地目於57年變 更為『林』地目之前，仍應受到35年3月23日修正之土地法 第30條之限制。次查甲○○於56年10月6日自．．．高木星 等9人取得該3筆土地之登記原案，原案附有甲○○自耕農保 證書．．．；又甲○○77年及黃添丁78年辦理取得之登記原 案，並無檢附自耕能力證明文件；而林坪均及高嘉揚於91 年取得時，則適用89年1月7日修正後之土地法規定。」等字 樣亦明，足見原告甲○○於77年間及黃添丁於78年間為系爭 土地登記時，並未檢附自耕能力證明，實係因系爭土地非屬 應核發自耕能力證明範圍之土地，是原告所稱黃添丁取得土 地嗣後仍有取得農業用地之限制云云，顯與當時法令規定不
符，本無可取；況高嘉揚、林坪均均非自耕農，且渠等於91 年間取得系爭土地所有權時，亦已無農地移轉須有自耕能力 之限制規定，原告所言係基於『方便』借用林高素珠之子林 坪均及原告之子高嘉揚作為系爭土地之登記名義人，即係基 於當時農地需有自耕能力云云，顯係避就之詞，殊無足採， ，足徵系爭土地之處分權確係在原告所能實際掌控之範疇內 ，甚為顯然。
⑹第以本件被告以93年9月3日函請黃添丁、高嘉揚分別就本件 提出相關帳證資料說明，黃添丁、高嘉揚於93年10月7日共 同提出說明書，略以系爭土地係返還原所有權人，並無價款 支付之情事（原處分卷第107頁至111頁參照）等語，有該說 明書影本在卷可佐。是系爭土地於78年3月16日所謂之「買 賣」（予黃添丁）及黃添丁迨至91年11月12日所謂之「買賣 」（將土地所有權應有部分各1/2移轉登記予高嘉揚），實 質皆非「買賣」性質，即堪認定。原告雖稱被繼承人高木星 與其繼承人（即原告甲○○等人）在82年7月20日，已就登 記在黃添丁名下之系爭土地，明確協議林高素珠及原告甲○ ○各分得持分2/7，其他繼承人廖高月娥及林高春葉各分得 持分1/7、王美玉等5人共分得持分1/7，並據提出分家分產 協議書1份為證。
⑺然查高木星係於84年12月12日死亡，而系爭土地由原告名下 移轉登記為黃添丁，直至高木星死亡後之91年11月29日，始 協議分家分產（依原告所提協議土地登記承諾書影本所載） ，兩者時間相距達6年11月餘，本難信為實在；且衡之常情 ，苟82年7月20日之分家分產協議書確係屬實，按理在高木 星於84年12月12日死亡時，大可依82年7月20日之分家分產 協議契約書所載內容登記，本無庸延至91年間，方就該部分 再予協議承諾，所為自有可議；況原告於93年12月7日向被 告提出贈與稅之申報，經被告就原告贈與其子高嘉揚部分核 發贈與稅不計入贈與總額證明書，其上所記載移轉與高嘉揚 之系爭土地所有權應有部分，業已高達系爭土地應有部分之 1/2，核與上開協議土地登記承諾書所載原告甲○○係分得 持分為2/7有所不符，退步言，本件既然協議係由原告分得 系爭土地之持分2/7，自無必要登記在高嘉揚（及林坪均） 名下；遑論原告原係於56年10月6日即受贈取得系爭土地所 有權，其於78年3月16日所謂之「買賣」（予黃添丁）既係 為虛，並無任何對價，可見原告係藉由移轉系爭土地所有權 方式，以創造買賣關係後，再透過黃添丁以「買賣」之形式 方式，使其子高嘉揚、外甥林坪均取得系爭土地，至為灼然 。
⑻再按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即 主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發 生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人， 對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行 政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行 政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據， 僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之 拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決 基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而 免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆 成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當 事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐 稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經 濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第 677號判決亦明揭在案。
⑼本件系爭土地為農業用地，而農地免稅有列管五年之條件限 制，依前所述，系爭土地本非登記於原告之父高木星名下， 且我國法律並無規定不能移轉不動產所有權登記於居住國外 之人名下之情形，是原告顯係以『移轉』、『取得』及『再 移轉』之程序，利用創設土地「買賣」之事實後，再辦理移 轉土地所有權登記，達其規避農地列管規定，而實則贈與高 嘉揚、林坪均之目的，即堪以認定。則被告以原告透過前述 『移轉』、『取得』及『再移轉』之方式，將系爭土地所有 權移轉登記予其外甥林坪均，因未提出買賣資金流程，核屬 遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情形，據以認定本件 原告有透過「買賣移轉」之方式，無償移轉系爭土地應有部 分1/2所有權之贈與事實，客觀上已足能證明原告與林坪均 之經濟活動，徵之最高行政法院97年度判字第677號判決意 旨，即難謂未盡舉證責任。從而本件被告以原告有無償贈與 林坪均系爭土地應有部分1/2所有權之事實，而予以核課贈 與稅，依前述法條規定及說明，即非無憑。至原告所舉原證 四即臺北地院94年度重訴字第1500號之判決，因係原告於本 件調查基準日即93年9月3日之後所為（94年間提起民事訴訟 ，臺北地院於95年4月28日判決，並於95年5月29日確定）， 自不能為何有利於原告之證明，附此陳明。
綜上所述，本件被告所為復查決定，揆諸首揭法條規定及上開 解釋、判決意旨、法理暨前述說明，並無違誤，訴願決定予以 維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予 駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影 響，爰不予一一指駁論究，併此述明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 11 日 臺北高等行政法院第六庭 審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助
法 官 林 育 如
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 99 年 3 月 11 日 書記官 劉 育 伶