移轉時免徵土地增值稅所應履行之義務，與贈與人並無關聯 ，惟系爭契約書第2 條第2 款竟以謝君2 人承受系爭土地嗣 後移轉時是否仍享有免徵土地增值稅之優惠，作為謝君2 人 履行系爭債務之要件，顯已違反買賣雙方權利義務關係及一 般交易常規。按遺產及贈與稅法第5 條規定之立法理由，在 於防杜以本條所列各款方式逃避贈與稅，故參照日本立法例 訂明視同贈與，是本條性質上乃一租稅規避之個別防杜條款 ，避免濫用私法所賦予契約自由原則，為不合常規之偏低買 賣價格約定，實質上達到規避贈與稅而完成贈與移轉之目的 ，有最高行政法院98年度判字第700 號判決可參。本件贈與 稅案，贈與人與受贈人之間雖非親非故，但系爭事實已違反 遺產及贈與稅法第5 條規定，即已濫用私法所賦予契約自由 原則，為不合常規之買賣移轉，實質上已達到規避贈與稅之 目的，應符合該法條之課稅要件。
㈣、按財政部68年4 月14日台財稅第32338 號函釋規定，涉及遺 產及贈與稅法第5 條所列各款情形之一者，即不問當事人間 是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與 稅；財政部74年12月13日台財稅第26206 號函釋規定，遺產 及贈與稅法第5 條第1 款之立法意旨，係為防杜財產所有人 在請求權時效內，利用無償免除債務，以達成其免納贈與稅 而無償移轉財產之目的所設，又憲法第19條規定，係指人民 有依租稅法律所定要件負繳納稅捐之義務而言，是以財產所 有人所為財產轉讓行為，如符合租稅法律所定之課稅要件時 ，主管稽徵機關即應依職權予以徵稅，以符合租稅公平原則 ，至該財產轉讓行為所涉及之一般法律事項，如以當事人雙 方之合意為成立之要件，需雙方之財產轉讓行為符合一般交 易常規，以及雙方當事人無合力隱瞞事實真相以對抗租稅之 課徵時，該一般法律事項之規範始得作為租稅課徵之準據。 本件系爭土地移轉經依土地稅法第39條之2 第1 項規定免徵 土地增值稅，系爭土地係有償移轉，該免徵土地增值稅之利 益由贈與人享有；又謝君2 人取得系爭土地後，如有應課徵 土地增值稅事由而需負擔之稅捐，屬渠等未將系爭土地繼續 作農業使用所致，與贈與人無關，且系爭土地因水土保持或 開發所生土地改良費用，依一般買賣交易常規，應由謝君2 人自行負擔，惟謝君2 人94年2 月16日函稱，系爭契約書第 2 條第2 款約定買賣價金5,600 萬元，係供渠等爾後補繳增 值稅及土地填土、駁坎、山坡保育等土地改良費用，勿須給 付贈與人之繼承人，繼承人對渠等並無債權云云，是贈與人 即有以系爭契約約定無償免除謝君2 人5,600 萬元債務之實 ，原核定並無不合。
㈤、本件贈與事實係被告原認定贈與人○○○○勿須收取買受人 謝君2 人之價金5,600 萬元，係屬遺產及贈與稅法第5 條第 2 款規定，以土地公告現值與贈與人實際收取價款之差額部 分視同贈與，補徵贈與稅，原告對此提出復查後，被告因下 列原因，改以遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定核課贈與稅 ：
１、系爭買賣契約書第1 條之意思，為買方依該契約應有給付價 款7,600 萬元予賣方之債務，同時對賣方有請求交付買賣標 的物之債權，契約書第2 條卻又記載，買方僅支付500 萬元 ，其餘5,600 萬元保存買方處作為爾後補繳增值稅及土地填 土、駁坎、山坡保育等土地改良費用之用，「勿須交付」賣 方。最後土地移轉過戶予買方，買方亦表明系爭5,600 萬元 於訂約時即約定「勿須交付」予賣方，即屬訂約時賣方有免 除買方應支付價金5,600 萬元之事實。依前揭土地稅法規定 ，該免徵土地增值稅之利益本應由○○○○享有，又謝君2 人取得系爭土地後，如有應課徵土地增值稅事由而需負擔之 稅捐及系爭土地因水土保持或開發所生土地改良費用，依一 般買賣交易常規，應由謝君2 人自行負擔或再轉嫁予後手負 擔。焉有賣方出售農地過戶後，買方日後若未作農業使用而 遭補徵土地增值稅時，又要向原農地之賣方要求負擔該土地 增值稅（未作農業使用遭補稅係買方造成，非歸責於原農地 之賣方），足見，系爭買賣契約書第2 條之⑵所為「其餘5, 600 萬元保存甲方處作為爾後補繳增值稅及土地填土、駁坎 、山坡地保育等土地改良等費用之用，勿須交付乙方」之約 定，極不合理並違常情。
２、贈與人○○○○生前另於83年間亦有將名下臺北市○○區○ ○段○ ○段316 地號土地，以60,900,000元價格出售予蘇文 聖（買賣契約訂約承買人為吳傑明，賣方訂約代理人為本件 原告，見證人為本件系爭土地承買人○○○），因其買賣總 價格較移轉日該土地公告現值145,045,188 元顯著偏低，涉 及遺產及贈與稅法第5 條第2 款規定，以顯著不相當代價讓 予財產情事（買賣契約書訂定買賣總價款60,900,000元，即 與該土地公告現值145,045,188 元有顯著不相當代價讓予財 產），經被告核定贈與總額84,145,188元，應納稅額36,068 ,844元。原告亦表不服，即以與本件相同之理由（非永久免 徵土地增值稅，買方日後可能應負擔土地增值稅）提起行政 訴訟，經鈞院92年度訴字第3026號判決駁回原告之訴，再經 最高行政法院94年判字第173 號判決上訴駁回；原告猶未甘 服提起再審，經最高行政法院96年判字第572 號判決再審之 訴駁回，另關於行政訴訟法第273 條第1 項第13款及第14款
部分以96年裁字第683 號裁定移回鈞院審理；嗣鈞院96年度 再字第35號判決再審原告之訴駁回，全案終結。該買賣契約 書訂定方式，即符合遺產及贈與稅法第5 條第2款 規定之要 件，視同贈與應核課贈與稅，惟本件90年間系爭不動產買賣 契約書，原告若仍依83年間契約書約定之內容方式訂定，何 廖罔腰勢必又遭被告以違反同條文規定，再遭補徵贈與稅， 則系爭不動產買賣契約書訂定時，買賣雙方改以約定買賣總 價款7,600 萬元（與土地公告現值75,532,990元相當），並 以契約書附加第2 條之⑵約定形式，即可免遭被告依同條文 規定，再遭補徵贈與稅。足見，系爭契約書所約定買賣總價 及付款之形式，係屬刻意安排，其動機及理由甚明。３、基上理由，被告依系爭不動產買賣契約書所約定買賣總價及 付款之形式，以及買受人答覆依契約未欠買賣價金等情，符 合遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定，贈與人無償免除買受 人應給付之價金5,600 萬元，視同贈與，經被告所屬羅東稽 徵所變更核定贈與總額5,600 萬元，應納稅額19,615,000元 ，應無不合，應予維持。
㈥、本件如認屬符合遺產及贈與稅法第5 條第2 款「顯著不相當 之代價，讓與財產」之規定要件，謝君2 人實際所支付之價 款2,000 萬元與系爭土地公告現值75,532,990元相較，尚有 差額55,532,990元，應改依遺產及贈與稅法第5 條第2 款規 定，核○○○○以顯著不相當代價讓與財產，就其差額核課 贈與稅。則本件並無行政程序法第116 條第1 項但書不得轉 換情事，自應依同條項前段規定，由被告另為處分，將原行 政處分（原按遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定核課）轉換 為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分（改按 同法第5 條第2 款規定核課），使違法之行政處分轉變為合 法之行政處分；或者請求法院逕予判決，將該法第5 條第1 款規定逕予轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之該法 第5 條第2 款規定核課，結果並無二致。
㈦、本件若需行政處分轉換，則雖所適用法條不同，惟同屬贈與 行為，應具有相同實質及程序要件，對結果不生影響，要無 不可由法院逕予判決轉換，有鈞院92年度訴字第2488號判決 可參。原告所引最高行政法院98年度判字第514 號判決，業 經被告以98年6 月8 日北區國稅法二字第0980012737號函， 向最高行政法院提起再審之訴，目前仍由最高行政法院審理 中。而行政處分轉換，是否有逾核課期間之問題？按行政程 序法第116 條第1 項立法意旨，基於公法行為之存續力以及 行政程序經濟之原則，宜承認違法行政處分轉換之制度，使 違法之行政處分轉變為另一合法之行政處分，俾違法行政處
分所包含之合法部分，繼續維持其效力。又行政處分之轉換 ，依行政程序法第116 條規定係行政機關得將違法行政處分 轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分， 除有該條第1 項但書所列3 款情事外，並無其他限制。行政 處分罹有之瑕疵，如係得補正之程序瑕疵（行政程序法第11 4 條）或得更正之顯然錯誤（行政程序法第101 條），自無 轉換之可言。行政處分之瑕疵非屬補正或更正範圍，如因受 法定期間之限制，又不得採取自行變更或重新為處分之方式 處理時，即得以轉換之方式處理，以轉換後之行政處分，自 始取代原有之違法行政處分，將違法之行政處分轉變為合法 之行政處分。因此，只要被轉換之行政處分曾有效成立，尚 未失效或罹於徵收期間前，行政機關即得以轉換之新處分取 代原處分之效力，準此，行政處分轉換有無逾核課期間，即 應以被轉換之原核課處分有無逾核課期間為準，非以轉換時 為準，故行政處分轉換並非依稅捐稽徵法第21條第2 項前段 之規定，於核課期間內經另發現應徵之稅捐者，尚與稅捐稽 徵法規定之核課期間無涉，有鈞院91年度訴字第3480號及最 高行政法院98年度判字第700 號判決可參。㈧、本件贈與稅案被告以原告為納稅義務人發單課徵贈與稅，是 否違反司法院釋字第622 號解釋：
１、按該解釋理由書意旨，此類案件，稽徵機關就被繼承人依法 應繳納之稅捐，責成遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產 管理人代為繳納時，有關稽徵稅捐所發之各種文書自應向代 繳義務人送達，為便於繳款書之送達，乃有將代繳義務人姓 名記載於繳款書之必要，即於納稅義務人欄位同時記載被繼 承人（即贈與人）及代繳義務人姓名，則於繼承人為代繳義 務人之情況下，其繳款書記載方式及內容與繼承人為納稅義 務人並無不同，所不同者僅於繳納期間屆滿30日後仍未繳納 ，經移送強制執行時，除繼承人有違反稅捐稽徵法第14條第 1 項規定外，應僅就被繼承人遺產範圍為強制執行之標的。 次按釋字第622 號解釋及其理由書意旨，最高行政法院92年 9 月18日庭長法官聯席會議決議維持財政部81年6 月30日台 財稅第811669393 號函釋前段之見解，超越遺產及贈與稅法 第15條規定範圍，使法律擬制應課徵遺產稅之贈與財產，仍 發生贈與行為之課稅效果，是釋字第622 號解釋文所宣告不 予援用者，為遺產及贈與稅法第15條第1 項所規定之於死亡 前一定期間內贈與特定身分者之財產，如至繼承發生日止， 稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人 ，發單課徵贈與稅之部分，若非遺產及贈與稅法第15條第1 項所規定之於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產者，
並非解釋文宣告不予援用之範圍，有最高行政法院97年度判 字第808 號判決可參。
２、本件贈與人與受贈人間並無親屬關係，並非遺產及贈與稅法 第15條第1 項所規定之於死亡前一定期間內贈與特定身分者 之財產者，應無該法第15條第1 項規定之適用，進而並無最 高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席會議決議適用之餘地 ，更非釋字第622 解釋文宣告不予援用之範圍。又依釋字第 622 號解釋理由書第4 段意旨，被繼承人贈與財產後，至繼 承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅，則該贈與稅之 課徵及執行，應分別情形適用稅捐稽徵法第14條、遺產及贈 與稅法第7 條及行政執行法第15條規定。有最高行政法院98 年度判字第1240號、97年度判字第808 號及96年度判字第72 6 號判決可參。
３、稅捐稽徵法第14條第2 項立法理由，旨在保障稅收，防止遺 囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人在未繳清被繼承 人依法應繳納之稅捐前，即辦理遺產分割或遺贈交付致影響 稅款之徵收，乃責成代繳義務人就未清繳之稅捐「負繳納義 務」，此乃為達成確保稅收行政目的所必要。參照遺產及贈 與稅法第41條之1 規定，稅捐稽徵法第14條第1 項所謂「分 割遺產」之適用範圍，應與上揭遺產及贈與稅法規定相同， 以符合其為保障稅收之立法意旨；又民法第1151條規定之所 謂「分割遺產」係指繼承人為2 人以上時（或繼承人有數人 時）協議分割並完成登記為要件，本件贈與人之合法繼承人 僅原告1 人，既已完成遺產之繼承登記，自無「分割」遺產 之問題，而有繼承登記之事實為已足，原告（繼承人）既已 完成被繼承人（本件贈與人）之遺產繼承登記，依稅捐稽徵 法第14條第2 項規定，即原告應負納稅之義務而為系爭贈與 稅納稅義務人。原告在繳清系爭贈與稅之前，業就被繼承人 所遺財產辦理繼承登記，違反稅捐稽徵法第14條第1 項之規 定，應有同條第2 項規定適用，即為本件納稅義務人。被告 以原告為本件贈與稅之納稅義務人發單，應無不合。４、縱若認定原告未有違稅捐稽徵法第14條之規定，則依財政部 96年9 月29日台財稅字第09604546720 號函釋意旨，稽徵機 關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人 發單合法送達，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，其因 法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代 繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並 無不同，此類案件無需再重新核課，繳款書應依司法院釋字 第622 號解釋意旨「更正義務人之類別為代繳義務人」，並 註明「依釋字第622 號解釋以遺產為執行標的」，惟本件贈
與人遺產已為繼承，已無遺產為執行標的，即被告已於99年 5 月26日以北區國稅法二字第0990006889號函更正繳款書義 務人類別為代繳義務人，並註明「依釋字第622 號解釋以遺 產為執行標的」；本件贈與人遺產已為繼承，已無遺產為執 行標的，將來於移送執行書上另註記「稅捐稽徵法第14條第 2 項規定，負繳納義務」，即無論本件贈與稅案繳款書納稅 義務人欄位註記「贈與人：○○○○（歿）甲○○」為稅捐 稽徵法第14條第2 項規定，負繳納義務之納稅義務人，或為 代繳義務人，將來稅捐執行時，均以原告所繼承之遺產價值 範圍為限，不會對原告之固有財產執行（鈞院95年度訴字第 3798號、96年度訴字第84號判決參照）。㈨、被繼承人贈與財產後，至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單 課徵贈與稅，則該贈與稅之課徵及執行，應分別適用稅捐稽 徵法第14條、遺產及贈與稅法第7 條及行政執行法第15條規 定，已如前述。本件贈與稅贈與人於90年9 月24日死亡，贈 與事實業於贈與行為發生日90年8 月11日成立，雖被告於贈 與人死亡日後94年間開單核課本件贈與稅時，原告尚未辦理 遺產繼承，惟原告97年4 月23辦理遺產繼承時應已知本件贈 與稅未繳清。就國稅部分查核，原告辦理繼承贈與人遺產時 ，除本件贈與稅尚未繳清外，尚有贈與人生前83年度贈與之 贈與稅之行政救濟利息未繳清（行政救濟利息於98年5 月5 日方繳清）。綜上論述，原核定及所為復查、訴願決定並無 違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。五、本件如事實概要欄所載之事實，有財政部96年4 月30日台財 訴字第09600 ○○○○號訴願決定書、不動產買賣契約書、 被告所屬羅東稽徵所94年9 月28日北區國稅羅東一字第0940 ○○○○號函、臺北市稅捐稽徵處土地增值稅不課稅證明書 、臺北市政府建設局會勘紀錄、被告90年度贈與稅繳款書、 應稅案件核定通知書、贈與稅申報書、謝君2 人94年2 月16 日函、系爭土地土地登記謄本、被告所屬羅東稽徵所94年3 月8 日北區國稅羅東一字第0940000321號函；最高行政法院 ○○年度判字第○○○號判決、被告99年5 月26日北區國稅 法二字第0990○○○○號函等件影本附卷可稽（見原處分卷 第213-220 、185-188 、166-173 、128-129 、115-119 、 105-106 、95-98 、19頁；本院卷第6-12、93-94 頁），且 為兩造所不爭，洵堪認定。又本件係經被告適用遺產及贈與 稅法第5 條第1 款而為贈與稅之核課，並無於訴訟中轉換以 同條第2 款核課情事，乃經被告訴訟代理人陳稱明確（見本 院卷第54頁準備程序筆錄、第229 頁言詞辯論筆錄）；原告 主張被告有處分轉換違法云云，容有誤解，先此敘明。是兩
造爭點乃在：㈠、依系爭買賣契約書第2 條約定，是否有遺 產及贈與稅法第5 條第1 款規定情事？㈡、原告究係系爭贈 與稅之納稅義務人抑或代繳義務人？
六、原告被繼承人○○○○於系爭買賣價金請求權時效內，有免 除林思齊等2 人5,600 萬元之價金債務情事。㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華 民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與 稅。」、「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他 一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所 有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行 為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與 論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免 除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。二、以顯著不相當 之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。…」 、「（第1 項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死 亡時或贈與人贈與時之時價為準；…（第3 項）第1 項所稱 時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評 定標準價格為準。」行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項、 第4 條第1 項、第2 項、第5 條第1 款、第2 款、第10條第 1 項、第3 項分別定有明文。又「土地增值稅之納稅義務人 如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。…」、「（ 第1 項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請 不課徵土地增值稅。（第2 項）前項不課徵土地增值稅之土 地承受人於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲 該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業 使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有 未作農業使用情事時，於再移轉時應課徵土地增值稅。」土 地稅法第5 條第1 項第1 款、第39條之2 第1 項、第2 項著 有規定。
㈡、經查，原告被繼承人○○○○於90年8 月11日將其所有系爭 土地，以7,600 萬元之價格出售予訴外人○○○、○○○2 人，並簽立買賣契約書，於該契約書第2 條約定：「㈠、本 約簽訂時，甲方（即買主○○○、○○○）應付乙方價款之 一部分計500 萬元…㈡、第貳次付款：6,100 萬元於土地增 值稅單核發3 日內給付，如甲方以農業用地申報獲准免繳增 值稅時，甲方僅支付500 萬元，其餘5,600 萬元保存甲方處 作為爾後補繳增值稅及土地填土、駁坎、山坡保育等土地改 良費用之用，勿須交付乙方（即賣主○○○○）。㈢、第參 次款：尾款1,000 萬元於土地產權移轉登記甲方名下，並點 交土地之同時付清。」嗣買受人○○○代理原告被繼承人○
○○○申報土地增值稅，因屬農地買賣，且經台北市稅捐稽 徵處核定免徵土地增值稅。而原告被繼承人○○○○前曾因 於83年8 月26日將其所有坐落台北市○○區○○段○○段31 6 地號土地，以較移轉日公告現值145,045,188 元顯著偏低 之價格6,090 萬元之價格出售予第3 人○○○，而經被告認 其有行為時遺產及贈與稅法第5 條第2 款規定之以不相當代 價讓與財產情事，遂按公告土地現值與出售價格差額部分， 核課贈與稅確定在案等事實，有不動產買賣契約書、土地增 值稅不課稅證明書、申報書、本院○○年度訴字第○○○○ 號判決、最高行政法院○○年度判字第○○○號判決等件影 本附卷可稽（見原處分卷第188 、59-61 、64頁；本院96年 度訴字2262號卷第135-138 、154-169 頁），且為兩造所不 爭，自堪信為真實。
㈢、又按「解釋私人之契約應通觀全文，並斟酌立約當時之情形 ，以期不失立約人之真意。」、「解釋當事人所立書據之真 意，以當時之事實及其他一切證據資料為其判斷之標準，不 能拘泥字面或截取書據中一二語，任意推解致失真意。」最 高法院18年上字第1727號、19年上字第28號判例意旨可資參 照。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義 之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之。」且迭經司法院釋字第420 、496 號 解釋闡述綦詳。是租稅法所重視者，乃係足以表徵納稅能力 之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故法律事實滿足私法 上的法律要件的法律事實（即法形式的實質），與現實的產 生經濟的成果事實（經濟的實質），不相一致時，應對現實 所產生經濟實質事實，在稅法為解釋及適用。
㈣、承前所述，原告被繼承人○○○○出售系爭土地係依土地稅 法第39條之2 第1 項規定，享有免徵土地增值稅之利益，是 林思齊等2 人取得系爭土地後，倘有應補繳之土地增值稅， 當係指其等2 人未將買受之系爭土地為農業使用、或系爭土 地變更為非農地之再移轉時，依法應由○○○等2 人負擔之 土地增值稅；而其等取得系爭土地後，所生之土地改良費用 ，依一般買賣交易常規，亦均應由謝君2 人自行負擔，乃原 告所不爭（見本院卷第236 頁原告言詞辯論意旨狀）；鑑於 是否未作農業使用、或再次移轉、或支付改良費用若干均繫 於買主○○○等人，並非交付系爭土地後之原告被繼承人○ ○○○所得掌控，且非其應負之契約義務；該約定復僅言5, 600 萬元供買受人爾後補繳增值稅及土地改良費用所用，無 何多退少補，或其他如何計算返還、或返還期限字樣，並於 最後強調「勿須交付」乙詞，顯藉以系爭5,600 萬元替買受
人○○○等2 人負擔上述費用，任由○○○等人概括處置該 款之意；此參證人○○○到庭結證：「（問：你們（指林、 謝2 買主）知道農業用地買賣不用繳交增值稅？）我知道買 的時候可以不用繳，但是以後有變更可以建造的時候，就必 須要繳土地增值稅。（問：契約書裡載明免繳增值稅，是指 何增值稅？）○○○○取得系爭土地期間的土地增值稅本來 應該由他來繳，但他賣我以後，我以後如果要建造時的土地 增值稅就應該由我來繳，本來應該由他繳的土地增值稅，就 算在價金裡頭。因為系爭地很陡峭，他開的價錢我們認為應 該要做這些土地改良以後才合理，所以才寫在契約裡面。（ 問：何不逕以扣除該5,600 萬元剩餘之2,000 萬元作為契約 之買賣價金？）因為○○○○要求的，我們買方在做土地改 良的時候，自己可以斟酌省錢。（問：你們當初為何要買這 塊土地？）我們認為大約3 到5 年會變成建地，有利可圖… 」等情益明（見更審前本院○○年度訴字第○○○○號卷第 92-93 頁準備程序筆錄）。是系爭買賣價款中之5,600 萬元 ，業因該條款約定而免除買受人給付之義務，洵堪認定。核 系爭土地最終既經買賣雙方以7,600 萬元總價達成合意，應 即認買賣雙方經過協商後，認系爭土地係有7,600 萬元之價 值，此外卷內復查無系爭土地不值7,600 萬元之客觀事證， 是被告認原告被繼承人○○○○於上開買賣契約書第2 條第 2 款同意○○○等2 人將應給付之5,600 萬元買賣價金，支 付應由彼等負擔之費用，勿須交付予其（即賣主○○○○） ，實質即係免除○○○等人此部分價金債務之意，即非無據 。原告無視系爭勿須交付原告被繼承人○○○○之5,600 萬 元價金，用途係供買受人○○○等2 人支應嗣後發生之土地 增值稅及土地改良費用，而非代原告被繼承人○○○○清償 公、私法上債務；且應由買受人負擔之費用自賣主○○○○ 應受領之價金扣除，本即不符日常交易之經驗法則；被告係 綜合上述訂約情狀而為上開認定，並非徒憑買受人片面之說 詞，猶主張：上開買賣契約書第2 條第2 款係約定系爭5, 600 萬元「保存」於買受人處供「爾後」支付上開費用，並 無任何「免除債務」文字，乃暫時保存於買方，其所有權未 移轉或免除，須將支付後餘款返還賣方○○○○，且原告被 繼承人○○○○與買主非有親屬關係或其他特殊之情誼，要 無免除買方5,600 萬元價金，被告係曲解當事人意思云云， 乃其個人一己之見解，並非契約當事人○○○等人之真意， 尚無可採。
㈤、另原告主張：被告認系爭買賣契約條款為不確定事實之發生 ，卻又認於訂約時賣方有價金債務免除之事實，顯有矛盾；
且縱認系爭5,600 萬元有贈與情事，依上述契約內容乃約定 於預期之不確定事實發生時（謝君2 人取得系爭土地後再轉 讓時是否被課徵土地增值稅及支付土地改良費）決定是否贈 與，即屬附條件之贈與契約，於將來條件成就（被課徵增值 稅及支付土地改良費）時，餘款勿須交付買方，始有贈與行 為之發生，被告將尚未成就（贈與發生時）發生效力之法律 行為，提前於訂約時認定，誤認其非屬民法第99條第1 款所 稱附停止條件之契約，顯將買賣與贈與2 階段法律關係，混 同為一階段的法律關係，顯有矛盾且誤解契約文義云云。惟 按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方 支付價金之契約。」民法第345 條第1 項定有明文。是買賣 契約原則上於當事人就財產權之移轉，與價金之支付意思一 致時，即成立並生效。原告被繼承人○○○○與訴外人○○ ○等2 人就系爭土地所成立之買賣契約，係於訂約時即成立 生效，上述契約書第2 條乃係有關付款期限（即清償期）之 約定，此觀該條首載明：「付款期限及移交不動產方法」等 文甚明；衡諸契約當事人早已明瞭系爭土地為農地，移轉當 時並無土地增值稅之負擔情形下（參上述證人○○○證詞） 則該條第2 款上開爭議部分之記載，無非係出賣人○○○○ 向買受人表示免除其此部分已發生價金給付之債務，換言之 ，有關條款中所指土地增值稅及改良費用何時支付、支付金 額多寡，均不影響其該部分債務之免除；且無原告所稱於買 賣契約外，另有何贈與契約情事；被告認原告被繼承人○○ ○○於90年8 月11日即為免除部分價金債務，而有遺產及贈 與稅法第5 條第1 款之視同贈與情事，殊無違誤。是原告所 為上開指摘，亦無可取。而系爭土地既經買方早知免徵土地 增值稅，賣價若干均不影響免徵之事實，是原告以○○○於 代理原告被繼承人○○○○申報土地增值稅時未載明移轉現 值應扣除5,600 萬元，認得徵即便買方亦認無免除債務之情 事乙節，仍無可採，併此敘明。
㈥、再按遺產及贈與稅法第5 條規定之立法理由，係在防杜以本 條所列各款方式逃避贈與稅，故參照日本立法例訂明視同贈 與，是性質上乃一租稅規避之個別防杜條款，避免濫用私法 所賦予契約自由原則，為不合常規之法律行為，實質上達到 規避贈與稅而完成贈與移轉之目的。本件贈與稅案，贈與人 與受贈人之間雖非親非故，但系爭債務免除事實既已違反遺 產及贈與稅法第5 條第1 款之規定，原告復未舉證證明其被 繼承人○○○○為上述債務之免除係別有何經濟上之正當考 量，則被告據以核定總額5,600 萬元，應納稅額19,615,000 元，揆諸首揭規定，即無不合。至行政法上信賴保護原則之
適用，原則上乃係指授益行政處分之撤銷或廢止情形；而遺 產稅之核課與贈與稅之核課係屬2 事，是被告固曾將系爭5, 600 萬元列為原告被繼承人○○○○之債權遺產課徵遺產稅 ，亦不足為原告信賴之基礎，遑論該部分遺產債權嗣業經被 告註銷在案；另被告初查以原告被繼承人○○○○以顯著不 相當之代價讓與財產，適用遺產及贈與稅法第5 條第2 款規 定，固僅核認贈與總額55,532,990元（公告現值與出售價差 額），並核定贈與稅19,381,495元；然該課稅處分於復查時 既經被告註銷，而據被告另以不同之視為贈與事實（免除債 務），再於94年10月27日改按同法第5 條第1 款規定核定系 爭贈與稅如上述，自亦不生何信賴保護之問題，是原告主張 ：被告系爭行政行為違反信賴保護原則云云，亦無可取。七、原告乃系爭贈與稅之代繳義務人。
㈠、按「（第1 項）納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳 納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理 人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產 或交付遺贈。（第2 項）遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或 遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納 義務。」稅捐稽徵法第14條著有規定。又「憲法第19條規定 所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體 、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務， 迭經本院解釋在案。中華民國62年2 月6 日公布施行之遺產 及贈與稅法第15條第1 項規定，被繼承人死亡前3 年內贈與 具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入 其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人， 對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席 會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止 ，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務 人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條 之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第 19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不 予援用。」乃經司法院釋字第622 號解釋有案。㈡、次按「贈與人死亡，至司法院釋字第622 號解釋95年12月29 日公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件，其處 理原則如下：㈠未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時 之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款 書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於 核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見 解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務 人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同
，此類案件無需再重新核課，應視繼承人有無違反稅捐稽徵 法第14條第1 項規定，依下列原則處理：⒈未違反者：繳款 書應依司法院釋字第622 號解釋意旨更正義務人之類別為代 繳義務人，並註明『依司法院釋字第622 號解釋，以遺產為 執行標的』。如遺產不足繳納應代繳之贈與稅時，不足部分 ，應依遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款規定，以受贈人 為納稅義務人。⒉違反者：依同條第2 項規定，繼承人應就 未繳清之稅捐負繳納義務，原繳款書無須再為更正，於移送 執行時，移送書註明『依稅捐稽徵法第14條第2 項納稅義務 人○○○、○○○』。」且經財政部96年9 月29日台財稅字 第09604546720 號函釋在案。核乃財政部基於其主管權責， 為執行稅捐徵收技術性事項所為之釋示，無違法律保留原則 及上述司法院解釋，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。㈢、經查，○○○○遺產中之不動產，固經原告於94年5 月24日 提出遺產稅繳清證明書，向士林地政事務所申辦繼承登記並 於94年6 月2 日登記完竣，有該所97年4 月25日北市士地一 字第09730607800 號函檢附之原告申請書及異動索引查詢資 料在卷可按（見本院卷第155-164 頁及本院96年度訴字2262 號卷第131-133 頁）。然原告為○○○○之唯一繼承人，其 向士林地政事務申辦者且係繼承登記，而非屬分割繼承，且 係在被告為本件贈與稅核課之前，自難謂原告有何違反前揭 稅捐稽徵法第14條第1 項情事，而應就系爭贈與稅負繳納之 義務，即被告訴訟代理人於言詞辯論時亦陳明：「被告最終 認為甲○○（即原告）是代繳義務人，而非納稅義務人。」 等語益明（見本院卷第230 頁）；是原告乃系爭贈與稅之代 繳義務人而非納稅義務人，洵堪認定。至被告前於同年11月 30 日 所送達原告之系爭贈與稅核定通知書及繳款書，雖記 載原告為納稅義務人（見原處分卷第125-129 頁送達回執、 核定通知書、贈與稅繳款書），然被告據行為當時尚未經司 法院釋字第622 號解釋應不予援用之最高行政法院92年9 月 18日庭長法官聯席會議決議辦理，已難認有何違法之處；況 縱認被告上述處分以原告為納稅義務人係有瑕疵，該瑕疵亦 因被告嗣於訴訟中依上述函釋意旨，以99年5 月26日北區國 稅法二字第0990006889號函通知原告，將系爭贈與稅之義務 人類別由「納稅義務人」更正為「代繳義務人」而治癒（見 本院卷第93頁該函影本），而無礙系爭贈與稅業經被告於核 課期間內行使核課權之認定。另於該更正函文說明三文末固 載：「另加註『稅捐稽徵法第14條第2 項規定，負繳納義務 』」惟就此被告既已陳明：仍在以原告所繼承之遺產價值範 圍為限，不會對原告之固有財產執行等情明確（見本院卷第
11 4 頁 被告答辯狀），則該部分文字敘述顯係贅文，並不 影響原告為系爭贈與稅「代繳義務人」之認定。原告主張： 被告於行政訴訟程序中，自行於稅單上加註前後矛盾之內容 ，亦有違反釋字第622 號解釋意旨以及財政部96年9 月26日 台財稅字第09604546720 號函釋云云，亦有誤解，仍無足採 為有利原告之論據，併此敘明。
八、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以其為代繳義務人， 核定系爭贈與總額5,600 萬元，應納稅額19,615,000元，並 無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴 請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後， 核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之 。
十、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 8 日 臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 蕭忠仁
法 官 劉穎怡
法 官 林玫君