基之重大明顯瑕疵說，及該條第1 款至第6 款所列舉之事由 ，仍可作為本件原處分是否無效之判斷基準，合先敘明。本 件原告主張被告作成之原處分有行政程序法第111 條第4 款 、第5 款、第7 款等無效事由云云，茲就原告主張各情，被 告之原處分有無該等無效事由，分別析論如下： ㈠原告雖主張合發興業公司重整債權不能有100%之市場價值 ，原告初與各外商銀行議價，「大約」以14% 價格購買， 即20,802,643元云云。惟按遺產及贈與財產價值之計算， 以…或贈與人贈與時之時價為準，…；債權之估價，以其 債權額為其價額，…，行為時遺產及贈與稅法第10條第1 項、同法施行細則第27條第1項各定有明文。經查，依原 告所提附卷之合發興業公司75年10月重整計劃書、有擔保 債權人明細等件，僅記載債權人─臺灣土地銀行臺北分行 等9 家銀行債權本金、利息及保險訴訟費及其他費用明細 及合計數，與原告所訴上情，並無關連；又依原告所提附 卷之臺灣臺北地方法院72年度整字第1 號民事裁定書，其 中記載有關合發興業公司之重整人陳報該公司清償債務及 改善財務結構等事項，係說明該公司重整期間80、81及82 年度營業額分別為8 億9,998 萬3,369 元、10億9,411 萬 9,677 元及13億8,397 萬2,890 元，該三年稅前純益率分 別為2,109 萬6,431 元、4,357 萬6,550 元及7,749 萬 3,500 元等情，足徵該公司債務狀況已獲解決，而營運狀 況亦年年遞增，重整債權人尚非不能以100 ﹪重整債權價 值轉讓予原告。且原告自始均未能提供其係以何種價格向 重整債權人購買系爭債權之相關買賣契約書及資金流程， 其所稱其係以重整債權之14% 價格購買云云，尚難認定為 實。又本件為贈與稅之核課，原告於79年2 月27日向法商 法國興業銀行台北分行、美國瑞年銀行台北分行、美商花 旗銀行台北分行、英商建利銀行台北分行等4 家銀行購買 對合發興業公司之重整債權144,000,000 元，並於同年3 月l 日分割給楊慧瑜、楊慧玲、楊慧貞、楊慧淳等4 人， 分配金額如下：楊慧玲36,000,000元，楊慧貞36,000,000 元，楊慧淳36,000,000 元 ，楊慧瑜36,000,000元，贈與 標的為「合發興業公司之債權」；而依合發興業公司「債 權受讓明細表」「重整債權分割確認書」「會計師查核報 告」所載債權金額均為百分之百。故楊慧瑜君等4 人以債 權金額同額轉增資取得合發興業股份有限公司公司之股權 144,000,000 元，並無不合。
㈡原告主張取得重整債權係由楊慧玲向台北市第三信用合作 社（現已改制為誠泰銀行）貸款2千萬元並申請合作金庫
支票支付，且由原告家族代位取得部分銀行之重整債權 150,458,200 元，並非原告l 人取得後，再贈與4 位女兒 ；且若屬贈與，亦應係楊慧玲贈與3 位妹妹及原告，不可 能是沒出錢的原告贈與4 位女兒，故本件贈與稅案之課稅 主體有誤，並非原告云云。惟查，原告僅提出卷附被告初 查查核當時未獲採認之付款憑證（3 張合作金庫支票及l 張取款憑條），但未舉出由楊慧瑜等4 人各自出資取得債 權之事證；且依卷附合發興業股份有限公司「債權受讓明 細表」、「重整債權分割確認書」之記載債權受讓人為原 告；又依原告提示之法國興業銀行台北分行於88年8 月9 日回復植根法律事務所之函，亦稱該分行所有合發興業公 司重整債權係讓與原告，嗣再由原告將受讓之公司重整債 權，分別贈與其女楊慧瑜等4 人。故合發興業公司重整債 權讓售之對象，並非原告所稱係原告家族，原告之主張， 並未舉證以實其說。被告以原告為贈與稅之課稅主體（贈 與人），核課原告贈與稅，並無不合。
㈢原告主張被告稅單送達不合法及逾核課期間云云，惟查， 本件原告於撤銷訴訟救濟過程中，遞經被告、財政部、行 政院等行政救濟程序，並經本院及最高行政法定審理結果 （本件業經最高行政法院94年度裁字第02843 號裁定駁回 確定），認定被告稅單之送達並無違法不當，且無逾核課 期間問題，有該等法院裁定等件影本附原處分卷可稽（本 件贈與日為79年3 月l 日，贈與人未依行為時遺產及贈與 稅法第24 條 第1 項規定「贈與人…應於…贈與行為發生 後30日內，向主管稽徵機關辦理贈與稅申報」辦理贈與稅 申報，則依行為時稅捐稽徵法第22條第1 項第2 款規定， 前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：二、依法應由 納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者 ，自規定申報期間屆滿之翌日起算，又依行為時稅捐稽徵 法第21條第1項 第3 款規定，未於規定期間內申報，…其 核課期間為7 年。本件贈與稅核課期間自79年4 月1 日起 算，按7 年核課期間，計至86年4 月1 日止。而被告業於 86年3 月27日將贈與稅單合法送達原告，自無逾核課期間 之問題）。原告提起復查時已逾復查不變期間，業已歷經 各級行政爭訟程序，均以程序不合予以駁回在案，並無不 合。
㈣綜上以觀，被告作成之原處分，並無行政程序法第111條第 4款、第5款、第7款等無效事由。又原告對上開事實，若 有爭議，亦屬需舉證證明之待證事項，須經調查程序始得 判斷事實，而非一望即知之重大瑕疵。且原處分縱存有瑕
疵，亦屬有無違法應否撤銷之原因事由，原告提起本件確 認行政處分無效之訴，核與行政程序法第111 條行政處分 無效之要件不符，應予駁回。
五、又按當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足 為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，改制前 行政法院36年判字第16號著有判例。且稅務行政為大量行政 ，稅捐主管機關面對數量龐大之納稅義務人，人力及物力均 有限，而原告在上開行為過程中活動頻繁，相關事證及資金 流程亦俱為原告等人所執有，自不能責求稅捐主管機關自行 調查證據資料及待證事實之關聯性，故依舉證責任分配原則 ，應由原告對其主張之事實負舉證責任。查本件贈與稅事件 ，經被告查得原告涉及將其受讓之公司重整債權計144,000, 000 元，分別贈與其女楊慧瑜、楊慧玲、楊慧貞、楊慧淳等 4 人。原告雖稱係其女楊慧玲以現金購買云云，但未舉證以 實，已如前述。原告復稱被告應依職權調查贈與稅案云云， 揆諸前揭判旨及說明，自非可採。
六、另原告主張因其另提民事確認訴訟，而聲請停止本件之訴訟 程序云云。惟查，原告另提民事確認贈與關係不存在之訴， 經臺灣臺北地方法院93年度重訴字第1114號民事判決，以本 訴無即受確認判決之法律上利益，予以駁回。遞經臺灣高等 法院94年度重上字第544 號民事判決，亦以無即受確認判決 之法律上利益，予以上訴駁回。原告不服，再提上訴，亦經 最高法院95年度台上字第1079號民事裁定駁回，案已確定。 原告聲請因民事訴訟而停止本件訴訟程序，核無必要，併予 敘明。
七、從而，被告以原告系爭行為涉及贈與情事，依行為時遺產及 贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定核定原告贈與總 額144,000, 000元，淨額143,550,000 元，應納稅額 68,673,750元；並以其未依規定於贈與日起30日內辦理贈與 稅申報，依同法第44條規定，按應納稅額處1 倍罰鍰 68,673,700元，查無行政程序法第111 條第4 款、第5 款及 第7 款等無效事由。原告徒執前詞，訴請確認無效，為無理 由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 27 日 第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 帥嘉寶
法 官 蕭忠仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 95 年 7 月 27 日 書記官 蕭純純
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