臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第二七五號
原 告 甲○○○
己○○
丁○○
乙○○
戊○○
丙○○
共 同
訴訟代理人 袁震天律師（已經原告於言詞辯論終結後解除委任）
右 一 人
複 代 理人 謝芸姍律師
余欣慧律師
許祺昌（會計師）住台北市○○路○段三三三號九樓
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌（局長）
訴訟代理人 張思敬
壬○○
右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月十一日台財訴字第
○九○○○五○○九一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
訴願決定及原處分關於核定李秀隆贈與總額超過新台幣陸億壹仟參佰參拾肆萬玖仟壹佰玖拾柒元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用各自負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣贈與人李秀隆民國（以下同）八十二年七月七日死亡，生前於八十一年間將出 售所有坐落臺北縣淡水鎮○○○段八二─一地號等土地售地所得之銀行存款，以 轉帳方式匯入其二親等親屬及三親等親屬帳戶內，分別計新臺幣（以下同）六八 九、七八九、八一二元及九九、九五○、○○○元。【即二親等部分：（一）匯 入李鄭秀子（李秀隆之兄嫂）部分：八十一年四月十四日七四、五○○、○○○ 元，八十一年五月二十八日一三八、○二一、三○七元。（二）轉予李文峰（李 秀隆之弟）部分：八十一年四月十三日八、○○○、○○○元，八十一年四月二 十三日金額一○、○○○、○○○元。（三）轉予李王卻（李文峰之配偶）部分 ：八十一年四月十三日五、○○○、○○○元，八十一年四月二十三日五、○○ ○、○○○元，八十一年五月二十八日一三八、○二一、三○七元。（四）轉予 林文（李秀隆同母異父之兄長）部分：八十一年五月二十八日金額三八、○二一 、三○七元。（五）轉予林郭糖（林文之配偶）部分：八十一年四月二十三日二 五、○○○、○○○元，八十一年五月二十八日三○、○五○、○○○元。（六
）轉予丁○○（李秀隆之子）部分：八十一年六月二十九日金額一六、○○○、 ○○○元，八十一年七月三十日金額一二三、○七五、九五九元，八十一年五月 二十九日金額五一、九六六、二七六元，八十一年六月九日二一、一三三、六五 六元，八十一年五月十一日金額六、○○○、○○○元；三親等部分：（一）轉 予李紅玉（李文峰之女）部分：八十一年四月十三日五、○○○、○○○元，八 十一年四月二十三日五、○○○、○○○元。（二）轉予李紅珍（李文峰之女） 部分：八十一年四月十三日五、○○○、○○○元，八十一年四月二十三日金額 五、○○○、○○○元。（三）轉予李章榮（李文峰之子）部分：八十一年四月 十三日五、○○○、○○○元。（四）轉予李明泉（李文峰之子）部分：八十一 年四月十三日五、○○○、○○○元。（五）轉予林素治（林文之女）部分：八 十一年五月二十八日金額二、○○○、○○○元。（六）轉予林素珠（林文君之 女）部分：八十一年五月二十八日金額二、○○○、○○○元。（七）轉予林春 桂（林文之女）部分：八十一年五月二十八日一、九五○、○○○元。（八）轉 予林再全（林文之子）部分：八十一年五月二十八日三○、○○○、○○○元。 （九）轉予林素月（林文之女）部分：八十一年五月二十八日二、○○○、○○ ○元。（十）轉予林素禎（林文之女）部分：八十一年五月二十八日二、○○○ 、○○○元。（十一）轉予林財寶（林文之子）部分：八十一年五月二十八日三 ○、○○○、○○○元。】（以上合計金額共為七八九、七三九、八一二元。） 另李秀隆於八十一年四月二十二日領取由淡水第一信用合作社開立之支票金額六 三、○○○、○○○元轉入庚○君帳戶內，復於八十一年十二月三十一日申報贈 與丙○○（李秀隆之子）四五○、○○○元。上開由李秀隆轉入親屬及他人帳戶 資金之原因及證明文據，因受贈人等均未能提示具體證明資料供核，原處分機關 乃於八十七年六月間核定李秀隆贈與總額共為八五三、一八九、八一二元，贈與 淨額為八五二、七三九、八一二元，應納贈與稅額為四九三、八六五、一三七元 ，並因贈與人李秀隆已死亡而改以其繼承人即原告等為納稅義務人發單補徵。原 告等不服，申經復查、提起訴願，皆遭駁回。（嗣經行政院八十九年八月七日以 再訴願決定撤銷。）惟本件原告等另以財政部逾期未作成訴願決定，依修訂前訴 願法第二十一條規定，逕向行政院提起再訴願，案經行政院以再訴願決定略以， 「‧‧‧本案事證未明，爰將原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分」。是 原處分機關依撤銷重核意旨重為復查結果，仍未准變更，原告等仍不服，提起訴 願，嗣原告等以財政部逾期未作成訴願決定，遂向本院提起本行政訴訟。嗣本件 經財政部以九十一年七月十一日臺財訴字第○九○○○五○○九一號訴願決定駁 回。原告仍不服，遂向本院提起訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。 二、被告聲明：變更核定贈與總額為七九二、一八九、八一二元，贈與淨額為七九 一、七三九、八一二元。
丙、兩造之爭點：
一、李秀隆分配土地出售款予其他共有人部分，是否為贈與？ 二、李秀隆委託丁○○代為保管資金部分，是否為贈與？
三、辛○○借用庚○之戶頭向李秀隆借貸六三、０００、０００元部分，其訴是否 合法？
原告主張：
甲、為本件被繼承人李秀隆八十一年度贈與稅案，就關涉本件Ａ爭點：「李秀隆分配 土地出售款予其他共有人部分」及Ｂ爭點：「李秀隆委託丁○○代為保管資金部 分」之水碓子段土地出售價款之分配及相關費用支出，提呈明細表乙份供核（請 詳原證第四十一號：原起訴狀證三），謹說明如後：壹、無爭執之事實：
土地交易總價款、各房實際分配數及土地增值稅之數額本件系爭水碓子段土地出 售總價款九一一、二八三、七五０元為實際交易價格，原被告雙方均無爭執；土 地增值稅為土地出售成本及應負擔之公法義務，其存在與數額原被告雙方亦無爭 執；至本件各共有人李秀隆四兄弟於扣除必要成本費用後，各房應分得暨實際分 得之價款為二００、五二一、三０七元（因０˙五元無法提領，故李秀隆一房分 得之實際價款為二００、五二一、三０九元），經原被告雙方多次核對往來金額 ，並蒙被告以九十三年六月十八日之補充答辯續狀同意更正後，現原被告雙方對 各房實際受分配數亦已無爭執。
貳、有爭執之事實：
一、代書費、仲介費方面：系爭支付介紹人黃正雄、白明慶之仲介費及支付代書洪年 榮之代書費，是否如被告所言，為李秀隆贈與丁○○之款項，為本件待證事實之 一。查上開代書費及仲介費，依原證四十一號分配表之計算與所附證物顯示，上 開支出均為系爭土地交易所應支付之必要費用，且均於取得土地交易價款之後， 由李秀隆透過丁○○之帳戶支付。各房實際受分配之數額，亦以扣除相關支出後 之餘額平均分配。足證上開支出，係基於四房共同同意所支付土地交易費用，李 秀隆或丁○○均僅為受四房共同委託交付上開費用之中間人。被告推測上開費用 非土地交易所必須，而為李秀隆任意贈與丁○○之款項，顯與事實不符。二、大家長李和順管理家務應得之報酬（原起訴狀誤稱李和順索取敬養費）： 次按本件被繼承人李秀隆之父，即四房大家長李和順於系爭土地交易後取得之二 ０、０００、０００元，是否屬李秀隆贈與丁○○之金額，為本件待證事實之二 。被告認定上開金額係李秀隆任意贈與丁○○之款項，惟依據原證四十一號分配 表所示，上開費用亦於分配土地價款前先行扣除，四房所受分配金額均於扣除上 開支出後始依其餘額平均分配，應可得證上開支出係基於四房共同同意所支付。 斷非如被告所推測，係李秀隆贈與丁○○，丁○○贈與李和順或李秀隆透過丁○ ○贈與李和順之款項，否則四房何以願意共同分擔。又上開支出雖係四房共同同 意支付，惟大家長李和順對當年購買交涉過程及記帳、管理四兄弟所賺得之資金 ，多年來亦有相當貢獻。故系爭土地交易所得，大家長李和順獲分配二０、００ ０、０００元養老，實非屬無償取得，且該數額僅佔全部土地交易所得百分之三 弱，該款項應屬李和順得受之合理分配。如依被告見解，視為李和順受贈所得， 則無異對其多年來管理家務之貢獻完全抹煞，其主張並非公允。乙、原告針對本案事實已詳細陳述並竭盡心力提供文件憑據以供被告機關查核勾稽， 然被告機關卻屢屢辯稱原告隱匿證據，致其於不利之狀態，以掩飾其未盡查核、
舉證即課徵鉅額贈與稅之違誤，乃棄原告之權益於不顧。壹、被繼承人李秀隆於八十一年四月十三日及十四日、四月二十三日、五月二十八日 分配土地款時，除其中一筆以轉帳方式分配外，餘皆以現金提領方式，是被繼承 人李秀隆之銀行存褶僅可顯示提領之現金，被繼承人李秀隆往生後，繼承人即原 告等是時根本無從查明該現金之實際流向。況被告機關遲至九十年六月十四日再 訴願決定重核復查決定書中方提供各受贈人受贈金額明細資料，原告獲悉後竭盡 全力向關係人李鄭秀子等請求其向銀行調印存褶明細資料，至九十一年一月二十 二日提起行政訴訟時方得指摘被告機關所查之資金確有重複計算或漏計之錯誤。貳、再者，於八十三年十月間李鄭秀子（李聰賢之妻）、李王卻（李文峰之妻）及林 郭糖（林文之妻）均以書面函復被告機關存入其帳戶之現金原由，其中李鄭秀子 、李王卻二人均自承賣地之錢係兄弟所共有；另雖林郭糖當時 (林文已歿)為一 己之利不得不扭曲事實謊稱係李秀隆返還之借款（縱與事實不符，被告機關亦未 詳查其兩人間有無借貸之事實）。是被告機關已有足夠充裕之時間對李聰賢、李 文？及林郭糖 (存入其七名子女及配偶林文之現金部分)資金流向詳予調查核對 ，其間亦無任何不能或困難阻礙調查之情事存在，詎被告機關卻未予查對，以盡 其執行職務之責，反卻指摘原告隱匿證據以為其失職行為辯解，其之抗辯似有未 當。
參、況查由於原告不諳法令，且被繼承人李秀隆乃因出售與兄弟共有之土地，分得二 億餘元，方引起歹徒覬覦，而突遭綁架、撕票，致未即向原告交代生前財務狀況 ，是在本案中，原告初期所處之地位幾乎完全無法提供分配資金之流向，反觀被 告機關挾著公權力的優勢，卻放任諸多有利原告之證據不查，僅一味指責原告未 及早指出被告所查贈與資金數字有所錯誤（被告業於答辯狀中自承有數筆轉帳資 金發生漏計或重複計算之誤失），其未盡調查證據查明事實之職責，至為明顯， 被告機關自不得以上開說詞作為其未盡查核舉證之責即課徵鉅額贈與稅之藉口， 亦不得將稅捐逾核課期間之不利益全數歸咎於原告，憑以維持原處分之依循，洵 屬灼然。
丙、本案爭點茲分為以下Ａ．Ｂ．Ｃ三大部分討論之：Ａ、李秀隆分配土地出售款予其他共有人部分：壹、被繼承人李秀隆於八十一年間將出售共有財產之系爭土地所得之價款九一一、二 八三、七五○元平均分配予其他兄弟，究其實質法律關係應為出資返還及利益給 與，而與贈與行為無涉，被告對此漏未斟酌，其認事用法容有違誤。一、按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契 約。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受 而生效力之行為。」分別為民法第四百零六條及遺產及贈與稅法第四條第二項所 明訂。是私法自治中贈與契約之成立，除須贈與人有贈與財產予受贈人之意思表 示外，受贈人尚須有允受該贈與財產之意思，當事人間意思表示合致是為契約之 成立要件。苟外觀形式上有移轉財產之行為，如締約雙方確實無有贈與或允受贈 與之意思表示，即無由成立贈與契約。
二、又一般債之契約，一經生效，債務人即有給付義務，而債權人亦有給付請求權， 然贈與有其要件與特徵，核與一般債之契約相異。蓋贈與為片務契約，僅贈與人
負有履行贈與之債務，受贈人並不負有對價關係之債務；又因贈與係無償契約， 使受贈人單方無償受有利益，而贈與人只是純粹地付出，並無任何對待給付請求 之權利，因此立法者對於贈與人就其債務所負之責任從輕規定，較有償行為之責 任減輕許多，影響所及，受贈人之債權亦較一般債權之效力為弱，除為經公證之 贈與或為履行道德上義務而為贈與者外，贈與物之權利未移轉前，贈與人得撤銷 其贈與，且原則上贈與人不負瑕疵擔保責任，其注意義務亦輕。承上，受贈人之 債權較一般債權之效力為弱，贈與人對於贈與之種類、金額，贈與之時點、對象 及贈與之撤銷有較高之決定權限，具有優勢地位，而受贈人原則上並無支配、介 入之權利。
三、然查於本案中，八十一年三月間出售系爭水碓子段土地時，乃由被繼承人李秀隆 及其兄弟林文、李聰賢、李文峰等四人共同參予買賣交易行為，相關買受人及價 金之決定亦經兄弟四人共同決議，且被繼承人李秀隆暨其兄弟四人出售系爭共有 土地後所得之土地價款一經匯入被繼承人李秀隆之帳戶後，除李秀隆自己平均分 配應保留之款項（二○○、五二一、三○九元）外，其餘隨即完全均等分配（二 ○○、五二一、三○七元）予其他三兄弟，且亦均由各兄弟當場自行決定存入之 帳戶及金額，故系爭資金除直接流入被繼承人李秀隆兄弟之帳戶外，絕大部份之 價金則流入其等相關親屬之帳戶中，則主觀上李秀隆與其兄弟及相關親屬間實無 贈與之合致，又客觀上分配金額乃均等給付，分配方法亦均由各兄弟之決議定之 ，凡此足徵李秀隆均無決定之權限，究其實質乃與贈與之性質與特徵容有未合， 確為傳統家族中典型兄弟間出售共有財產之具體表現，而與贈與行為無涉。乃被 告疏未審酌，亦未善盡舉證責任，無就資金流程正確指摘分析，以明真實法律關 係，即逕自為贈與行為之認定，其認事用法顯有謬誤，自不待言。貳、被繼承人李秀隆及其兄弟林文、李聰賢、李文峰四人乃以務農為業，此為被告所 不否認，則李氏家族之收入來源即應係出售諸多農產品之所得，至挖掘、販售茅 草根之價金及打零工之工資，則為原告所「例舉」之收入，以使被告明瞭李氏家 族之收入確為兄弟所共同賺得，俟被告對李氏家族之財產記錄情形有所體認後， 原告乃願配合提供其餘抽樣日記帳供被告審酌。一、四十年代，教育未普及，知識水平較低，有記帳習慣之一般家庭實寥寥無幾。李 氏家族大家長李和順自四十四年開始設帳記載，初始之記錄並不完備，許多作工 的來金 (收入)並未記載四兄弟之名或僅記載僱主之姓名，而原告所列舉之出售 茅草根收入部分之日記帳影本、打零工所賺取之工資收入部分之日記帳影本，因 每筆出售茅草根之收入頗豐，且是時李和順於部分日記帳上已記載賺取工資之兄 弟姓名，故原告乃用以佐證李秀隆及其兄弟有共同工作賺取收入之事實，尚非可 謂原告未提供之其他日記帳即無兄弟四人出售茅草根、賺取工資之收入記載，亦 不可謂李氏家族無兄弟四人販售諸多共同耕作之農產品而獲取之收入。二、被告於行政訴訟補充答辯狀陳稱：「又於購地之初，依原證二十四、二十五號所 載，其四兄弟職業均與農業有關，先後並皆登記為自耕農」等語，是被繼承人李 秀隆及其餘三兄弟以務農為業既為被告所不爭，則出售與農業有關之一切農產品 即為李氏家族之主要收入，包括稻穀、粟米、稻草、原料果柑、米糠、柑、桃、 柑腳、賣豚、雞、鴨、鴨毛、竹筍、敏豆、菜頭、白茶、薑母、茭白筍、木材、
木炭、柴、清炭、花、莿瓜、茶、生茶、茶油、紅柿、龍眼、蕃薯、鹽菜、豚菜 、高麗菜、茄子、竿尾掃、酒干、柿枇、百合花、虫巢等等約數十種之多，且農 業社會所必需之勞動力驚人，若非由大家族全家一起分工合作，實無法產出以上 數十種農產品之收入，是李氏家族四兄弟自幼即須完全投入於農事，縱為四弟李 文峰亦需全力投入農耕事務，而此等情形復為台灣早期農業社會所常見之事實。 乃被告機關不察，仍以悖於經驗法則之論斷，片面以打零工及挖掘茅草根之收入 不足支付購地款之錯誤認定，揣測原告於四十八年購買水碓子段土地時無充裕之 購地資金，其之主張除與事實未符外，並恐令人有苛吏猛於虎之憾事。參、系爭水碓子段土地之購地資金契稅及鑑證費共七、一一四‧七元（請詳原證六號 ），代書費共二、五○○元（請詳原證七號），以上費用應由李氏家族及共同出 資人黃家樂平均支付，故李氏家族應負擔上項費用為四、八○七元，合計四十八 年及五十一年李氏家族支付之土地款各三三、六○○元及五○、○○○元，總購 地支出應為八八、四○七元，實非被告所計算之九三、二一四元。肆、被告辯稱「至屬客體之受贈人，若對各受贈人核課之受贈金額與實際受贈金額有 所出入，只要總受贈金額並未逾越贈與人實際贈出之款項，應仍不違反前開大法 官會議解釋文所揭示之租稅法律主義」云云，實屬失衡未當，蓋若如被告所言， 則稅捐稽徵機關即無須詳盡其調查之責，以正確掌握贈與事實（此當然包含贈與 之相對人及贈與金額，以判斷贈與人及受贈人間是否有贈與之合意），而可恣意 率斷核課贈與稅，勢對人民權益造成重大之侵害，而嚴重違反憲法第十九條所規 定之租稅法律主義，自不待言。
伍、按親子及兄弟姊妹彼此間互有資金往來，是否即得以贈與認定，應參酌風俗民情 與經驗法則認定之，非可一概而論。查鈞院九十一年度訴字第九八二號判決，暨 同年度訴字第三二五二號判決之意旨（請詳原證三十八號），要均明揭依風俗民 情或經驗法則，大多為父母為逃避生後之遺產稅或避免子女爭產，而有在生前將 財產贈與給子女之情形；甚少見子女贈與鉅額財產予父母或贈與予兄弟姊妹而不 贈與予子女。稽徵機關若僅憑資金往來情形，即認定親子兄弟間之資金往來屬贈 與行為，應屬違背經驗法則，而撤銷上開兩案原處分機關國稅局核定贈與稅之處 分。本件原處分機關認定之贈與人李秀隆亦有原告等子女五人，則循諸常情，而 李秀隆因出售土地取得價款九億餘元，若非為平分共有財產，豈有捨其妻兒不顧 ，而逕將其中四分之三鉅額款項均分贈與給其兄弟及其他關係更遠之親屬之道理 。是本件原處分機關之認定顯係違背經驗法則與國內民情，與常情相悖，難令原 告心服。
Ｂ、李秀隆委託丁○○代為保管資金部分：
壹、被告就李秀隆匯至丁○○帳戶之相關資金，並無法舉出明確之資金流程說明，甚 至誤將丁○○之帳戶誤為李秀隆之帳戶，現就謹就原處分之謬誤逐一說明如下（ 原證十九號）：
一、被告以淡水第一信用合作社八十四年六月七日淡一信剛字第０八０一－一號函（ 原證十九之一號）中華票券金融公司八十五年一月四日華券（八五）營發字第０ ０三號函（原證十九之一號，即原復查卷所附之贈與稅課稅資料暨調查報告81頁 -84頁）為據，主張李秀隆於八十一年六月九日自其於淡水第一信用合作社活期
儲蓄存款帳戶電匯供丁○○購買債券，債券到期轉入丁○○於淡水第一信用合作 社之帳戶，認定八十一年六月九日李秀隆贈與丁○○二一、一三三、六五六元， 惟查被告機關所附之淡水第一信用合作社八十四年六月七日淡一信剛字第０八０ 一－一號函僅表示八十一年六月九日當日李秀隆確有匯款，然依據其後所附之八 十一年六月九日匯出匯款備查簿，僅顯示出有匯款至華票之帳戶乙事，並無法勾 稽出李秀隆確有贈與丁○○二一、一三三、六五六元乙事，且因系爭款項係採用 電匯之方式，且參酌八十一年六月九日間李秀隆於淡水第一信用合作社之存摺影 本亦無系爭款項之提領或匯款記載，故被告機關對系爭款項二一、一三三、六五 六元為李秀隆贈與丁○○乙事，並未善盡舉證之責，且所附之相關資料亦無法證 明系爭資金確實來自李秀隆帳戶乙事，故被告機關對於八十一年六月九日李秀隆 贈與丁○○二一、一三三、六五六元之核定，顯然於法無據。二、至於被告依據大華證券股份有限公司八十四年十二月二十八日華證券０一五二七 號函及台銀營業部八十五年一月二十二日營存字第００五三三號函（原證十九號 之二，即原復查卷所附之贈與稅課稅資料暨調查報告81頁-84頁），被繼承人李 秀隆八十一年六月二十九日一六、０００、０００元及同年七月三十日一二三、 ０七五、九五九元存入丁○○金融帳戶內，核定李秀隆贈與丁○○系爭款項，然 依據大華證券股份有限公司八十四年十二月二十八日華證券０一五二七號函，亦 僅顯示八十一年六月十八日李秀隆匯入之款項應為九四、三二０、六一八元，至 於被告所提之一六、０００、０００元及同年七月三十日一二三、０七五、九五 九元存入丁○○金融帳戶內，顯然誤將丁○○系爭帳戶誤為李秀隆所有，導致原 為丁○○於大華證券帳戶中之資金「支出金額」，根本與本案所謂之贈與無關， 卻遭被告機關張冠李戴為丁○○收受之贈與資金金額所致，系爭核定實有重大之 疏失，原處分之違法實屬重大。
貳、丁○○確有依李秀隆之指示給付李氏大家長李和順敬養金計二○、○○○、○○ ○元，而分別匯入李和順指定之長孫李連春、長媳郭淑英之帳戶內，此有丁○○ 於淡水第一信用合作社帳戶00-000000存摺影本及淡水第一信用合作社帳戶 00-0000000、00-0000000之詳細資料影本可稽（原證十九之七號及原證十九之八 號）。詳言之，丁○○為遵照父親李秀隆之指示，於八十一年六月二十七日自丁 ○○淡水第一信用合作社帳戶（帳戶號碼：00-000000）轉出一○、○○○、○ ○○元至李連春淡水第一信用合作社帳戶（帳戶號碼：00-0000000），並於八十 一年六月二十九日自同一帳戶轉出一○、○○○、○○○元至郭淑英淡水第一信 用合作社帳戶（帳戶號碼：00-0000000），此等事實復有李和順及李連春、郭淑 英出具之聲明書（原證二十六號）可證，並可傳喚證人李和順、李連春、郭淑英 到庭作證說明，足堪採認。
參、李秀隆與李聰賢共同購買庄子內段土地，付款總額計一五○、六一三、八四九元 ，雙方約定李秀隆應支付一○○、三二八、一四七元，李聰賢應支付五○、二八 五、七○二元。然李聰賢當時實際僅支付二○、○○○、○○○元，餘三○、二 八五、七○二元為丁○○依李秀隆之指示代李聰賢墊付，而李聰賢業於八十二年 間償還代墊款項計三○、二八五、七○二元。職是之故，被告機關核認李秀隆贈 與丁○○之金額中，實應另行扣除與贈與無涉而純屬丁○○受託給付之系爭購地
款一○○、三二八、一四七元。
一、茲就購買庄子內段土地款項及其中李聰賢家族所自行支付暨歸還代墊款項之資金 流程說明如后（詳資金流程對照表，原證二十七號）：（一）八十二年三月八日丁○○依李秀隆之指示，以其淡水第一信用合作社帳戶（帳 戶號碼：00-000000）中之資金，開立票面金額二○、二○○、○○○元之支 票（支票號碼：AC0000000）支付庄子內段土地之訂金（原證十九之十一號、 原證十九之十二號）。
同日，李聰賢之媳謝碧珍、郭淑英（誠瀚實業有限公司負責人）亦提供資金， 以票面金額各五、○○○、○○○元之二張支票（支票號碼：AC0000000、 AC003048）支付買賣契約之訂金，此與原證十九之十號之不動產買賣契約書第 三條所載之付款方式可相互勾稽（原證十九之十一號）；（二）八十二年三月十八日丁○○依李秀隆之指示，由丁○○自其於淡水第一信合作 社帳戶（帳戶號碼：00-000000）匯款六九、九九三、八八九元之價金予庄子 內段土地之出賣人莊秋澤所指定之貸款帳戶，清償其貸款本金六九、八○○、 ○○○元及利息一九三、八八九元，此與原證十九之十號之不動產買賣契約書 第三條所載之付款方式可相互勾稽（原證十九之十三號），其中二三、五二一 、八三五元係丁○○依李秀隆之指示代李聰賢墊付；（三）八十二年四月二十九日李聰賢之妻李鄭秀子淡水第一信用合作社之帳戶（帳戶 號碼：00-000000）支出二三、五二一、八三五元，轉入丁○○淡水第一信用 合作社之帳戶（帳戶號碼：00-000000）（原證二十八號），以清償丁○○依 李秀隆之指示代李聰賢墊付之款項；
（四）八十二年五月二十八日李聰賢自大華證券帳戶匯入一○、○二四、三七五元予 丁○○於淡水第一信用合作社之帳戶（帳戶號碼：00-000000）（原證二十九 號），同日李鄭秀子（李聰賢之妻）淡水第一信用合作社之帳戶（帳戶號碼： 00-000000）則有自丁○○淡水第一信用合作社帳戶（帳戶號碼：00-000000） 退回多匯入之二四、三七五元（原證二十八號），故於八十二年五月二十八日 李聰賢合計提供一○、○○○、○○○元之資金予丁○○，由丁○○自其帳戶 中提領現金一○、○○○、○○○元，向淡水第一信用合作社換購票面金額分 為七、○○○、○○○元及三、○○○、○○○元，發票人為淡水第一信用合 作社之二紙支票（支票號碼：AD0000000及AD0000000，原證十九之十四號）， 交付予該庄子內段土地之出賣人莊秋澤所指定之人洪李嬌及代書洪年榮；（五）八十二年六月十四日丁○○依李秀隆之指示，再自其於淡水第一信合作社帳戶 （帳戶號碼：00-000000）轉帳三九、九九一、六○○元至該庄子內段土地買 賣契約出賣人莊秋澤所指定之洪李嬌帳戶，代李秀隆給付系爭庄子內段土地之 買賣價金尾款。此有淡水第一信用合作社活期儲蓄存款憑條暨其上記載：「八 十二年六月十四日收到賣主莊秋澤，代收人洪年榮」等語可資參酌。其中六、 七六三、八六七元係丁○○依李秀隆之指示代李聰賢墊付；（六）八十二年六月十五日李聰賢淡水第一信用合作社之帳戶（帳戶號碼：00-00000 0）支出六、七六三、八六七元，轉入丁○○淡水第一信用合作社之帳戶（帳 戶號碼：00- 000000）（原證三十號），以清償丁○○依李秀隆之指示代李聰
賢墊付之款項。
（七）原證十九之十之不動產買賣契約書（第三條後段明定：「自訂立契約日起甲方 繳付利息並由甲方負責償付乙方向淡水一信所貸款之全部母利」）及原證二十 七號之購買庄子內段土地資金流程對照表均已詳加說明應付總價款及付款流程 ，惟被告機關不查，未加計代償賣方貸款利息一九三、八八九元，且交付價款 共四次，即八十二年三月八日、八十二年三月十八日、八十二年五月二十八日 、八十二年六月十四日，非被告機關所稱之五次，其中八十二年三月八日支付 之一○、○○○、○○○元之訂金（支票號碼：AC0000000、AC0000000）及八 十二年五月二十八日支付一○、○○○、○○○元之價金尾款（支票號碼： AD0000000、AD0000000）為李聰賢所提供之購地資金，因與本案無涉，故原告 無須究其來源。至於八十二年三月八日建弘證券電匯二○、○○○、○○○元 至丁○○帳戶（請詳原證三十三號）；八十二年三月十八日及八十二年六月十 四日金鼎證券電匯七七、七四一、八六○元及三七、二二一、○九三元至丁○ ○帳戶（請詳原證三十四號），係丁○○所為之資金調度，以便代李秀隆支付 購買庄子內段土地之價款，被告以此質疑購地資金來源，實無必要。二、另依淡水鎮○○○段不動產買賣契約書第十四條其他特約事項所載：「一、本件 土地甲方（即李聰賢）與李秀隆共同承購，由乙方（即莊秋澤）負責分割後移轉 個別名義人」（原證十九之十第四頁），是本件土地乃李秀隆與李聰賢共同承購 ，後由賣方分別移轉予個別名義人即乙○○、李連福。承上，八十二年三月間被 繼承人李秀隆與其兄李聰賢共同購買淡水鎮○○○段地號六二之三及六二之四土 地，該等土地買賣總價款（一五○、六一三、八四九元）中，於扣除李聰賢家族 自付部分（二○、○○○、○○○元）及代李聰賢墊付之金額（三○、二八五、 七○二元）後，餘實為李秀隆應分擔而由丁○○依其指示所支付之價款，即一○ ○、三二八、一四七元。故縱被告機關核認所謂「李秀隆贈與丁○○之行為」是 為正確（此為假設語），則其中核認之贈與金額亦應另行扣除與贈與無涉而純屬 丁○○受託給付之系爭購地款一○○、三二八、一四七元。乃被告機關未予詳察 ，竟將丁○○遵照李秀隆之指示支付而與贈與無涉之買賣價款，全數視為李秀隆 對原告丁○○之贈與，實屬未盡調查之責，謬誤之處，彰彰甚明。肆、被繼承人李秀隆於出售共有之水碓子段土地後即積極尋找農地以作為投資兼耕種 之用，但李秀隆不諳投資理財，只知將錢存放銀行收取利息，對於新的投資方式 並無概念，經丁○○向其說明公債附買回（RP）與短期票券買賣之優點後，乃同 意開始進行此種投資方式。惟開戶、詢價、交割及贖回等交易細節均非其知識能 力所足以勝任處理，故李秀隆在第一次與國際票券交易之後，即全權委託丁○○ 代為操作管理。為追求最高收益，丁○○受其父李秀隆之委託後即同時與國際票 券、大華證券、中華票券、建弘證券、金鼎證券、統一證券等多家券商詢價交易 買賣公債票券。八十二年三月，李秀隆為購買淡水庄子內段土地而指示丁○○取 回資金，丁○○遂依其指示分批贖回受託資金換開銀行本票或直接以轉帳方式支 付土地款至出賣人指定之帳戶。另李秀隆雖至其過世日止尚有二三、五○八、七 四七元現金留存於丁○○帳戶，但此筆金額李秀隆並無贈與予丁○○之意思，只 因李秀隆驟逝，丁○○無暇計算並全數退還，故此筆現金至多亦應視同李秀隆之
遺產方為恰當，合先敘明。
伍、原告已於原證十九號 (更正後)述明李秀隆委由丁○○操作公債以賺取報酬而由 其帳戶實際流向丁○○帳戶之資金為一五二、二八六、八九四元，非為被告初查 核認之二一八、一七五、八九一元，至李秀隆委託丁○○處理仍留存於丁○○帳 戶之資金則為二三、五○八、七四七元，事實證據顯見惟被告於此之認事用法確 有諸多違誤。
一、被告核認李秀隆於八十一年七月三十日轉入丁○○帳戶之金額為一三九、○七五 、九五九元，惟依原證十九之二大華證券股份有限公司「支出」帳所示，八十一 年六月二十九日支出金額一六、○○○、○○○，八十一年七月三十日支出金額 一○、○○○、○○○元及一一三、○七五、九五九元，可知被告所認之一三九 、○七五、九五九元顯係誤將承作公債附買回條件交易到期時之資金即大華證券 股份有限公司「支出」帳（請詳原證十九之二號）及他筆資金到期之金額一併加 總計算作為李秀隆對丁○○之贈與，然查系爭大華證券帳戶係屬「丁○○」名義 （請詳原十九之二號第十三頁），為丁○○自身所有而非李秀隆，該帳戶縱使分 別匯出一六、○○○、○○○元及一二三、○七五、九五九元予丁○○，亦僅屬 丁○○自己匯款予自己，而與李秀隆完全無涉，故此筆一三九、○七五、九五九 元實為被告機關之誤算；另查八十一年六月九日之二一、一三三、六五六元中之 二○、○○○、○○○元係李紅玉以淡水一信之定期存單質借後轉入丁○○帳戶 並委託丁○○代為操作公債之資金，此有丁○○於淡水第一信用合作社存褶（帳 號：00- 0000000）及李紅玉之借款申請書影本可證（請詳原證三十二號），亦 與李秀隆完全無關。
二、查李秀隆雖有銀行帳戶，但其並無開立支票帳戶，又受款人未必願意提供其銀行 帳號，故支付兩筆介紹費及代書費均須委由丁○○開立支票；支付李和順之敬老 金亦是經由兄弟四人之同意，從出售系爭水碓子段土地所得之價款中撥出，即每 名兄弟實際支付之敬老金為五、○○○、○○○元，且李和順借用長孫及長孫媳 之銀行帳戶存放該筆敬老金之行為與傳統社會習俗並無違背；又八十一年十二月 三十一日李秀隆指示丁○○提領現金四五○、○○○元存入李秀隆帳戶以便轉帳 贈與丙○○乙節，被告機關辯稱此筆資金為現金提領，其與李秀隆贈與丙○○之 現金是否同筆或有關，並不明確，然此一推斷認定之方式若可採信而適用於分配 出售水碓子段土地款部分，則從李秀隆帳戶提領之現金與李鄭秀子等十七人帳戶 存入之現金是否同筆或有關，即有待商榷，被告機關據以核課鉅額贈與稅之依據 及理論即顯有矛盾而不足採認。況查李秀隆贈與丙○○之現金非但屬實且贈與人 業已依法辦理贈與稅申報在案。
陸、退萬步言，縱被告否認丁○○乃受李秀隆之委託、指示代為保管、運用資金，而 核認李秀隆贈與丁○○之事實成立（此為假設語），則丁○○於八十二年間為李 秀隆支付土地款之資金來源即係自有資金，究此資金往來之實質意涵即屬贈與之 撤銷，而應免予計入贈與總額。
一、按財政部六十七年八月十一日台財稅字第三五四一九號函釋謂：「公司辦理增資 時，父母以未成年子女名義認股，在查獲前已自行轉回父母名義者，可認為無贈 與事實，免徵贈與稅。」（請詳原證三十五號），第按財政部高雄市國稅局對「
二親等以內之親屬之資金往來，就為贈與、借貸或分散利息所得等關係」之查核 認剔參考原則中，對「贈與」行為作如下規定：「（三）除有符合上列兩點外， 其餘在查獲時所匯、存資金仍未轉回者，即認屬贈與核課贈與稅。」（請詳原證 三十六號），是綜合該等函釋及參考原則之意旨，皆指明父母及子女間之資金往 來，如經稅捐稽徵機關查核認屬應課徵贈與稅之贈與行為時，其贈與數額應以查 獲時為準，如查獲前有資金轉回、返還之行為，該部分應屬贈與之撤銷，而免予 計入贈與總額。
二、查庄子內段土地之共同買受人為李秀隆、李聰賢，本案之查獲日期依被告贈與稅 應稅案件核定通知書所載為八十六年七月七日（請詳原證二十號），而丁○○於 八十二年間陸續依李秀隆之指示支付李秀隆應付之庄子內段土地購地款，則縱被 告機關否認丁○○受李秀隆之委託保管資金並依其指示代為資金之運用，核認李 秀隆有贈與丁○○之事實，且購地款之資金來源非為李秀隆委由丁○○代為支付 或代為操作公債之資金，而係丁○○以其自有資金代李秀隆支付，則李秀隆與丁 ○○父子間之資金往來即存有於查獲日（八十六年七月七日）前轉回之情形，依 前揭函釋及參考原則，是等匯還動作，性質上即為「撤銷贈與」之「轉回」行為 ，則李秀隆、丁○○間之贈與既已撤銷，自非屬「贈與」而無核課贈與稅之餘地 。是原告主張被告處分之認事用法有重大違誤，洵非空泛以言。柒、承上所述，被告機關所核定被繼承人李秀隆贈與丁○○之金額二一八、一七五、 八九一元中，直至被告調查獲系爭所謂贈與時，扣除丁○○受李秀隆指示代為支 付予黃正雄之介紹費六、０００、０００元；支付予洪年榮之代書費五００、０ ００元；支付予白明慶介紹費一、五００、０００元；支付予李和順之敬養金二 ０、０００、０００元；返還李秀隆所需之現金四五０、０００元；丁○○所有 之帳戶間自我財務調度二一、一三三、六五六元及代李秀隆支付購買該筆庄子內 段土地之價金一００、三二八、一四七元後，實際上李秀隆委託丁○○處理仍留 於丁○○帳戶之資金應僅剩二三、五０八、七四七元。Ｃ、辛○○借用庚○之戶頭向李秀隆借貸六三、０００、０００元部分：壹、被繼承人李秀隆八十一年四月二十二日領取由淡水第一信用合作社開立之支票金 額六三、０００、０００元轉入庚○帳戶乙事，被告以程序上原告未依法申請復 查與行政救濟程序不符及實質上系爭金額確實存入庚○帳戶中，並經其使用為由 ，核定系爭資金移轉行為應屬贈與，然被告之指稱不但毫無依據，亦與法不符， 謹陳其之違誤如下：
一、程序方面：
按行政程序法第九十六條第一項第二款規定，「行政處分應以書面為之者，應記 載下列事項：……二、主旨、事實、理由及其法令依據。……」，然依據原告於 八十七年間所收到被告機關於八十七年六月三十日所核發之贈與稅應稅案件核定 通知書（原證二十號），關於受贈人之記載所載明之十七人中並未包括庚○，且 當時原告等掌握對被繼承人李秀隆生前自行處理之財產狀況本即有一定困難度， 在被告未依法記載詳細之事實（並未記載受贈人為庚○）及理由之前提下，原告 等於復查申請時，僅能原告等依據被告機關之核定通知書所載之內容、核定之課 稅贈與淨額（八五二、七三九、八一二元）及應納贈與稅額（四九三、八六五、
一三七元），對於被告核定被繼承人李秀隆系爭八十一年度贈與稅之處分表示全 部不服，自已符合稅捐稽徵法第三十五條之規定，被告之主張實於法無據。二、實體方面：
(一)被繼承人李秀隆於八十一年四月二十二日有資金流入六三、０００、０００元予 庚○帳戶乙事，其本為被繼承人李秀隆於生前所提領之款項，原告等身為被繼承 人之子女對此除無表示意見之機會外，更無要求被繼承人逐一報告其財務狀況之 權力。故於被告核定通知書所載事實不清之狀況下，原告等僅能對於系爭贈與稅 核定處分表示全然不服，提起復查救濟。
(二)自復查決定知悉被告亦將與原告完全無親屬關係之庚○亦認定為受贈人之一後， 原告等透過管道與庚○接觸，方知悉被告曾於調查系爭贈與稅時，要求庚○說明 系爭資金之取得原因，庚○曾表示系爭資金係其友人辛○○借其戶頭存放辛○○ 自被繼承人李秀隆處調得之資金，並非贈與。而經原告等向辛○○詢問後，證實 確為其向被繼承人李秀隆所借貸之款項，惟其目前財務狀況不佳，恐無能力清償 ，此有附呈在後之聲明書可稽（原證二十一號）。貳、被告陳稱：「查六三、○○○、○○○元為巨額資金。若屬借貸行為，為何未見 有經公證之借據、設定抵押或質押資料…」等語，然原告於李秀隆借貸資金予辛 ○○之時，並未知悉此一事實，自八十七年五月間丁○○獲悉後，丁○○即進行 請求還款事宜，辛○○並提供股票、本票以為擔保，是被告所言與事實並未相符 。
一、李秀隆於八十一年四月二十二日以淡水第一信用合作社開立之本票交付（非被告 所稱直接轉帳至庚○帳戶）債務人辛○○，而丁○○係於同年五月二十九日始受 李秀隆之委託全權處理公債、票券之買賣事宜，故於五月二十九日前李秀隆係獨 自處理自己之財務 (五月二十八日匯款至國票三重購買票券)。直至八十七年五 月間辛○○赴被告機關說明該六三、○○○、○○○元係借用庚○帳戶乙事，丁 ○○亦在場，方知有此債權之存在，丁○○自此乃開始追討此筆債權。被告殊不 得在無任何積極之證據下，即以丁○○當時係淡水第一信用合作社之員工，率斷 認定丁○○是時已知此筆債權之存在。
二、如被告答辯狀所稱，庚○已於八十七年二月間赴被告說明係他人利用其銀行帳戶 轉存，且庚○與李秀隆間毫無親戚關係，彼此亦不認識，既庚○已將事實澄清， 則被告徒以庚○與李和順之配偶陳蜜同為陳姓，而揣測其二人間存有親屬關係， 並執意將此筆借款當成李秀隆對庚○之贈與，實顯恣意。且在往後原告提起之救 濟程序中，被告復一律以原告就此部分未提起復查，不予受理等語搪塞。又原告 於八十二年十二月間申報遺產稅時確不知有此債權存在，而被告於八十三年間即 開始調查此筆資金，若被告能於第一時間將此筆借款列入遺產課稅，對原告而言 ，此筆債權可用來抵繳遺產稅，實乃有利於原告。今被告卻反將遺產稅已逾核課 期間之不利益歸咎於原告，指摘原告規避稅賦，對原告言顯屬不公。三、至八十七年五月原告知有此債權後，丁○○即進行追索，辛○○遂將所投資之雅 集興業股份有限公司普通股股票一百張（NO.008851-NO.008950，票面額計一、 ○○○、○○○元）質押與丁○○，於八十八年三月三十日丁○○亦要求債務人 辛○○開立七○、○○○、○○○元之本票（請詳原證三十七號）乙張以為此筆
債權之擔保，凡此，皆為原告為保全債權所採取之法律行動，相關事證亦可傳喚 辛○○到庭以利澄清，再者，債務人辛○○確有清償債務之意願及誠意，且其尚 有配偶與四名子女賴其扶養，故在目前辛○○財務狀況不佳，無能力清償之情況 下，原告似無立即訴諸法律強制行為之必要。
參、退萬步言，縱如被告所稱，六三、○○○、○○○元資金之法律關係乃存在於被 繼承人李秀隆與庚○之間，被告亦應調查相關證據以為認定李秀隆與庚○間之法 律關係究為贈與抑或借貸。然查，本案中被告於調查系爭贈與稅時，曾要求庚○ 說明該款項之取得原因，庚○乃表示係友人辛○○借其戶頭存放辛○○自被繼承 人李秀隆處借貸調得之資金，並非贈與；至辛○○赴被告說明時，亦表示該六三 、○○○、○○○元係借用庚○帳戶，惟被告對此均未審酌採認，亦未進一步調 查證據以探究該筆資金當事人間之實質法律關係為何，即於無任何積極證據之下 ，片面執該款項之流動核認法律關係為李秀隆贈與六三、○○○、○○○元予庚 ○，實顯有未善盡舉證責任之違誤，其之認事用法難謂合法。被告主張：
一、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效 力之行為。」為遺產及贈與稅法第四條第二項所明定。次按「動產物權之讓與， 非將動產交付，不生效力。」及「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失 及變更者，非經登記，不生效力。」分別為民法第七百六十一條及七百五十八條 所明定。復按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提之證據，不足為其主張 事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為改制前行政法院三十六年判字
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