臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1037號
103年9 月11日辯論終結
原 告 廖宗仁
訴訟代理人 張芷 會計師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）住同上
訴訟代理人 張翠容（兼送達代收
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103 年5 月
13日台財訴字第10313923950 號訴願決定（案號：第00000000號
），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國97年5 月30日與華南商業銀行股份有 限公司（下簡稱華南銀行）簽訂1 年6 個月期本金自益、孳 息他益信託契約，將其所有佰鴻工業股份有限公司（下簡稱 佰鴻公司）股票4,000,000 股作為信託財產，以其女廖心蓓 為信託孳息受益人（下稱系爭信託契約），並依信託關係申 報贈與稅，經被告依申報數核定贈與總額新臺幣（下同）8, 310,127 元，應納稅額896,226 元。嗣經被告查得原告將訂 約時該信託財產可得確定之盈餘，藉信託形式贈與其女廖心 蓓，乃依實質課稅原則，就受益人實際取得股利與信託孳息 權利價值，重行核定97年度贈與總額21,710,385元，本次贈 與金額13,400,258元，應補稅額3,920,304 元（下簡稱原核 處分）。原告不服，申請復查，經被告103 年1 月14日北區 國稅法二字第1030001305號復查決定未獲變更（下稱原處分 ）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回。原告仍不服，遂 提起行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：
（一）原處分違反租稅法律主義：
１、按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家 課人民以繳納稅捐之義務或給付予人民減免稅捐之優惠時 ，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件 ，以法律或法律明確授權之命令定之，如以法律授權主管 機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原 則；若儘屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由 主管機關發布行政命令為必要之規範，迭經司法院解釋在 案（司法院釋字第443 號、第620 號、第622 號、第640
號、第650 號解釋參照）。
２、次按遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項、第10條之2 第1 項第2 及3 款、第24條之1 規定，及財政部94年2 月23日 台財稅第00000000000 號函釋（下稱財政部94年2 月23日 函），查原告於系爭97年5 月30日與華南銀行簽訂本金自 益、孳息他益信託契約，信託標的為佰鴻公司股票4,000, 000 股，信託期間為生效日後一年六個月，孳息之受益人 為廖心蓓，信託契約第3 條並明定「受益人特定，且委託 人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利」。是 以，原告已喪失對信託財產孳息之支配權利，亦無法向受 託人要求變更受益人及分配、處分信託財產。茲此，依財 政部94年2 月23日函所示，原告與華南銀行所訂之信託契 約係為有特定之受益人，且委託人無保留變更受益人及分 配、處分信託利益之權利，原告除依遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項及第24條之1 規定，於97年6 月5 日向被告 申報贈與財產外，並依同法第10條之2 第1 項第2 及3 款 規定，按佰鴻公司於5 月30日之收盤價（含權息價格）為 贈與時信託財產之時價（內含系爭股利），減除信託財產 按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局 一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之價值後之餘 額，計算贈與信託利益之財產價值為8,310,127 元，且經 被告編列案號（Ｚ0000000000000）核定在案，原告據以完 納贈與稅896,226 元，並有贈與稅繳清證明書可資參證， 與法並無不符，當無疑義。
３、原告依法已於信託贈與契約簽訂之日就該含權之系爭股票 申報並繳納贈與稅，嗣後受託人華南銀行就信託財產孳息 依信託契約本旨交付予受益人，依遺產及贈與稅法第5 條 之2 第1 項第3 款規定，交付系爭股利時即應不再課徵贈 與稅。惟被告於受託人交付信託利益予受益人時，遂依實 質課稅原則，重行核定原告系爭年度與華南銀行所訂立之 信託契約，並將信託贈與行為發生日往後變更為受託人交 付該部分孳息與受益人之時，已與遺產及贈與稅法第24條 之1 以訂定、變更信託契約之日為贈與行為發生日，對贈 與行為發生日之認定不同，亦有違遺產及贈與稅法第5 條 之2 第1 項第3 款就信託交付系爭股利時應不再課徵贈與 稅之規定。據此，就「贈與行為發生日之變更」及「受託 人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅 」等租稅構成要件之變更，自應以法律明定，否則即是違 反租稅法律主義，為法所不許，亦與司法院釋字第650 號 解釋意旨未合，已有違誤，自應予以撤銷。
４、再者，「信託」與「委任」在其法律基礎及法定構成要件 ，均有不同。二者區別實益係：(1) 信託財產不以委託人 自己之財產為限，依信託法第9 條規定，受託人因信託行 為取得之財產為信託財產。受託人因信託財產之管理、處 分、滅失、毀損或其他事由取得之財產權，仍屬信託財產 ；贈與人僅得以自己之財產無償給予他人。(2) 信託贈與 應依遺產及贈與稅法第5 條之1 及第5 條之2 規定，課徵 或不課徵贈與稅；一般贈與則依遺產及贈與稅法第3 條及 第4 條規定，課徵贈與稅。(3) 於他益信託下，委託人除 信託行為另有保留外，於信託成立後不得變更受益人或終 止其信託，亦不得處分受益人之權利；惟贈與物之權利未 移轉前，贈與人得隨時撤銷其贈與。是依遺產及贈與稅法 第4 條第2 項之規定，一般贈與之贈與人須有贈與物所有 權始符合該條之法定要件。本件原告既已於97年5 月30日 將系爭股票移轉予華南銀行，因盈餘分派請求權係股票之 從權利，依民法第295 條規定，原告將系爭股票移轉予華 南銀行時，該股票之盈餘分派請求權亦隨同移轉予該銀行 。則佰鴻公司分派97年度現金及股票股利時，係將該現金 及股票股利發放予華南銀行，由該銀行取得系爭股利所有 權，原告並無處分移轉該股利予受益人之贈與權限。被告 混淆一般贈與與信託贈與之不同，遽以遺產及贈與稅法第 4 條第2 項規定為由，對原告核課贈與稅，其事實之認定 顯有違誤，原處分應予撤銷。
５、按法務部92年10月6 日法律字第0920038921號函釋，如委 託人與信託業者間就表決權之行使，僅係約定由委託人保 留指示權限等，而非使信託業者對該信託股票全無管理權 等，仍得成立信託關係。由系爭信託契約第2 條第3 款及 第4 條第2 款規定可見，本件信託僅原始財產部分辦理「 委託人保留運用決定權」，孳息部分並無辦理「委託人保 留運用決定權」，且受託人可管理運用原始財產或孳息而 改變財產形式。受託人亦得於除權( 息) 交易日前，依信 託契約約定將原信託財產處分及運用於投資其他有價證券 或票券，甚或國外之投資標的，信託財產亦可能進行運用 轉換。依法務部92年10月6 日法律字第0920038921號函之 精神，非使信託業者對該信託股票全無管理權等，為事務 信託，或稱指示信託，非屬消極信託甚明。本件被告顯已 誤解系爭信託契約之精神，遽將本件指示信託誤認為消極 信託，並錯為適用遺產及贈與稅法第4 條第2 項之規定， 有違行政程序法第36條規定，其認事用法顯有違誤，應予 撤銷。
（二）原處分違反稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則： １、按稅捐稽徵法第12條之1 第2 項增訂立法意旨謂租稅法所 重視者，為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外 觀之法律行為或關係為依據。準此，稅捐稽徵機關認定課 徵租稅之構成要件事實時，既應以實質經濟事實關係及其 所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，並應於實質經濟 事實關係與形式法律事實關係不一致時，始有按其實質經 濟事實之觀察結果進行調整之必要。若形成之法律關係與 經濟事件之經濟結果相一致，並未以私法形式隱藏實質經 濟行為，或以迂迴手段規避法律規定，自無援引實質課稅 原則否定或變更私法上法律關係，逕為認定課稅構成要件 事實之正當性。
２、次按行為時信託法第1 條規定，我國信託稅制之規範設計 ，對於信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非 委託人時，以遺產及贈與稅法第5 條之1 之法律規範，擬 制視為「委託人將享有信託利益之權利贈與他益受益人」 ，並以訂定、變更信託契約之日為贈與行為發生日，對委 託人課徵贈與稅。是以委託人將信託財產移轉於受託人， 由受託人管理或處分信託財產，並於信託契約存續期間， 為受益人之利益，將信託財產所生孳息移轉於非委託人之 受益人。該信託契約之信託利益包托信託財產本身及信託 財產所生之孳息，而就信託財產所生之孳息他益部分，於 信託契約訂定時，孳息部分可能尚未發生，或其價值尚未 確定或未實現，惟因我國採所得發生主義為信託贈與稅之 課稅時點，故立法規範設計係以遺產及贈與稅法第10條之 2 第3 款法定推計方式折算權利現值，即將信託期間所擬 制或可預見享有之孳息信託利益，估算於信託成立時之現 值，據以課徵委託人贈與稅。
３、細譯遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款本文及但書之法律 文義、意義關聯及立法意旨，顯見其法律規範意旨，係將 享有孳息部分信託利益之權利，劃分為不固定孳息及固定 孳息兩種類型，並依其事物之本質而異其權利價值之推計 估算方式，以符合量能課稅原則。因此，依遺產及贈與稅 法第10條之2第3款本文及但書之規定，係將孳息部分信託 利益之權利性質，先予區分為不固定孳息及固定孳息兩種 類型，並按其權利性質之類型特徵差異，各以不同之推計 方法折算信託契約訂定時之權利現值，顯見孳息他益信託 契約訂定時，孳息權利價值是否已明確、可得確定或不固 定，與認定信託行為是否屬於租稅規避行為無關。是以， 若立法者基於可認識之稅法價值（如量能課稅原則、稽徵
經濟原則）已為立法裁量，並選擇偏重特定價值形成立法 決定時（如著重稽徵經濟原則，選擇所得發生時課稅原則 ，並就未來孳息收益之權利價值，明定估價標準及基準日 作為財產價值之估算方法），自不應於納稅者基於可達相 同經濟目的卻有不同稅捐負擔之考量，而選擇對其比較有 利之法律行為態樣後，即遽予評斷納稅者合法稅捐規劃之 選擇行為，係屬稅捐規避之脫法行為。倘若於享有孳息部 分信託利益採用郵政儲金匯業局1 年期定期儲金固定利率 按年複利折算現值與實際孳息利率有所差異時，縱使納稅 義務人享有減免租稅利益之效果，亦係立法裁量造成稅捐 負擔之差異，以及自由經濟市場機制自然運作之客觀結果 ，徵納雙方理應同受其拘束。稅捐機關依實質課稅原則， 將原告簽訂系爭信託契約時可得確定之孳息部分，調整改 依一般贈與之課稅要件事實課徵贈與稅，即非適法。 ４、查本件原告與受託人華南銀行簽訂系爭信託契約，約定受 託人華南銀行為受益人之利益，應將信託財產佰鴻公司股 票於信託存續期間所產生之股票孳息給付予孳息受益人， 顯係以直接明確單一之孳息他益信託契約之法律形式為信 託利益之移轉，並非利用迂迴複雜之法律關係之設計組合 而為之，且其實質經濟事實關係係使受益人取得該信託利 益，亦與遺產及贈與稅法第5 條之1 將其擬制視為「委託 人將享有信託利益之權利贈與他益受益人」之規範意旨並 無不符，足認原告所為系爭信託契約形式上之法律行為安 排與實質上之經濟利益歸屬與享有實為一致，自難認係租 稅規避行為。
５、訴願決定認定系爭信託契約係「藉信託之名、行贈與之實 」之情形，其課稅構成要件事實為贈與股利，而就原告於 97年度所交付之信託孳息，改依遺產及贈與稅法第4 條第 2 項規定核定補徵贈與稅。被告未審酌原告僅贈與其女信 託財產孳息之經濟目的，對於不同租稅負擔之考量，選擇 對其比較有利且合於信託法規範之他益信託契約，而非依 民法規範之贈與契約之法律行為樣態，逕認定原告有節稅 意圖且享有減免租稅利益，依實質課稅原則認定其課稅之 構成要件事實，非以實質經濟事實關係與形式法律事實關 係不一致時，始有按其實質經濟事實之觀察結果進行調整 之必要，遽將本件信託關係所成立之贈與行為，應明確適 用財政部94年2 月23日函及遺產及贈與稅法第5 條之1 第 1 項所規範關於信託贈與稅之課徵，變更適用遺產及贈與 稅法第4 條所規範關於一般贈與之課稅規定，顯有違租稅 法律主義及稅捐稽徵法第12條之1 實質課稅原則，應予以
撤銷。
６、又依遺產及贈與稅法第10條之2 第1 項第4 款其立法理由 可知，倘受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得 確定者，仍應回歸同法第10條之2 第1 項第4 款之規定， 依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年 複利折算現值之總和計算之，而非如被告所稱應變更適用 遺產及贈與稅法第4 條所規範關於一般贈與之課稅規定， 被告在定性課稅構成要件時，並未考量原告信託贈與之經 濟事實與遺產及贈與稅法第5 條之1 之規範意旨實為一致 ，改依遺產及贈與稅法第4 條一般贈與規定課徵，顯有違 稅捐稽徵法第12條之1 實質課稅原則，自應予以撤銷。（三）原處分已違反信賴保護原則：
１、按信賴保護原則乃在保護人民對於國家正當合理的信賴， 人民因信賴特定行政行為所形成之法秩序，而安排其生活 或處置其財產時，不能因為嗣後行政行為之變更而影響人 民之既得權益，使其遭受不可預見之損害，行政程序法第 8 條亦定有明文。次按司法院釋字第525 號解釋所闡明政 府行政行為所應遵循之信賴保護原則。參照前揭解釋意旨 ，遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項、第10條之2 第1 項 第2 及3 款、第24條之1 及財政部94年2 月23日函，自得 作為信賴保護之基礎。另有臺灣集中保管結算所96年所印 發「無實體發行股票暨股務業務疑義問答集( 五) 」問題 70可參。
２、本件原告於97年5 月30日與華南銀行簽訂本金自益、孳息 他益信託契約，將信託標的股票所能享受股利孳息請求權 利贈與受益人，且原告已依行為時之遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項、第10條之2 第1 項第2 及3 款、第24條之 1 及財政部94年2 月23日函規定，完整檢附與華南銀行簽 訂之信託契約，向被告申報供核並憑以計算贈與價值，並 經被告核發贈與稅繳款書後，於繳納贈與稅後始得辦理有 價證券移轉過戶登記，其所適用者，皆為行為時有效之法 令及相關釋函規定，原告之信賴表現實足堪認定。原告信 賴財政部94年2 月23日函辦理信託增補協議並為贈與稅申 報，嗣後又經被告作成之核定贈與稅之處分，此核定處分 亦屬司法院釋字第525 號解釋所謂行政處分之信賴基礎。 原告也信賴該核定處分，繳納贈與稅完稅在案，並獲被告 核發贈與稅繳清證明書，此繳清證明書仍屬司法院釋字第 525 號解釋所謂行政處分之信賴基礎。準此，原告辦理本 件孳息他益信託，至少有「財政部94年2 月23日核課原則 」、「被告之核定處分」及「被告核定之贈與稅繳清證明
書」共3 個信賴基礎，原告也因此信賴先後為「辦理信託 增補協議」、「繳納贈與稅」等客觀上具體表現，實具備 信賴要件，應受信賴保護原則之保障。
（四）財政部100 年5 月6 日令就股票孳息之產生是否知悉其確 定數額，或具有實質控制權作為適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之課稅標準，進而限縮租稅法律之適 用範圍，已有違誤租稅法律主義，應不予適用。況信託契 約成立於除權( 息) 交易日前，信託標的股票之股利請求 權利尚未產生；又受託人亦得於除權( 息) 交易日前，將 原信託財產處分及運用於投資其他有價證券或票券，甚或 國外之投資標的，受益人非當然自始取得信託標的之股利 請求權利，並未具備財政部100 年5 月6 日令明確或可得 確定之適用要件，被告僅據財政部100 年5 月6 日令辦理 ，重行本件贈與稅額之核定，其認事用法顯有違誤，應予 撤銷。查佰鴻公司於97年3 月21日由董事會通過96年度盈 餘分派提案，於同年6 月13日報請股東常會決議並通過， 同時授權由董事會另訂分派基準日，嗣經董事會決議，茲 訂定同年8 月1 日為配息、配股基準日，並依公司法第16 5 條規定，自同年7 月28日至8 月1 日止停止股票過戶， 訂定同年7 月24日為除權( 息) 交易日。是以，依公司法 第165 條及前揭經濟部95年1 月23日經商第00000000000 號及經濟部92年3 月19日經商第00000000000 號函規定， 佰鴻公司於97年6 月13日始決議通過並確定96年度盈餘分 配數額，且於同年7 月24日（即除權交易日）前一日（即 7 月23日）之股東名簿所記載之股東，始為該公司96年度 股利配發之對象，參與除權息之佰鴻公司股東於97年7 月 23日後始取得系爭股利之請求權利。是以，原告早於97年 5 月30日與華南銀行簽訂系爭信託契約，依前揭說明，系 爭信託契約訂定時（5 月30日），信託標的股票之股利請 求權利尚未產生（需於7 月24日仍持有佰鴻公司股票者， 始具有該股利請求權利）。是以，信託契約成立於除權（ 息）交易日前，即未具備財政部100 年5 月6 日令明確或 可得確定之適用要件即明。
（五）財政部100 年5 月6 日令非原告所據以申請之函釋，又對 原告不利，依稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定，已不得 適用於本件。況本件申報贈與稅額，前經被告核定97年度 贈與稅並核發贈與稅繳清證明書在案，原告未於法定期間 依法申請復查者，核定處分即告確定，倘課稅事實資料未 變，僅因嗣後法律見解有異，即不得就業經查定確定之案 件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分，
為改制前行政法院89年度判字第699 號判決所揭示。惟嗣 後被告卻以財政部100 年5 月6 日令規定，重行核定調整 增加系爭年度贈與財產總額，違背改制前行政法院89年度 判字第699 號判決所稱不利益變更禁止原則，重行核定難 謂無誤，應予撤銷。查原告於97年5 月30日與華南銀行簽 訂系爭信託契約，於97年6 月5 日依遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項、第10條之2 第1 項第2 及3 款及財政部94 年2 月23日函之規定，向被告辦理申報贈與總額8,310,12 7 元，完納贈與稅額896,226 元，並於同年核定在案。嗣 後原告經法定期間未依法申請復查者，依稅捐稽徵法第34 條第3 項第1 款之規定，核定處分即告確定。嗣被告率自 以財政部100 年5 月6 日令之規定，重行核定系爭年度贈 與總額為21,710,385元，並補徵贈與稅額3,920,304 元， 有違行政法院89年度判字第699 號判決意旨。原核定援引 財政部100 年5 月6 日令核課稅捐，變更已發布財政部94 年2 月23日函之法令見解且不利於納稅義務人，既本件非 屬稅捐稽徵法第1 條之1 修正施行日（100 年11月8 日） 尚未確定案件，依修正後稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項及 第3 項之規定，財政部100 年5 月6 日令之見解變更，應 自發布日（100 年5 月6 日）起，始有適用，不能據以作 為本件再次核課之依據。
（六）綜上所述，原處分及訴願決定認事用法顯有違誤，應予撤 銷。並起訴聲明：１、訴願決定、原處分即復查決定均撤 銷。２、訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯略以：
（一）按司法院釋字第420 號解釋內容業於98年5 月13日增訂為 稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，故在解釋適用稅法時， 所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實 質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅 之原則。從而，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定 ，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準 ，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅 法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。所謂節 稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行 為；反之，租稅規避則係利用稅捐法規所未預定之異常或 不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。是所謂租稅 規避，係指納稅義務人在以消滅或延緩稅捐為其主要意圖 之情況下，濫用私法之形成自由，刻意進行人為且不自然 之私法行為規劃，使得原本存在（或預計將發生）之稅捐 ，因此得以消滅或延緩，而此等消滅或延緩稅捐之結果，
即被認為違反稅捐法制之規範規劃（最高行政法院100 年 度判字第726 號判決意旨參照）。換言之，濫用法律關係 之形成自由，並不以多重之法律關係設計組合為限，縱當 事人僅採取單一法律關係，惟僅須其選擇之法律行為形式 與其經濟實質相比較，明顯係多餘的，即可謂該規劃安排 之表徵行為與經濟實質不相當，而可認定為法律形成自由 之濫用。
（二）按遺產及贈與稅法第5 條之1 、第24條之1 規定「以訂定 信託契約之日為贈與行為發生日」，顯然具有擬制贈與稅 客體（因他益信託法律行為形式上有別於民事贈與），及 使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現的法律效果。 然而，在未來的信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利 益於課稅時之價值如何估算（折算現值），宜有一致的標 準，以節省逐案查估的稽徵勞費，且因他益信託之受益人 享有之信託利益，無論係於信託存續期間取得信託財產所 生之孳息，或於信託關係消滅（包括期間屆滿）時取得孳 息以外之信託財產，該信託利益除其孳息係給付公債、公 司債、金融債券或其他約載之固定利息外，均屬不明確（ 尤以投資股利或天然孳息為然），故立法者乃於遺產及贈 與稅法第10條之2 第2 款及第3 款規定，依贈與時郵政儲 金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值的方法， 設算信託利益於信託契約成立時的價值，具有實質類型化 的擬制效果。由此可見，如果受益人得享有之信託利益於 訂約時已明確或可得確定者，即無依遺產及贈與稅法第10 條之2 第2 款及第3 款規定之設算方法擬制其贈與時價之 必要，而應依實質課稅原則，依同法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上 的贈與行為成立，依法課徵贈與稅。此乃依上開遺產及贈 與稅法條款之規範目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之 公平原則，就各該條款所涉及贈與稅要件與效果的涵攝範 圍為體系性之解釋。次按財政部100 年5 月6 日台財稅字 第10000076610 號令釋係基於中央財稅主管機關職權，為 闡明行政法規（即遺產及贈與稅法第4 條第2 項）之原意 ，就具形式之消極信託契約者適用實質課稅原則所為之通 案解釋，符合立法意旨，並無濫用實質課稅原則之情事。（三）依信託法第1 條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財 產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人 之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」 而遺產及贈與稅法第5 條之1 之規定，復係因信託法之制 定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2 關於應課
徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙 方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。納稅 義務人將股票交付信託，簽訂本金自益、孳息他益信託契 約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息 、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付 受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處 分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5 條 之1 第1 項係針對信託法規定之信託而為視為贈與規範之 意旨不合。納稅義務人將股票交付信託，簽訂本金自益、 孳息他益信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確 定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於 股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法 所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及 贈與稅法第5 條之1 第1 項係針對信託法規定之信託而為 視為贈與規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人 將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益 人受領時始該當遺產及贈與稅法第4 條第2 項所規定他人 允受之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺 產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條計徵贈與稅，並無不 合（為最高行政法院103 年5 月份第2 次庭長法官聯席會 議所決議）。又是否屬受託人本於信託本旨，管理或處分 信託財產所生之利益，應依整體信託事實判定之，與公司 法關於股息股利之分派流程規定，並無必然關涉。（四）本件原告為佰鴻公司董事長，對於該公司之營運決策，顯 有相當之影響力，且其亦實際參與佰鴻公司97年3 月21日 召開之董事會決議發放盈餘，有董事會議事錄影本等資料 可稽。又佰鴻公司於97年3 月21日召開董事會，提案討論 96年度之盈餘分配，擬自可供分配盈餘中，提撥股東紅利 420,000,000 元，其中提撥134,400,000 元轉作資本，以 每股面額10元發行，發行新股13,440,000股，每仟股無償 配發80股，剩餘股東紅利285,600,000 元，擬以現金發放 ，每仟股配發1,700 元，並於97年6 月13日召開股東常會 ，決議通過分配股利，亦與董事會決議相符。是原告於97 年5 月30日與華南銀行簽訂1 年6 個月期本金自益、孳息 他益之信託契約時，已明確得知可獲配96年度之盈餘（現 金股利及股票股利），實質上贈與之標的為該現金股利及 股票股利，應按時價課徵贈與稅，惟原告卻藉由信託契約 形式，將其本人可明確分得之現金股利及股票股利，改由 其女廖心蓓取得，其實質與委任受託人領取孳息後，再贈 與受益人之情形，並無不同，自應以實質經濟事實關係及
其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，就已具備課稅 構成要件之實質經濟行為，加以課稅，於受託人交付該部 分孳息與受益人時，依法課徵委託人贈與稅，俾符合課稅 公平之原則。90年6 月13日增訂之遺產及贈與稅法第10條 之2 及94年2 月23日「研商信託契約形式態樣及其稅捐審 查、核課原則」，係就：信託契約有無明定特定之受益人 或其範圍及條件，分類其契約形式態樣，明釋其贈與稅及 所得稅之審查、核課原則，而100 年5 月6 日令釋係對於 僅具信託形式達成贈與目的之信託所為之解釋，兩者所為 解釋之對象不同，自難謂有：前後函令解釋不一、或後函 令有見解變更及不利納稅義務人之情形，故原告稱100 年 5 月6 日令釋有變更94年2 月23日「研商信託契約形式態 樣及其稅捐審查、核課原則」，違反信賴保護原則等語， 洵有誤解。
（五）按稅捐稽徵法第21條第2 項規定，其所謂「另發現應徵之 稅捐，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴 訟，但不包括原核定）裁量範圍內者均屬之。（改制前行 政法院58年判字第31號判例及最高行政法院92年5 月份庭 長法官聯席會議決議可資參照）。按原告前依遺產及贈與 稅法第5 條之1 及第10條之2 規定，就信託存續期間所生 之孳息（即按折算現值計算其贈與價值）為贈與之申報， 雖經被告依其申報予以核定，惟其未經復查程序或行政爭 訟而確定，且今被告係查得原告實際係將其訂約時已明確 或可得確定之盈餘為贈與，並非就信託存續期間所生之孳 息（即按折算現值計算其贈與價值）為贈與，依上開規定 及判例意旨，自得就該「另發現應徵之稅捐」予以補徵， 原告訴稱：課稅事實資料並未變更，不得僅因嗣後法令見 解有異，即就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原 處分不利於當事人之處分等語，係屬誤解法令規定。（六）原告於97年5 月30日簽立系爭信託契約，係將實質上贈與 標的為該現金股利及股票股利，應按該股利時價課徵贈與 稅，卻安排以信託之名，將贈與標的轉換成僅按信託財產 之時價與折現值差額課徵之信託孳息，使得原本存在之稅 捐因此得以大幅減少，已屬稅捐之規避，依司法院釋字第 420 號解釋，依實質課稅原則，以原告確有贈與系爭股利 之意，且經廖心蓓允受在案，是原告此等行為係合致遺產 及贈與稅法第4 條第2 項關於「財產所有人以自己之財產 無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，尚與 同法第5 條之1 第1 項之規範無涉，而其贈與價值之計算 自無同法第10條之2 規定之適用。本件信託期間為1 年6
個月，依財政部100 年10月31日台財稅字第10000308420 號函釋第1 年採實質課稅，另0.5 年部分，依遺產及贈與 稅法第10條之2 第3 款規定推計信託利益之權利價值為2, 451,395 元( 以贈與日不含權、息之股票收盤價值按信託 期間1.5 年折算之孳息7,451,414 元－以贈與日不含權、 息之股票收盤價值按信託期間1 年折算之孳息5,000,019 元) 。97年度贈與總額為21,710,385元（19,258,990＋2, 451,395 ），本次核定贈與總額為13,400,258元（全部贈 與總額21,710, 385 元－前次核定贈與金額8,310,127 元 ），全部贈與淨額20,600,385元（贈與總額21,710,385- 免稅額1,110,000 元），本次應納稅額3,920,304 元（贈 與淨額20,600,385元×稅率34%-累進差額2,187,600 元- 本年度前次應納贈與稅額896,226 元），並無不合。（七）綜上，原處分及訴願決定並無違誤，爰答辯聲明：１、駁 回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
四、兩造聲明陳述及本件事實概要詳如上述，因此本件主要爭點 厥為：被告依實質課稅原則，認定受託人華南銀行於97年8 月21日、8 月22日將系爭信託契約信託財產「97年間孳息他 益」部分利益（即97年間佰鴻公司發放96年度該公司股票之 盈餘分配）交付予受益人即原告子女廖心蓓時，為原告之贈 與，並據以計算97年度原告贈與總額及應補徵贈與稅之原處 分，是否違法？
（一）按：
１、「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華 民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈 與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財 產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以 自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。 」「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委 託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人 ，依本法規定，課徵贈與稅。」「遺產及贈與財產價值之 計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」 「依第五條之一規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算 ，依左列規定估定之：一、享有全部信託利益之權利者， 該信託利益為金錢時，以信託金額為準；信託利益為金錢 以外之財產時，以贈與時信託財產之時價為準。二、享有 孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信 託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金 匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信 託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，
按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局 一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有 孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財 產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。 但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固 定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時 郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算 現值之總和計算之。四、享有信託利益之權利為按期定額 給付者，其價值之計算，以每年享有信託利益之數額，依 贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複 利折算現值之總和計算之；享有信託利益之權利為全部信 託利益扣除按期定額給付後之餘額者，其價值之計算，以 贈與時信託財產之時價減除依前段規定計算之價值後之餘 額計算之。五、享有前四款所規定信託利益之一部者，按 受益比率計算之。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第5 條之1 第1 項、第10條第1 項、 第10條之2 分別定有明文。又信託法第1 條規定：「稱信 託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依 信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分 信託財產之關係。」上開遺產及贈與稅法第5 條之1 、第
, 台灣公司情報網