徵機關之核課處分。是就本件言，稅捐稽徵機關所為 之「貨物稅產品登記核准函」，應屬為確認原告稅法 上法律關係所為之授益行政處分；原告於貨物後出廠 每月15日前向主管稽徵機關就其應納稅款所為之申報 行為，則係屬行政法上之協力義務，關於此點，亦得 證諸司法院大法官會議第537號解釋意旨，至為明確 。
⒉本件系爭靈芝滋補液、兒童滋補液、人蔘滋補液及玫瑰 四物飲滋補液等產品，於86年至94年間先後經被告所屬 桃園縣分局同意產品登記在案，是以各該核准函既具合 法行政處分之要件，且為相對人（即原告）所知悉，則 此行政處分即已有效成立，並對行政機關及相對人產生 一定之拘束力。
⑴按行政處分成立後，一經「通知」相對人即生行政處 分之效力，拘束受處分之相對人。詳言之，行政處分 不僅創設或確認行政主體與相對人間之權利義務關係 ，並且在外部關係上產生一定之法律效果；此外，於 法定期間經過，處分相對人未就行政處分有所爭執， 該處分旋歸確定，相對人即不得再行提起行政救濟。 經查原告所產製之靈芝滋補液、兒童滋補液、人蔘滋 補液與玫瑰四物飲滋補液等產品，業於86年至94 年 間經被告所屬桃園縣分局陸續以各該貨物稅產品登記 核准函（共計15份）同意貨物稅產品登記在案，此等 行政處分既分別以86年12月1日北區國稅桃縣資第 86014094號函（漢補天地活靈芝滋補液、漢補天地學 子人蔘滋補液、漢補天地養氣人蔘滋補液、漢補天地 蜜人蔘滋補液）、91年6月10日北區國稅桃縣資第 0910007788號函（玫瑰四物飲）、92年5月19日北區 國稅桃縣一字第0920011524號函（蜂王乳玫瑰四物飲 、膠原蛋白玫瑰四物飲）、92年7月4日北區國稅桃縣 一字第0920013139號函（漢補天地蟲草靈芝滋補液） 、93年4月8日北區國稅桃縣一字第0930004971號函（ 珍珠蜜人蔘養生滋補液、桂格天地合補國寶樟芝活靈 芝養生滋補液）、93年8月3日北區國稅桃縣一字第 0930016793號函（冬蟲夏草養氣人蔘）、93年9月23 日北區國稅桃縣一字第0930016570號函（青木瓜四物 飲）、93年10月14日北區國稅桃縣一字第0930019942 號函（巴西蘑菇活靈芝）及94年7月25日北區國稅桃 縣三字第0941048168號函（兒童蜜靈芝、兒童冬蟲夏 草蜜靈芝）通知原告並為其所知悉，則原告即應依該
行政處分之內容享受權利、負擔義務。且查原告並無 於本件貨物稅產品登記核准函送達後之法定救濟期間 內就是項處分依法表示不服，故該行政處分自已歸於 確定而具有形式確定力，處分相對人（即原告）亦不 得再行提起行政救濟。
⑵被告所屬桃園縣分局於86年至94年間陸續作成之貨物 稅產品登記核准函，其內容除係准予原告辦理本件系 爭產品之貨物稅產品登記外，究該性質亦屬一合法且 具效力之授益行政處分。基於依法行政、信賴保護及 法安定性之考量，授予利益之合法行政處分，原則上 並不得任意廢止；且縱有行政程序法第123條各款之 情事時，亦僅得由原處分機關依職權為全部或一部之 廢止。然觀本件，被告所屬桃園縣分局於86年至94年 間所為之各該核准函，並無行政程序法第123條各款 之情形，依是，自無所謂行政處分廢止之餘地，更無 稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤或計算錯誤之情事。 ⒊本件系爭產品核屬貨物稅條例第8條所規定之應稅貨物 ，且無稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤或計算錯誤之情 ：
⑴原告產製之靈芝滋補液、兒童滋補液、人蔘滋補液及 玫瑰四物飲滋補液等產品確屬貨物稅條例第8條所規 範之「飲料品」無疑。
①按法律概念之設計，原在形成價值共識及減輕思維 負擔；惟社會生活事實無窮，法律條文有限，倘要 求立法者鉅細靡遺地逐一予以規定，勢所難能，遂 除規範性之不確定概念（即不確定法律概念）外， 亦有描述性不確定概念之產生。而所謂描述性不確 定概念，或內涵清晰、外延開放，或內涵不清晰、 外延封閉，即其已非文義解釋所能解決，而須待由 解釋始能澄清；換言之，其尚須兼衡論理解釋（體 系解釋、目的解釋、比較解釋等），方能闡釋其之 「多義性」或「複數解釋可能性」。（參司法院大 法官會議第586號解釋之楊仁壽大法官「不同意見 書」）
②按改制前行政法院61年判字第169號判例要旨，除 闡述首依文義以確定法律解釋之活動範圍外，更明 示須藉歷史解釋（立法意旨）對該範圍再為進一步 之確定，使條文規定得為適當之應用。則貨物稅條 例第8條第1項規定之「飲料品」，就其文義，當屬 以液態為主（固體物未達50%者亦屬之），此觀財
政部61年3月7日台財稅第31981號函、64年4月4日 台財稅第32392號函、64年5月5日台財稅第33213號 函、85年5月20日台財稅第851098755號函、85年12 月10日台財稅第851928197號函及財政部94年9月5 日台財稅字第09404568850號函等歷來解釋，對水 果罐頭、仙草密、雪花露與罐裝綠豆湯之固體物未 達50%者，均仍應課徵貨物稅，即已明確。再就前 開規定整體以觀，「飲料品」除須為液態外，為別 於一般飲用水，其亦應有一加工之生產過程，以貫 徹條文前後意旨，而此亦與原告所引述教育部國語 辭典對於飲料之解釋「經過加工製造供人飲用的液 體」相符，則系爭靈芝滋補液、兒童滋補液、人蔘 滋補液及玫瑰四物飲滋補液既非屬固體物達50%之 產品，且原告自承其係採取純正靈芝濃縮液、純正 人蔘萃取液及玫瑰四物等中藥材萃取液為產品之主 要成分，實屬經加工產製，自符合液態飲料之定義 。又查，依財政部94年9月5日台財稅字第
09404568850號函有關當歸排骨湯之解釋，縱屬「 湯」類產品，其若可於常溫直接飲用，仍為貨物稅 條例第8條之課稅範疇。準此，原告所產製之靈芝 滋補液、兒童滋補液、人蔘滋補液及玫瑰四物飲滋 補液等產品，雖或有滋補效用，惟其既得於常溫下 所飲用，更當無排除課稅之理。
⑵原告產製之靈芝滋補液、兒童滋補液、人蔘滋補液及 玫瑰四物飲滋補液等產品亦屬貨物稅條例之「清涼」 飲料品。
①關於貨物稅條例第8條所規定「設廠機製之清涼飲 料品」之「清涼」，係屬描述性不確定概念，雖以 文義解釋起始，惟斷不可固限其中，仍應併參相關 論理解釋，以及整體日常性與專業性之經驗認知目 的，方始完整。且觀「清涼」，實為一相對概念， 非與溫度絕對相關；然原告稱謂「所謂清涼，在解 釋上係與溫度有關，亦即較常溫為低者，始得稱之 為清涼。如較常溫為高或與常溫相同者，皆非『清 涼』。…點出清涼飲料品之溫度及效用：其溫度必 定較常溫為低；而其效用應該係為解暑之用。」云 云，不但悖離社會生活經驗，亦與原告所產製之「 雞精」與「人蔘雞精」等產品性質不相符。
所謂常溫，一般不外乎係指人體常溫或環境常溫 而言。縱不論人體常溫與系爭飲料品之常溫相較
，前者溫度已顯然高於後者而誠難謂對人體不能 達到「清涼」之效用，若僅就日常所處之環境常 溫論，人類感溫能力亦會因著四季的變換而有所 差異。以夏天為例，白天氣溫溫度約莫攝氏33 度，於斯時飲用攝氏25度的飲料，依據經驗法則 ，即便係屬較常溫為低者，亦難有所謂清涼之效 用；反之，以冬天為例，白天溫度約莫19度，飲 用加熱至25度的飲料，雖較常溫為高，惟於斯時 環境下，卻仍屬清涼。故原告擅以溫度作為認定 清涼之標準，顯有未合。
原告自承其所產製之靈芝滋補液、兒童滋補液、 人蔘滋補液及玫瑰四物飲滋補液等產品係於常溫 下與雞精、蜆精等液體營養品同架販售，則其既 得於常溫下飲用，所謂冷、熱飲應僅係口感上之 差異，並無礙於食品自身基本之功用性味，此可 證諸原告所產製之「桂格雞精」與「桂格養氣人 蔘雞精」等兩項產品，雖因其雞精成分含量超過 90%以上而得免徵貨物稅，然觀其包裝標示之說 明，卻見「食用方法：可直接開瓶飲用，或依需 要冷藏或溫熱後使用」等文字（參本院卷㈠第
163頁），足證是類產品並不因冷、熱飲而影響 其通常之效用；遑論本案系爭產品，相較上開免 徵貨物稅之「雞精」與「養氣人蔘雞精」，更難 類歸於所謂天然食品。準此，依舉輕明重之法理 ，因符合國家特殊獎勵目的（具相當程度天然成 分）而得免徵貨物稅之產品（雞精與養氣人蔘雞 精），於原告兼顧產品安全及消費者權益下，均 尚且能依其標示冷藏或溫熱後食用，則較非符合 目前天然標準規定而仍須繳納貨物稅之本件系爭 產品，確無因飲用溫度之差別而影響該品效用之 虞。
本件爭點「清涼飲料品」，乃立於貨物稅條例規 範所為之法律分類，是以消費者的片面認知，當 然不能完全等同於系爭產品應有之法律定位，況 查本件系爭產品中之「珍珠蜜人蔘養生滋補液」 ，其包裝標示上亦載明「食用方法：開瓶後即可 食用，冷藏後風味更佳」等字樣（參本院卷㈠第 164頁），顯見原告所稱「十五、冷藏乃保存食 物之方法，惟原告公司並無建議消費者將原告產 製之『靈芝滋補液』、『兒童滋補液』、『人蔘
滋補液』、與『玫瑰四物飲滋補液』冷藏後飲用 。即使冷藏雖不會破壞該等滋補液之品質，惟如 同成分90%以上之雞精一樣，有少數消費者將雞 精冷藏後飲用，也不會當雞精是清涼飲料品。」 云云，洵不足採。
另關原告陳稱系爭產品中之玫瑰四物飲滋補液部 分，雖因該產品有其消費者之飲用特性，然原告 亦自承其產品外裝標示載有「使用方法：…開瓶 後即可飲用，…如欲熱飲，請隔水加熱」等文字 ，顯見該產品確可於一般常溫下使用。是於「清 涼」誠屬一相對概念，且以溫度作為認定清涼之 絕對標準確有違誤之下，冷、熱飲之區別實僅在 於口感上之差異，而無礙於食品自身基本之功用 性味，準此，仍難謂告所產製之玫瑰四物飲滋補 液非屬貨物稅條例之應稅貨物。
②「清涼」既為一相對概念，自應整體以觀，不容斷 義取之；況就主體客觀論，人體體溫與系爭飲料品 之常溫相較，前者溫度已然高於後者，亦即對人體 而言，凡能直接飲用而能讓人體感覺「清涼」者， 便已達「清涼」之效用，毋須以冷藏為必要。詎原 告斷章取義，陳稱「…所以客觀上清涼飲料品必須 要讓飲用者在飲用後感覺到清涼，否則即不可稱之 為清涼飲料品，此亦為原處分機關所承認。」云云 ，且又以其創設之「該等貨物必須要讓飲用者在飲 用後感覺到清涼」要件為所謂預測可能性之上限標 準，容有未洽。蓋一法律構成要件之合致，不能僅 憑主觀要件之成就即為足矣，而應分別檢視其主、 客觀要件，方符法安定性之要求。然今原告徒以「 感覺到清涼」此非可得預測之客觀要件，為貨物稅 條例第8條之「清涼」標準，於法不合。
③原告陳稱清涼飲料品之作用在於「解渴」，而系爭 產品係屬補品、為增益身體健康之用，且於常溫或 經過加溫後飲用，效用與清涼飲料品不同云云，然 觀咖啡與各式茶類所製成之飲料品，同屬於常溫或 經過加溫後均可飲用者，亦仍該當貨物稅條例之清 涼飲料品範疇；且貨物稅條例對清涼飲料品之認定 ，端視其有無符合法定課稅要件，與有否增益健康 或解渴尚屬無涉，原告對所謂清涼飲料品之認識， 容有違誤。
④貨物稅條例於35年8月制定公佈後，雖迭經修正，
惟均限於稅率稅目之增減，餘則甚少更張；迨51年 修正時，始將飲料品之課徵對象侷於清涼飲料品（ 參本院卷㈠第86頁以下）。究其立法原初意旨，誠 因年代久遠，著難查考；依法條文義，飲料品課徵 標的係「設廠機製之清涼飲料品」，則「清涼」即 似屬貨物稅條例第8條飲料品之課稅要件；惟探求 立法當時背景，一般「飲料品」常與「清涼」有關 ，以致衍生法條文字對「飲料品」加上「清涼飲料 品」之規定。爾後與隨時代變遷、民生習慣不斷演 進，如此因應斯時社會發展狀況、民情風俗與生活 經驗所發展出之飲料品含括清涼概念，今日即面臨 挑戰。姑不論目前立法是否妥當，惟原初立法既將 「清涼」意義內含於飲料品中，如今似應同等以待 ，不拘泥於法條文義中之「清涼」解釋，而將「飲 料品」視為貨物稅條例第8條應稅貨物之真正內涵 。關於此點，得證諸財政部61年3月7日台財稅第 31981號函、64年4月4日台財稅第32392號函、64年 5月5日台財稅第33213號函、85年5月20日台財稅第 851098755號函、85年12月10日台財稅第851928197 號函及財政部94年9月5日台財稅字第09404568850 號函等歷來解釋函令，查其課徵重點實係著眼於所 謂「設廠機製」，至關「清涼」之認定，除屬前揭 財政部85年12月10日台財稅第851928197號函所示 附有自動加熱器之馬口鐵罐裝燒仙草、四神湯及玉 米濃湯等產品（參本院卷㈠第91頁以下），方可排 除於清涼飲料品之範疇，更顯明確。
⑶本件系爭產品之內含成分，既非向衛生署機關註冊登 記之成藥，即不符合財政部64台財稅第32392 號函釋 規定得以藥用植物或其他食用植物為原料機製之免稅 清涼飲料，自非貨物稅條例之免稅範圍。然原告曲解 法條於前，復又據此直指財政部之解釋逾越立法本旨 ，俱非妥適，委不足採。
①按貨物稅條例第8條第1項第2款所稱之「其他飲料 品」，係一概括規定；亦即，凡屬貨物稅條例第8 條第1項本文規定「設廠機製之清涼飲料品」，除 卻同條項第1款之情形外，均為「其他飲料品」之 範疇，是原告稱謂「十二、況查從貨物稅條例第8 條第1項規定分析，第一款乃以例示之方法例舉『 稀釋天然果蔬汁』為清涼飲料品之一種，依據系統 解釋之方法，第二款所稱『其他飲料品』性質上必
須與『稀釋天然果蔬汁』相當，例如汽水、可樂等 等，訴願人公司產製之『靈芝滋補液』、『兒童滋 補液』、『人蔘滋補液』及『玫瑰四物飲滋補液』 或者是成分未達90%以上之雞精，絕不可能被認為 性質上與『稀釋天然果蔬汁』相當。」云云，核不 足採。
②財政部64年4月4日台財稅第32392號函及64年5月5 日台財稅第33213號函之解釋，除經衛生機關註冊 登記之成藥及合於國家標準之純天然果汁、果漿、 濃糖果漿、濃縮果汁及純天然蔬菜汁等外，其餘凡 設廠機製之清涼飲料品，均應依法課徵貨物稅，而 此亦包含目前市售之「解久益」及進口「清醒100 」口服液等飲料。是本件系爭產品之內含成分，即 便係屬以藥用植物或其他食用植物為原料機製之清 涼飲料，惟倘其非向衛生署機關註冊登記之成藥， 仍不得該當貨物稅條例之免稅範疇。
③原告於訴願階段主張（參訴願書頁2倒數8行以下） 本件系爭產品係以純正靈芝濃縮液、純正人蔘萃取 液及玫瑰四物等中藥材萃取液90%以上為主要成分 ，應免徵貨物稅；惟其不但未能提示公正檢驗機構 之檢驗證明以實其說，且所稱云云亦與貨物稅產品 登記申請表之登錄產品原料明細，亦不甚相符，此 有貨物稅產品登記申請書表及貨物稅產品電腦清冊 等資料附原處分卷可稽，至為明確。詎原告今復改 稱「財政部此項解釋逾越立法本旨」，顯見相同事 件、相同規定，卻生前後矛盾之論述，委無足採。 且本件系爭4類產品（共計15種）之製品原料成分 均有差異，實無法類歸於貨物稅條例及相關解釋函 令所准予符合國家標準之免稅範圍。況除因特殊目 的而另有符合本條例及相關解釋函令（如貨物稅條 例第8條第2項為鼓勵農業發展計）之國家標準而獲 免稅之「飲料品」外，其餘皆屬貨物稅條例之應稅 貨物。至於何項農產品符合鼓勵農業發展而准予列 入免稅之「飲料品」原料，則須與各中央事業目的 主管機關協商審定，有適用免稅疑義者，亦需報經 財政部討論採個案認定，故欲符合「免稅飲料品」 條件，實有其嚴謹程序。
⑷縱人蔘雞精與一般雞精同屬性質相似之滋補飲料品， 且人蔘雞精所內涵之「人蔘」及「雞精」合計成分達 90%以上，惟依財政部85年5月20 日台財稅第
851098755號函釋，倘其中之「雞精」一項成分未達 90%者，仍不得免徵貨物稅。又依財政部解釋，雞精 、魚精、鴨精、羊肉精及蜆精等飲料之內含雞精、魚 精、鴨精、羊肉精及蜆精等成分達90%以上者得免徵 貨物稅，乃應源其符合獎勵農業發展或其他特殊目的 所訂之別於貨物稅條例第8條第1項本文之例外規定， 而將上開產品准予列入免稅之「飲料品」原料。然原 告竟稱「似乎財政部認為雞精飲料成分未達90%者， 經直接飲用後，能讓人感覺『清涼』，而雞精飲料內 含雞精成分達90%以上者，經直接飲用後，不能讓人 感覺『清涼』。」云云，再次曲解被告原意，將「清 涼」與「雞精飲料成分是否達90%」二事，混為一談 ；先是擅稱「財政部以雞精成分是否達90%來作為是 否『清涼』之標準」於前，後又批其「荒謬不當」， 並據此直指財政部之解釋逾越立法本旨，誠不足採。 ⒋原告所陳「珍珠蜜人蔘養生滋補液」乙節，該產品於93 年4月至94年12月間已繳納之貨物稅稅額共計347,057元 ；惟依貨物稅條例第8條規定意旨及相關解釋函令，該 產品之固體物既未達50%，即屬液態，且其亦確有設廠 機製及加工生產過程，實該當貨物稅條例第8條之飲料 品，至為明確。是以原告稱謂「因此該等產品在冷藏時 ，係固態食品，而非液態食品，更非飲料品。」云云， 顯不足採。本件系爭產品悉屬貨物稅條例第8條所規範 之清涼飲料品，要無僅將上開「珍珠蜜人蔘養生滋補液 」所納稅額347,057元剔除之理。
⒌綜上所陳，原告所產製之靈芝滋補液、兒童滋補液、人 蔘滋補液與玫瑰四物飲滋補液等產品，依據貨物稅條例 及財政部相關解釋函令，係屬貨物稅條例之應稅貨物， 且無免徵貨物稅之依據。原處分及所為復查、訴願決定 ，當無違誤，且無調查證據之必要，亦無稅捐稽徵法第 28條適用法令錯誤或計算錯誤之情，被告否准其退稅申 請並無不當，應予維持等語。
理 由
一、原告起訴時，其代表人為凌忠嫄，嗣已變更為陳文宗，並由 陳文宗聲明承受訴訟，有其提出之承受訴訟狀及行政院令影 本附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。二、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款 ，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未 申請者，不得再行申請。」，稅捐稽徵法第28條定有明文。 次按「飲料品：凡設廠機製之清涼飲料品均屬之。其稅率如
左：一、稀釋天然果蔬汁從價徵收百分之8 。二、其他飲料 品從價徵收百分之15。前項飲料品合於國家標準之純天然果 汁、果漿、濃縮果漿、濃縮果汁及純天然蔬菜汁免稅。」， 貨物稅條例第8 條第1 項及第2 項各定有明文。再者，財政 部64年4 月4 日台財稅第32392 號函略以，貨物稅條例第4 條第1 項第16款（現行條例第8 條）所規定飲料品課徵貨物 稅之範圍，除係向衛生機關註冊登記之成藥、合於國家標準 之天然果汁（純）、果漿、濃縮果漿、濃縮果汁及蔬菜汁等 外，其餘凡設廠機製之清涼飲料品（包括口服液在內）均屬 應稅之飲料品，應一律依法課徵貨物稅等語；財政部64年5 月5 日台財稅第33213 號函略以，以藥用植物或其他食用植 物為原料機製之清涼飲料，除屬於本部64台財稅第32392 號 函規定免稅者外，應予課徵貨物稅等語；財政部85年5 月20 日台財稅第851098755 號函略以，雞精飲料內含雞精成分未 達90% 者，應課徵貨物稅等語。該等函釋核與相關法規，並 無不合。又按「查法律之解釋，旨在闡明法條之真意，使條 文規定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，故其 解釋不得踰越立法本旨之範圍。」，改制前行政法院61年判 字第169 號著有判例。
三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文 、原處分及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可 稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為： ㈠原告所製系爭產品貨物稅之核課，是否經原告申請登記， 被告予以核准，已告確定？
㈡原告所製之系爭產品是否屬於貨物稅條例第8 條所稱之飲 料品？
㈢原告請求核退90年至94年溢繳之貨物稅，是否可採？四、原告所製系爭產品貨物稅之核課，是否經原告申請登記，被 告予以核准，已告確定？
本件原告所製靈芝滋補液、兒童滋補液、人蔘滋補液與玫瑰 四物飲滋補液等系爭產品貨物稅之核課，原告主張其有關貨 物稅之產品登記申請，係為免除繼續發生補稅暨罰鍰之處分 ，始依主管機關之指示而檢具貨物稅產品登記申請表為貨物 稅廠商登記及產品登記云云。經查，原告所製之系爭產品， 業於86年至94年間經被告所屬桃園縣分局先後以各該貨物稅 產品登記核准函（共計15份）同意貨物稅產品登記在案，此 等核准之行政處分，即於產品登記書上簽註核准日期、稅率 之貨物稅產品登記核准函，已分別以86 年12 月1 日北區國 稅桃縣資第86014094號函（漢補天地活靈芝滋補液、漢補天 地學子人蔘滋補液、漢補天地養氣人蔘滋補液、漢補天地蜜
人蔘滋補液）、91年6 月10日北區國稅桃縣資第0910007788 號函（玫瑰四物飲）、92年5 月19日北區國稅桃縣一字第 0920011524號函（蜂王乳玫瑰四物飲、膠原蛋白玫瑰四物飲 ）、92年7 月4 日北區國稅桃縣一字第0920013139號函（漢 補天地蟲草靈芝滋補液）、93年4 月8 日北區國稅桃縣一字 第0930004971號函（珍珠蜜人蔘養生滋補液、桂格天地合補 國寶樟芝活靈芝養生滋補液）、93年8 月3 日北區國稅桃縣 一字第0930016793號函（冬蟲夏草養氣人蔘）、93年9 月23 日北區國稅桃縣一字第0930016570號函（青木瓜四物飲）、 93年10月14日北區國稅桃縣一字第0930019942號函（巴西蘑 菇活靈芝）及94年7 月25日北區國稅桃縣三字第0941048168 號函（兒童蜜靈芝、兒童冬蟲夏草蜜靈芝）通知原告等情， 為原告所不否認，且有貨物稅產品登記申請表等件影本附原 處分卷（第12頁以下）及被告所屬桃園縣分局自86年至94年 間陸續所為之「貨物稅產品登記核准函」15份明細表影本附 本院卷（二）（第14頁至第15頁）可稽。又原告對於該等核 課貨物稅之行政處分，經送達後並未於法定救濟期間表示不 服，提起行政救濟等情，亦為原告所不否認。故系爭產品貨 物稅之核課，業據原告申請登記，被告予以核准，且未經行 政爭訟，已告確定。此等確定之核課處分，依法即具有拘束 力及存續力，先予敘明。
五、原告所製之系爭產品是否屬於貨物稅條例第8 條所稱之飲料 品？
㈠原告主張其產製之靈芝滋補液、兒童滋補液、人蔘滋補液 及玫瑰四物飲滋補液等系爭產品係液體食品，非屬於清涼 飲料品，依貨物稅條例第8 條第1 項之文義解釋，並不屬 於該條規定之飲料品，應免徵貨物稅云云。被告則稱貨物 稅條例第8 條第1 項規定之「飲料品」，就其文義，當為 液態，財政部歷來解釋對水果罐頭、仙草密、雪花露與罐 裝綠豆湯之固體物未達50% 者，以及雞精、魚精、鴨精、 羊肉精、蜆精與魚翅精成分未達90% 者，均仍應課徵貨物 稅，除「飲料品」須為液態，且有別於一般飲用水及應有 一加工產生過程外，另尚有為鼓勵農業發展之特殊目的而 列為免稅的「飲料品」者，致於何項農產品得以列入因符 合鼓勵農業發展而准予列入免稅的「飲料品」原料者，亦 需與各中央事業目的主管機關協商審定，而各應課徵貨物 稅飲料品有得適用免稅疑義者，亦均需報財政部討論，採 個案認定，自有其嚴謹程序；原告產製之靈芝滋補液、兒 童滋補液、人蔘滋補液及玫瑰四物飲滋補液等4 類產品共 15種，每種製品原料成分均有差異，又未能確切提示適用
免徵貨物稅之證明；且「清涼飲料品」者，不應限於文義 解釋，並應參酌相關論理解釋等語。經查，原告產製之靈 芝滋補液、兒童滋補液、人蔘滋補液及玫瑰四物飲滋補液 等系爭產品，係設廠機製之液體，可供飲用等情，為原告 所不否認；惟貨物稅條例第8 條第1 項前段係規定：「飲 料品：凡設廠機製之清涼飲料品均屬之」，而系爭產品是 否屬於「清涼飲料品」，應依法課徵貨物稅，則為原告爭 議之所在。按前揭條文既規定為「凡…均屬之」，故解釋 上，凡可歸為「清涼飲料品」之類的設廠機製飲料，均可 認係飲料品，應依貨物稅條例課徵貨物稅。而飲料品之分 類，依吾人一般之社會生活經驗，舉其兩端，概可分為「 熱飲」與「冷飲」兩種，故所謂「清涼飲料」，應係介乎 兩者之間，屬於中間領域之類別；是以若非一定加熱飲用 或一定冷藏飲用之飲品，在解釋上，均可能成為「清涼飲 料品」；例如，可以常溫使用的飲料品，即可歸類為「清 涼飲料品」。而其所以如是分類，乃「清涼」與否，常涉 及個人主觀之感受，容易流於各持己見，莫衷一是，故上 開分類之說明，有助於主觀抽象法律用語之客觀化，應屬 可行。準此以觀，本件原告產製之靈芝滋補液、兒童滋補 液、人蔘滋補液及玫瑰四物飲滋補液等系爭產品，均非一 定加熱飲用或冷藏飲用，而係在常溫之下即可飲用等情， 為原告所不否認，且有該等產品之標示說明等件影本附原 處分卷（第14頁以下）可稽。故本件被告以系爭產品為「 清涼飲料品」，依貨物稅條例課徵貨物稅，並無不合。 ㈡又原告所製之靈芝滋補液、兒童滋補液、人蔘滋補液及玫 瑰四物飲滋補液等系爭產品，均不符合前揭被告所稱財政 部歷來有關免徵貨物稅之函釋等情，已據被告陳述綦詳， 故本件並不發生被告應受相關行政令函拘束之問題，合先 敘明。至於原告另主張系爭產品有以純正靈芝濃縮液、純 正人蔘萃取液及玫瑰四物等中藥材萃取液90% 以上為主要 成分，應免徵貨物稅云云。經查，財政部曾作成解釋，雞 精、魚精、鴨精、羊肉精及蜆精等飲料之內含雞精、魚精 、鴨精、羊肉精及蜆精等成分達90% 以上者得免徵貨物稅 ，係為獎勵農業發展及其他特殊目的，將該等產品列為「 飲料品」原料，免徵貨物稅；核與系爭產品之情形，並不 相同。且原告主張該等產品主要成分為90% 以上，與其貨 物稅產品登記申請表所載產品原料明細情形，並不相符， 又未提出公正檢驗機構之檢驗報告以資證明，其此部分之 主張，亦非可採。
六、原告請求核退90年至94年溢繳之貨物稅，是否可採？
承上所述，原告所產製之系爭產品，依貨物稅條例之規定及 財政部之相關解釋函令以觀，均屬貨物稅條例之應稅貨物， 並無免徵貨物稅之依據，被告依貨物稅條例課徵其貨物稅， 並無違誤。原告請求核退90年至94年溢繳之貨物稅云云，核 非有據，不足為採。
七、從而，本件被告否准原告退稅之申請，於法並無違誤。訴願 決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，並請 求被告核退90年至94年溢繳之貨物稅184,514,158 元云云， 為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 15 日 第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 胡方新
法 官 蕭忠仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 96 年 11 月 15 日 書記官 蕭純純
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