使用而轉售他國時，可依本部77台財稅第770261481號函 規定取具原完稅照及出口報單辦理退稅。」、「進口已稅 品，因損壞變質，不能銷售予以監燬，申請退還原納貨物 稅之期限……比照稅捐稽徵法第28條規定之退稅期限，以 進口貨物放行之日起5年內報請貨物所在地稽徵機關派員 監燬，並申請退稅。」及「廠商向貿易商購買已稅主機， 裝置冷凍設備後，取具非供冷暖氣機用之證明文件及有關 文件申請退稅，自完稅日起5年內申請者，可核明退還。 」分別經財政部77年8月18日台財稅第770261481號函、82 年9月9日台財關第821554632號函、76年12月23日台財稅 第760229598號函及75年3月18日台財稅第7530058號函釋 示在案。
（三）茲貨物稅屬特種消費稅，各項應稅貨物，一經消費使用即 無法退稅。查原告以99年10月26日太關公文字第991026號 -1函、同年11月10日未列字號函及同年月15日太關公文字 第991115號之1函，說明系爭車輛除在工研院做汙染或耗 能測試外，亦於國內修車廠進行調校及檢測，並於前開太 關公文字第991115號之1函檢附相關費用單證資料計有： 1.委託書（受委託人德堡公司）、維修估價表「108,940 元（估價日期為97年4月28日，有效日期97年5月28日）」 及郵政跨行匯款申請書50,000元（即零件匯款水單，日期 為97年5月16日）；2.臺灣蒙地拿股份有限公司（下稱蒙 地拿公司）估價單（工資金額57,120元，零件金額308,34 4元，合計365,464元，有效日期96年4月22日）及其96年4 月12日開立維修費用統一發票（號碼SU00000000，金額18 0,000元）與同年10月24日統一發票（號碼VI00000000， 金額394,982元）。依前開資料顯示，其已有調校修理並 更換零件之事實，顯有消費使用之情況，依前揭財政部函 示，即無法退還系爭貨物稅。次查，被告為慎重計，復於 100年2月21日以北普進字第1001004523號函請原告說明系 爭車輛最後1次有測試里程紀錄之日期為95年10月27日， 里程錶數為4,492公里，嗣後數次因車況異常均無法進行 測試，惟里程數卻已累積至4,705公里，是否確實僅供測 試使用，並提供證據資料說明。原告於100年2月24日以太 關公文字第1000224001號函說明：「（95年11月3日撤件 案、96年10月30日退車案、98年9月18日退車案）……此 車僅止於工研院、修車廠的耗能及汙染測試，並無其他任 何用途之使用」，及100年3月1日太關公文字第100030100 1號函說明：「由修車廠再測試，每測試一次至少需要在 動力機上跑60至120公里左右」，顯見原告已在非環保署
認定之檢驗單位使用系爭車輛，核與前揭財政部82年9月9 日台財關第821554632號函釋規定不符。是以，原告既有 使用系爭車輛之情事，即不符退稅規定。末查，參照前揭 財政部76年12月23日台財稅第760229598號函及75年3月18 日台財稅第7530058號函所示原則，系爭車輛係於92年3月 1日報運進口，其得行使退稅請求權期限至97年2月28日止 ，姑不論系爭車輛查有使用之情事已無退稅請求權產生之 餘地，縱原告於99年5月26日復運出口，亦已逾退稅請求 權行使期限，是被告否准其退還原繳納貨物稅之申請，於 法並無不合。
（四）原告主張：「四、本件報運進口之系爭車輛，並無消費使 用之情事：原告所有提出調校、修理並更換零件之有關費 用單證資料，旨在證明原告於國內汽車修配廠進行調校、 修理及更換零件，乃是為系爭車輛之污染及耗能測試、檢 驗作準備……（一）……本件報運進口之系爭車輛，自始 未曾申領牌照使用，已有臺北市監理處99年1月20日函文 足證……（二）……不能逕以該等調校、修理並更換零件 之有關費用單證資料，推論、臆測原告對系爭車輛已有消 費使用。（三）……汽車修配廠併同以動力機測試，力求 能與環保署認定之耗能檢測單位之測試標準相符，所以里 程錶數在汽車修配廠，進行維修、調校時一定會增加…… 」、「七、……本件原告『無消費使用系爭車輛』之事實 ，已檢具臺北市監理處99年1月20日函文，及自行送修汽 車修配廠出具之調校、修理並更換零件之有關費用單證資 料，以證明原告為報運進口系爭車輛之污染、耗能等檢測 所做之努力，被告為原處分前未及斟酌，訴願機關亦未依 論理及經驗法則判斷……違反行政程序法第9條、第43條 之規定。」等節，查原告就系爭車輛，除送工研院檢測外 ，自承在德堡公司、蒙地拿公司等非環保署認定之檢驗單 位為調校、修理並更換零件之行為，縱其目的係為通過環 保署之檢測標準，亦未行駛於道路，惟已與前開財政部82 年9月9日台財關第821554632號函釋示：「僅送行政院環 境保護署認定之檢驗單位檢驗其噪音是否符合管制標準， 並未經使用者」之退稅條件不符，被告依行政程序法第9 條、第43條規定認原告有使用系爭車輛行為，並無違誤。（五）原告又主張：「（二）財政部77年8月18日台財稅第77026 1481號函……明確揭示退稅時間點『是在出口時檢具完稅 照報驗，查憑原完稅照及出口報單……核實退稅』。及財 政部82年9 月9 日台財關第821554632 號函……亦明確揭 示『因檢驗不合標準不能使用而轉售他國時，取具原完稅
照及出口報單辦理退稅。』是本件……退稅請求權應自99 年5 月26日將系爭車輛復運出口，取得出口報單之日起算 ，要無疑義。」、「（三）訴願決定書……所載『因損壞 變質，不能銷售予以監燬』之已稅品……與本件請求退稅 之系爭車輛，因未能通過耗能檢測，無法請領汽車牌照情 狀不同；其適用之規範，亦與本件請求退還所繳貨物稅之 個案無關。」等節，按上開財政部77年8 月18日台財稅第 770261481 號函及82年9 月9 日台財關第821554632 號函 ，旨在揭示原完稅照及出口報單係辦理退稅的必要文件， 與退稅請求權之起算時點無涉。次按前揭財政部76年12月 23日台財稅第760229598 號函及75年3 月18日台財稅第75 30058 號函分別對「進口已稅品，因損壞變質，不能銷售 予以監燬」、「進口已稅主機，裝置冷凍設備」等情形， 釋示自進口貨物放行之日或完稅日起5 年內申請退稅。本 件系爭車輛雖無「損壞變質」或「裝置於他設備」等情， 惟亦屬進口貨物繳稅放行後，因故而得申請退稅之情形， 依行政程序法第6 條規定：「行政行為，非有正當理由， 不得為差別待遇。」自應為相同解釋，其退稅請求權行使 期限自92年3 月1 日報運進口起算5 年至97年2 月28日止 ，原告主張，委無足採。
（六）系爭車輛業經使用，不得退稅：
1.「已納或保稅記帳貨物稅之貨物，有左列情形之一者，退 還原納或沖銷記帳貨物稅：一、運銷國外者……」、「前 項沖退稅款辦法，由財政部定之。」為貨物稅條例第4條 第1項、第2項所明定。次按貨物稅屬特種消費稅，各項應 稅貨物，一經消費使用即無法退稅，依財政部77年8月18 日台財稅第770261481號函及82年9月9日台財關第8215546 32號函之意旨，進口車如有「送行政院環境保護署認定之 檢驗單位檢驗其噪音是否符合管制標準」以外之情形者， 即不得請求退稅。復按財政部58年7月11日台財稅發第078 70號令：「貨物稅條例內列有關退稅免稅等規定，其適用 範圍僅及於該條例內列各該應稅貨物之本品……並不及其 加工之製品。」及財政部96年5月23日台財訴字第0960011 9920號訴願決定意旨，車輛經修復後出售，已非原出廠之 已稅貨物，充其量僅為原已稅貨物之加工製品，不屬退稅 適用範圍。查原告自承系爭車輛於未經主管機關認可之民 間汽車修配廠進行檢測、調校、維修及更換零件，且有蒙 地拿公司估價單及德堡公司維修估價表，及證人周曉麟即 德堡公司廠長到庭證述：「我們油是在馬力機上測。…… 這個車很耗油，一公升大概三、四公里，……」、「（問
：上次出庭作證時曾稱：蒙地拿公司回來，有換了不少東 西等語，除了點火器外，是否還有其他零件？）維修細節 我不清楚，因為是車主送回去的，所以換了多少東西我不 知道，那是車主才知道，車主委託我們的時候有說換了很 多東西……」等語可稽。另原告尚有「更換離合器組」及 「手剎車加工處理」等與通過法定耗能、污染或噪音測試 無關之行為，有原告所提正佳汽車有限公司99年4月2日修 護明細單可證，且證人柯堃輝即原告總經理到庭證述：「 ……要退運的時候一定要再把它恢復，因為過程太冗長， 這個會磨損，這是一個正常的狀況……」等語，可知離合 器組更換及手剎車加工係99年5月26日退運系爭車輛前之 準備行為。綜上，系爭車輛核屬業經使用，且經維修、更 換零件後出口，已非屬進口時之已稅貨物，而為原已稅貨 物之加工製品，與上開財政部令函之退稅條件未合，自不 得退稅。
2.原告主張其屬消費者保護法規定之企業經營者，將系爭車 輛委由民間汽修廠予以檢測、調校、維修及更換零件之行 為，目的係以特定生產技術及生產因素之投入，使系爭車 輛通過法定測試，成為符合當時科技或專業水準可合理期 待之安全性商品，以期滿足消費者之消費目的，故上開檢 測調校等行為是企業經營端之生產製造行為，非消費端之 以消費為目的之行為，而被告據以認定系爭車輛有消費使 用之事實，顯與消費者保護法立法旨趣悖離等語。按原告 請求退還貨物稅之法據係貨物稅條例，其立法目的本與消 費者保護法不同，得否退稅當依貨物稅條例而定。次按財 政部67年6月23日台財稅第34043號函：「……電視機供作 生產用之測試工具者，該條例（貨物稅條例）並無免稅之 規定。公司進口客戶免費提供測試用之電視機，於測試完 畢後，雖需復運出口歸還外商，但經使用，依照上開法條 自仍應課徵貨物稅……」之意旨，進口貨物供作生產用之 測試工具，既經使用，雖需復運出口，仍應課稅。準此， 系爭車輛於民間汽修廠進行檢測、調校、維修及更換零件 ，既已使用，縱係為通過法定測試之生產行為，仍應課稅 ，運銷國外，亦不得退稅。
3.復按原告訴稱系爭車輛僅用於工研院及民間汽修廠之耗能 、汙染測試，並未行駛於路云云，經查非無可疑，茲分述 如下：
⑴據工研院99年10月29日工研機字第0990016388號函所附 測試資料所示，系爭車輛自92年4月22日起共經21次油 耗或污染測試，其中第8、11至19次測試前里程表數與
前一次測試後里程表數有若干差距，顯見系爭車輛有在 工研院外作動之事實。另與原告提出之拖車載運該車之 現存單據兩相對照，以92年11月15日第2次測試為例， 工研院與臺北特波汽修廠間來回費用計6,000元，但該 汽修廠92年11 月25日開立之統一發票金額卻是11,000 元，可知系爭車輛除在工研院及汽修廠間往返外，尚有 拖運至其他處之情形。且證人周曉麟證述：「（問：所 以就原告委任你們幫他們調校這件事情，大概是從何時 至何時？）97年以後……花了差不多將近有一年時間。 」、「……每次調校的里程數破百公里是一定會的，但 因調校次數不知道，所以總里程用了多少也不知道，因 為是測試，不是修護，所以我們不會去管里程數。」等 語，故系爭車輛於工研院測試外增加之里程數是否均係 在汽修廠測試所致，不得而知。
⑵被告之訴訟代理人於100年12月21日準備程序期日庭呈 系爭車輛之引擎蓋、輪胎及引擎室銘牌照片各1張，該 等照片係第三人於98年間於SIMOTA廠內拍攝並上載網路 YAHOO部落格，且證人柯堃輝證述：「一、照片顯示的 是系爭車輛沒錯。二、車子拖運過程一定會有刮傷，輪 胎鋁圈在上下拖車時也可能會有小擦傷，無法避免，我 們覺得這很稀鬆平常。」等語。查車輛於汽修廠檢測維 修時造成之意外損傷多為刮擦痕、凹痕，拖車拖載傷則 多為刮擦痕且發生在引擎蓋或車頭保險桿；系爭車輛引 擎蓋之傷痕呈點狀小坑洞，似是行駛時被前車捲起的小 石頭砸到，而輪圈上之傷痕呈杏仁狀或水滴狀，分布於 其中8條輪輻（共15條），故該等損傷應為汽修廠或拖 車以外原因所致。
⑶系爭車輛外觀有多處明顯損傷，有99年5月25日昇泰興 汽車貿易有限公司拖吊簽認單載以「傷痕累累」字樣， 及證人柯堃輝證述：「（問：99年5月26日系爭車輛出 口至荷蘭時，當時車子之外觀有無任何損傷？）車子自 92年空運過來，經過無數次測試，難免有小刮傷，因為 我們是用拖車上下運送，且車子不是放在個人停車場或 地下室，交給工研院時也是露天的，如果沒測過會再拖 回來，所以上下之間非常頻繁，而且維修人員有時候也 可能有手肘等的碰撞，我們無法防範，事實上是有小刮 傷，非常微小的，且都屬於靜態的。」、「運送過程都 有細紋那無所謂，因車子出售前我們是以測試為主，要 出售時我們會做一個小整理。」、「拖車公司理論上應 要詳細記載，但系爭車輛歷經五、六年來回拖運，車子
自然會有很多微細刮痕，無法逐一記載，僅能概括記載 ，而我們也同意。」等語可稽。按汽修廠檢測維修時或 拖車拖載雖可能意外造成車身受損，惟本屬偶發、少數 事件，矧系爭車輛係超級跑車，進口時市價約800萬元 ，汽修或拖吊業者應會特別謹慎，以免發生損害賠償； 又原告訴稱系爭車輛通過法定測試後欲出售之，則其容 任上開業者一再造成損害而貶抑車價，亦違常情。（七）系爭車輛之退稅請求權時效消滅：
1.按財政部77年8月18日台財稅第770261481號函及82年9月 9日台財關第821554632號函，旨在揭示原完稅照及出口報 單係辦理退稅的必要文件，與退稅請求權之起算時點無涉 ，合先陳明。
2.次按公法之消滅時效制度，法律如未明文，應先類推適用 類似性質法律之消滅時效，不足之處始類推適用民法（司 法院釋字第474號解釋意旨參照）。查進口貨物運銷國外 ，申請退還原納貨物稅之消滅時效起算點，稅捐稽徵法、 貨物稅條例或行政程序法均未明定，惟稅捐稽徵法第28條 第1項規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤 溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請 退還；屆期未申請者，不得再行申請。」及依貨物稅條例 第4條第2項訂定之外銷品沖退原料稅辦法第18條第1項第1 款規定：「外銷品應沖退之原料稅，應依下列起算日起於 1年6個月內辦理沖退稅：一、進口之原料稅自該項原料進 口放行之翌日起。」是以進口貨物運銷國外，申退貨物稅 之消滅時效起算點應類推適用上開稅捐稽徵法及外銷品沖 退原料稅辦法，自繳納稅款之日起或進口放行之翌日起算 ，而前開財政部76年12月23日台財稅第760229598號函： 「因損壞變質、不能銷售之進口已稅品自進口放行之日起 5年內申請退稅」及75年3月18日台財稅第7530058號函： 「裝置冷凍設備後之已稅主機自完稅日起5年內申請退稅 」均為適例。準此，原告就系爭車輛之退稅請求權行使期 限，自92年3月1日報運進口起算5年至97年2月28日止。 3.倘本件退稅請求權時效自退運出口日起算5年，則國家於 貨物進口時課徵之稅款是否退還，因無法得知進口人何時 運銷國外而未能確定，將導致稅捐權利義務關係不穩定。 再者，進口貨物復運出口，海關核退貨物稅時需先調閱進 口報單，以確認出口貨物與進口貨物之同一性、數量、形 態是否變更、有否使用等事項，並於進口報單加註退稅金 額、出口報單號碼等相關事宜，惟進口報單自進口貨物放 行之翌日起僅保存5年，期滿予以銷毀（機關檔案保存年
限及銷毀辦法第8條及海關檔案清理銷燬要點第4點第2款 、第3款規定參照）。從而，如進口人得於貨物進口5年後 方運銷國外並據以申請退稅，不僅有違法安定性原則，海 關亦難以依法辦理核退事宜。
4.末按財政部關稅總局100年2月8日台總局徵字第100100228 9號函轉財政部核復意見略為，系爭車輛自退運出口日起 算，未逾法定5年退稅期限乙節，查該函性質屬上下機關 間就個案意見交換之內部文件，不具解釋性行政規則之拘 束效力。且本件嗣經財政部100年7月21日台財訴字第1000 0182210號訴願決定認以，參據前開財政部76年12月23日 台財稅第760229598號函及75年3月18日台財稅第7530058 號函意旨，退稅請求權行使期限應自進口貨物完稅之日或 放行之日起算5年，職故，本件是否已逾請求期限，自應 以上開訴願決定之認定結果為依據。
（八）綜上所述，原告之主張為無理由，聲明求為判決原告之訴 駁回，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為 兩造所不爭執，並有原處分、原告92年3月1日進口報單（報 單號碼：第CA/92/168/82132號）、原告99年6月15日以太倚 字第9906001號函、被告99年7月22日北普進字第0991020901 號函、原告99年7月27日太關公文字第990727號之1函、工研 院92年4月22日至95年10月27日耗能與污染測試報告及研究 測試報告、92年3月6日核發之進口與貨物稅完（免）稅證明 書、原告92年6月25日海關進出口貨物稅費繳納證兼匯款申 請書、臺北市監理處99年1月20日北市監牌字第09960167800 號函、原告99年6月14日出口報單（報單號碼：第AW/BC/99/ UJ91/5331號）、原告99年10月26日太關公文字第991026號 之1函、原告99年11月10日說明函、原告99年11月15日太關 公文字第991115號之1函、原告97年4月30日委託書、德堡公 司97年4月28日維修估價表、原告97年5月16日郵政跨行匯款 申請書、蒙地拿公司96年3月22日估價單、蒙地拿公司96年4 月12日維修費用統一發票（號碼SU00000000，金額180,000 元）、蒙地拿公司96年10月24日統一發票（號碼VI00000000 ，金額394,982元）、被告100年2月21日北普進字第1001004 523號函、原告100年2月24日太關公文字第1000224001號函 、原告100年3月1日太關公文字第1000301001號函、原告公 司變更登記事項卡、財政部關稅總局100年2月8日台總局徵 字第1001002289號函、拖車公司載運收據、原告99年10月22 日函、原告99年11月8日函、被告99年10月14日北普進字第 0991029248號函、被告99年11月2日北普進字第0991031140
號函、正佳汽車有限公司99年4月2日修護明細單、工研院99 年10月29日工研機字第0990016388號函、工研院測試日期與 拖車載運系爭車輛之單據對照表、系爭車輛照片、YAHOO部 落格網頁查詢資料等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確 認之事實。
五、本件兩造之爭點在於：原告於99年7 月27日申請退還退運汽 車之進口貨物稅，被告以原處分否准原告之申請，有無違誤 ？系爭車輛是否有使用之情事？系爭車輛之退稅請求權是否 已罹於時效？原處分有無違反行政程序法第9 條及第43條規 定？本院判斷如下：
（一）按「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政 救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」為 稅捐稽徵法第35條之1 所明定。次按「已納或保稅記帳貨 物稅之貨物，有左列情形之一者，退還原納或沖銷記帳貨 物稅：一、運銷國外者……前項沖退稅款辦法，由財政部 定之。……」為貨物稅條例第4 條所明定。
（二）次按「廠商進口已納貨物稅貨物，事後逕銷國外，出口時 如檢具完稅照報關，查明該批貨物於進口時確已完稅貼證 ，且未經使用者，同意貴司署意見照本部台財稅第770153 476 號函規定查憑原完稅照及出口報單，核實退稅……」 及「……至於貨物稅部分，本案進口車如僅送行政院環境 保護署認定之檢驗單位檢驗其噪音是否符合管制標準，並 未使用者，其因檢驗不合標準，不能使用而轉售他國時， 可依本部77年8 月18日台財稅第770261481 號函規定取具 經出口地海關加蓋查驗戳記之原完稅照及出口報單辦理退 稅。」分別經財政部77年8 月18日台財稅第770261481 號 函及82年9 月9 日台財關第821554632 號函釋在案。而上 開函釋，均係財政部就其所屬關稅局執行退還原納貨物稅 工作，所為之細節性、技術性規定，與貨物稅條例等相關 規定並未違背，本院自得予以援用。
（三）經查：本件原告以其於92年3 月1 日向被告報運進口2003 MASERATI SPYDER F1轎車乙輛，因未通過耗能檢測，無法 申領牌照，於99年5 月26日先行將車輛復運出口後，於99 年6 月15日向被告申請退還原繳納貨物稅計1,126,055 元 及營業稅217,167 元。被告於99年7 月22日以北普進字第 0991020901號函，否准原告之申請。原告復於99年7 月27 日再次申請退還退運汽車之進口貨物稅，經被告以原處分 否准原告之申請等情，此有原告99年7 月27日太關公文字 第990727號之1 函及原處分附於原處分卷可參。足見原處 分揆諸前揭規定，並無違誤。
（四）原告雖主張：本件報運進口之系爭車輛，並無消費使用之 情事，即原告所有提出調校、修理並更換零件之有關費用 單證資料，旨在證明原告於國內汽車修配廠進行調校、修 理及更換零件，乃是為系爭車輛之污染及耗能測試、檢驗 作準備云云。惟按貨物稅屬特種消費稅，各項應稅貨物， 一經消費使用即無法退稅。經查：原告以99年10月26日太 關公文字第991026號-1函（見原處分卷附件17）、同年11 月10日未列字號函（見原處分卷附件18）及同年月15日太 關公文字第991115號之1 函（見原處分卷附件19），說明 系爭車輛除在工研院做汙染或耗能測試外，亦於國內修車 廠進行調校及檢測，並於前開太關公文字第991115號之1 函（見原處分卷附件19）檢附相關費用單證資料計有：1. 委託書（受委託人德堡公司）、維修估價表「108,940 元 （估價日期為97年4 月28日，有效日期97年5 月28日）」 及郵政跨行匯款申請書50,000元（即零件匯款水單，日期 為97年5 月16日）；2.蒙地拿公司估價單（工資金額57, 120 元，零件金額308,344 元，合計365,464 元，有效日 期96年4 月22日）及其96年4 月12日開立維修費用統一發 票（號碼SU00000000，金額180,000 元）與同年10月24日 統一發票（號碼VI00000000，金額394,982 元）。依前開 資料顯示，其已有調校修理並更換零件之事實，顯有消費 使用之情況，揆諸前揭財政部函釋，即無法退還系爭貨物 稅。次查：被告復於100 年2 月21日以北普進字第100100 4523號函（見原處分卷附件20）請原告說明系爭車輛最後 1 次有測試里程紀錄之日期為95年10月27日，里程錶數為 4,492 公里，嗣後數次因車況異常均無法進行測試，惟里 程數卻已累積至4,705 公里，是否確實僅供測試使用，並 提供證據資料說明。原告於同年月24日以太關公文字第10 00224001號函（見原處分卷附件21）說明：「（95年11月 3 日撤件案、96年10月30日退車案、98年9 月18日退車案 ）……此車僅止於工研院、修車廠的耗能及汙染測試，並 無其他任何用途之使用」，及同年3 月1 日太關公文字第 1000301001號函（原處分卷附件22）說明：「由修車廠再 測試，每測試一次至少需要在動力機上跑60至120 公里左 右」，顯見原告已在非環保署認定之檢驗單位使用系爭車 輛，核與前揭財政部82年9 月9 日台財關第821554632 號 函釋不符。是以，原告既有使用系爭車輛之情事，即不符 退稅規定。足見原告此部分之主張，不足採信。（五）原告又主張：系爭車輛未向臺北市監理處領用車牌，亦未 曾因違反交通法規受罰或經道路監視器拍攝有駕駛事實，
故系爭車輛無消費使用情事；又因系爭車輛未能通過工研 院之測試，又工研院無維修服務，故原告另尋民間汽車修 配廠予以檢測、調校、維修及更換零件，以期通過法定測 試，並請拖車公司往返載運系爭車輛於工研院與汽修廠間 ，以免系爭車輛里程數無端增加云云。惟按前揭財政部77 年8 月18日台財稅第770261481 號函及82年9 月9 日台財 關第821554632 號函之意旨，進口人就進口車如有「送行 政院環境保護署認定之檢驗單位檢驗其噪音是否符合管制 標準」以外之行為者，即不得請求退稅。經查：原告將系 爭車輛送至未經主管機關認可之民間汽修廠進行檢測、調 校等情，業經證人德堡公司之周曉麟廠長於本院100 年12 月21日之準備程序時到庭證稱：「（問：原告委任德堡公 司就系爭車輛調校之期間為何？是否自97年4 月30日起， 至何時為止？該段期間共做過幾次調校？每次調校共使用 多少里程數？答：我們是依照合約內容，自97年4 月30日 起，做了將近一年時間，終止日期我不是很清楚，我們有 空就做，實際次數多少不知道，共調校幾次我們不會去記 ，也不會去在乎這個，我們只會反覆做到符合規定的標準 為止，但一直沒有測試通過。每次調校的里程數破百公里 是一定會的，但因調校次數不知道，所以總里程用了多少 也不知道，因為是測試，不是修護，所以我們不會去管里 程數。」等語，此有本院100 年12月21日準備程序筆錄附 於本院卷可參（見本院卷第153 頁、第154 頁）。次查： 原告將系爭車輛送至未經主管機關認可之民間汽修廠進行 維修及更換零件等情，業經證人德堡公司之周曉麟廠長於 本院100 年12月21日之準備程序時到庭證稱：「（問：上 次出庭作證時曾稱：蒙地拿回來，有換了不少東西等語（ 見本院卷第111 頁），除了點火器外，是否還有其他零件 ？答：維修細節我不清楚，因為是車主送回去的，所以換 了多少東西我不知道，那是車主才知道，車主委託我們的 時候有說換了很多東西，維修清單我也沒有看到，我只知 道車子回來就比較正常了。」等語，此有本院100 年12月 21日準備程序筆錄附於本院卷可參（見本院卷第155 頁） ，且有正佳汽車有限公司修護明細單影本1 紙附於本院卷 可參（見本院卷第98頁）。又查：原告將系爭車輛送至未 經主管機關認可之民間汽修廠進行維修及更換零件，且有 「更換離合器組」及「手剎車加工處理」等與法定耗能、 污染或噪音測試無關之情形，業據證人即原告之總經理柯 堃輝於於本院100 年12月21日之準備程序時到庭證稱：「 （問：離合器及手煞車有無更換過？）答：印象中有可能
換過，因為車輛是在動力機上跑，有時會緊急煞車，動力 煞車的安全性都要檢測，所以依我的專業判斷可能會換過 ，實際上則要看清單。」等語，此有本院100 年12月21日 準備程序筆錄附於本院卷可參（見本院卷第157 頁），且 有正佳汽車有限公司修護明細單影本1 紙附於本院卷可參 （見本院卷第98頁）。足見原告將系爭車輛送至未經主管 機關認可之民間汽修廠進行檢測、調校，且原告將系爭車 輛送至未經主管機關認可之民間汽修廠進行維修及更換零 件等情，堪予認定，則系爭車輛之上揭情形，核與上開財 政部函釋之退稅條件未合，自不得退稅。末查：被告前函 請工研院提供系爭車輛之測試資料，據工研院99年10月29 日工研機字第0990016388號函﹝見原處分卷（1 ）-2附件 1 ﹞附測試資料所示，系爭車輛自92年4 月22日起共經21 次油耗或污染測試，其中第8 次、第11次至第19次測試， 測試前里程表數與前一次測試後里程表數有若干差距，顯 見系爭車輛有在工研院外作動之事實。且與原告提出之拖 車載運該車之現存單據（見原證2-5 ，本院卷第68頁至第 100 頁），兩相對照﹝見原處分卷（1 ）-2附件1 ﹞，可 知系爭車輛除在工研院及數家汽修廠間往返外，尚有拖運 至其他處之情形，且原告未提供完整相關文件證明系爭車 輛於工研院測試外增加之里程數均係在民間汽修廠測試時 所致。況證人德堡公司之周曉麟廠長於本院100 年12月21 日之準備程序時到庭證稱：「（問：原告委任德堡公司就 系爭車輛調校之期間為何？是否自97年4 月30日起，至何 時為止？該段期間共做過幾次調校？每次調校共使用多少 里程數？）答：我們是依照合約內容，自97年4 月30日起 ，做了將近一年時間，終止日期我不是很清楚，我們有空 就做，實際次數多少不知道，共調校幾次我們不會去記， ……。每次調校的里程數破百公里是一定會的，但因調校 次數不知道，所以總里程用了多少也不知道，因為是測試 ，不是修護，所以我們不會去管里程數。」等語，此有本 院100 年12月21日準備程序筆錄附於本院卷可參（見本院 卷第153 頁至第154 頁），故系爭車輛於工研院測試外增 加之里程數是否均係在汽修廠測試所致，不得而知。故原 告主張：系爭車輛僅用於工研院及民間汽修廠之耗能、汙 染測試云云，非無可疑。足見原告此部分之主張，不足採 信。
（六）原告再主張：原告屬消費者保護法規定之企業經營者，將 系爭車輛委由民間汽修廠予以檢測、調校、維修及更換零 件之行為，目的係以特定生產技術及生產因素之投入，使
該車通過法定測試，成為符合當時科技或專業水準可合理 期待之安全性商品，以期滿足消費者之消費目的，故上開 檢測調校等行為是企業經營端之生產製造行為，非消費端 之以消費為目的之行為，而被告以認定該車有消費使用之 事實，顯與消費者保護法立法旨趣悖離云云。惟按原告請 求退還貨物稅之請求權，係依據貨物稅條例第4 條規定， 此有本院100 年12月6 日之言詞辯論筆錄附於本院卷可參 ，（見本院卷第105 頁），而貨物稅條例之立法目的本與 消費者保護法不同，本件原告得否退稅當依貨物稅條例而 定。次按財政部67年6 月23日台財稅第34043 號函（見原 處分卷(1)-3 附件3 ）：「……電視機供作生產用之測試 工具者，該條例（貨物稅條例）並無免稅之規定。公司進 口客戶免費提供測試用之電視機，於測試完畢後，雖需復 運出口歸還外商，但經使用，依照上開法條自仍應課徵貨 物稅……」之意旨，進口貨物供作生產用之測試工具，既 經使用，雖需復運出口，仍應課稅。準此，系爭車輛於民 間汽修廠進行檢測、調校、維修及更換零件，既已使用， 縱係為通過法定測試之生產行為，仍應課稅；運銷國外， 亦不得退稅。足見原告此部分之主張，洵非可採。（七）原告另主張：本件未逾退稅請求權行使期限，蓋民法第12 8 條規定，消滅時效自請求權可行使時起算；又財政部77 年8 月18日台財稅第770261481 號函及82年9 月9 日台財 關第821554632 號函示進口商取具原完稅照及出口報單辦 理退稅，是以退稅請求權消滅時效自取得出口報單之日起 算；另財政部關稅總局100 年2 月8 日台總局徵字第1001 002289號函示略以，系爭車輛自退運出口日起算，尚未逾 法定5 年退稅期限云云。惟按公法之消滅時效制度，法律 如未明文，應先類推適用類似性質法律之消滅時效，不足 之處始類推適用民法（司法院釋字第474 號解釋意旨參照 ）。次按進口貨物運銷國外，申請退還原納貨物稅之期限 ，稅捐稽徵法及貨物稅條例均未明定，惟稅捐稽徵法第28 條第1 項規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯 誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申 請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」及依貨物稅條 例第4 條第2 項訂定之外銷品沖退原料稅辦法第18條第1 項第1 款規定：「外銷品應沖退之原料稅，應依下列起算 日起於1 年6 個月內辦理沖退稅：一、進口之原料稅自該 項原料進口放行之翌日起。」是以進口貨物運銷國外，申 退貨物稅之期限應類推適用上開稅捐稽徵法及外銷品沖退 原料稅辦法，自繳納稅款之日起或進口放行之翌日起算，
財政部76年12月23日台財稅第760229598 號函「因損壞變 質、不能銷售之進口已稅品自進口放行之日起5 年內申請 退稅。」及75年3 月18日台財稅第7530058 號函「裝置冷 凍設備後之已稅主機自完稅日起5 年內申請退稅」即為適 例，參照上開原則，可知進口已稅品在完稅日起5 年內因 損壞變質，不能銷售而監燬或未使用復運出口者，始得行 使退稅請求權。又倘本件退稅請求權時效自退運出口日起 算5 年，則國家於貨物進口時課徵之稅款是否退還，因無 法確知進口人何時運銷國外而未能確定，將導致稅捐權利 義務關係不穩定；且依貨物通關自動化實施辦法第17條第 1 項規定：「通關網路記錄於電腦之報單及其相關檔案應 自進出口貨物放行之翌日起保存5 年，期滿予以銷毀。」 。再者，進口貨物復運出口，海關核退貨物稅時需先調閱 進口報單，以確認出口貨物與進口貨物之同一性、數量、 形態是否變更、有否使用等事項，並於進口報單加註退稅 金額、出口報單號碼等相關事宜，惟進口報單自進口貨物 放行之翌日起僅保存5 年，期滿予以銷毀（機關檔案保存 年限及銷毀辦法第8 條及海關檔案清理銷燬要點第4 點第 2 款、第3 款規定參照）。從而，如進口人得於貨物進口 5 年後方運銷國外並據以申請退稅，不僅有違法安定性原
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