，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：一、……十、國外進口之 應稅貨物，未依規定申報者。」其漏稅額罰鍰倍數較修正 前之規定為低，另營業稅法第51條之裁罰倍數亦修正降低 ，同時財政部業以100年2月14日台財稅字第10004502381 號函頒修正關於營業稅法第51條各款違章情形之裁罰倍數 參考表，即修正後貨物稅條例第32條及營業稅法第51條罰 鍰倍數之上下限均較修正前之規定為低，有利於納稅義務 人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，故本件應適用98年 12月30日修正之貨物稅條例第32條第10款及修正後營業稅 法第51條規定，予以裁罰。
（）綜上所述，貨物進口人對於進口貨物（報單）負誠實申報 之義務（關稅法第16條第2項及海關緝私條例第37條第1項 、第2項參照），應注意報單上各事項之申報是否正確。 系爭貨物歸列貨品分類號列8509.80.90.00-4「其它家用 電動用具」之稽徵特別規定欄雖為空白，然貨物稅條例第 11條第1項第4款已明定除濕機應從價徵收百分之十五稅率 之貨物稅，原告進口系爭貨物時，疏於注意，未於報關前 查證清楚，主動據實向被告申報應納之貨物稅，致構成逃 漏貨物稅、營業稅之違章，縱非故意，亦有過失，自應受 罰。原告之訴，顯無理由，並聲明求為判決：
1.原告之訴駁回。
2.第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為 兩造所不爭執，並有原處分、AW/96/5467/0382 號進口報單 、AW/96/4492/0371 號進口報單進口通關狀態、中華民國海 關進口稅則合訂本參「稽徵特別規定」、中華民國輸出入貨 品分類號列、財政部關稅總局93年3 月30日台總局徵字第09 31004353號公告、財政部96年10月23日台財稅字第09604553 460 號函、貨物通關自動化報關手冊、財政部關稅總局93年 12月1 日台總局緝字第0931021252號令、被告97年4 月10日 97年第09700634號處分書、財政部98 年1月6 日台財訴字第 09700505800 號訴願決定（案號：第09703608號）、原告95 年5 月22日進口貨物稅則預先審核申請書、被告95年6 月7 日進口貨物稅則預先審核答覆函、被告97年1 月21日基普五 補字第0970010103號函、被告97年1 月21日基普五補字第09 70010102號函、AA/98/1200/1100 號進口報單、AW/96/6056 /1325 號進口報單、AA/97/0164/1355 號進口報單、AA/97/ 1631/0390 號進口報單、AA/97/2451/0389 號進口報單、AA /97/2819/0336 號進口報單、中華民國海關進口稅關輸出入 貨品分類表、財政部稅賦署97年11月7 日台稅二發字第0970
4555400 號函、被告97年12月5 日基關進字第0971034374號 函等件附於原處分卷、前審卷及本院卷可稽，為可確認之事 實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：本件原告未為 系爭貨物之貨物稅及營業稅之申報，是否具有故意或過失？ 原處分（復查決定）是否未及適用98年12月30日修正之貨物 稅條例第32條第10款及修正後營業稅法第51條規定，而有適 用法規不當之違法？茲分述如下：
（一）按「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口， 除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅」、「在中華 民國境內銷售物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵 加值型或非加值型之營業稅。」、「國外輸入之貨物，由 海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及 海關緝私條例之規定辦理。」貨物稅條例第1 條、營業稅 法第1 條及稅捐稽徵法第35條之1 分別定有明文。（二）次按98年12月30日修正之貨物稅條例第32條第10款規定： 「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵 稅額處1 倍至3 倍罰鍰……十、國外進口之應稅貨物，未 依規定申報者。」又99年12月8 日公布，100 年2 月1 日 施行之營業稅法第51條第7 款規定：「納稅義務人，有下 列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰 鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實者。」。（三）又按「進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海 關於徵收關稅時代徵之。」、「貨物進口時，應徵之營業 稅，由海關代徵之……。」復分別為貨物稅條例第23 條 第2 項及營業稅法第41條所規定。又一般而言，課稅資料 通常係在納稅義務人的掌握或管理之中，因此由納稅義務 人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務，較 稅捐機關自行查核課稅更具經濟價值與便宜，故稅捐稽徵 機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多 有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、 記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務， 在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等 不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（司 法院釋字第218 、537 號解釋意旨參照）。據上，當事人 （即納稅義務人）自國境外進口應稅貨物入國境內者，依 法負有應主動向海關申報貨物稅、營業稅之義務，並由海 關於徵收關稅時代徵之。
（四）另進口貨物納稅義務人之義務責任履行乃固有責任，非轉 嫁責任，納稅義務人本應依法盡其誠實申報及繳納義務，
其履行義務之過程（例如申報、提示文件、繳納等）滋生 疑義者，非不得自動向主管機關查詢，以免因自己或委託 他人之行為或不行為致生違反行政法上之義務，而須負擔 不利益之結果。電腦通關作業系統固可提供進口商、報關 行通關之電腦化作業，雖可減輕通關業務之負荷，但納稅 義務人並不因實施通關電腦化，即可解為進口貨物納稅固 有義務責任之履行，得以任意變更、減輕其誠實申報繳納 稅負之固有義務責任。
（五）經查：本件原告報運系爭貨物進口，係屬貨物稅條例第11 條第1 項第4 款所定：「電器類之課稅項目及稅率如左： ……四、除濕機：凡用電力調節室內空氣濕度之機具均屬 之，從價徵收百分之十五。但工廠使用之濕度調節器免稅 。」之應課貨物稅產品，此亦為原告所不爭執，原告報關 時自應於進口報單第39欄填報貨物稅率百分之十五（見原 處分卷附件1 ），此進口報單紙本即為電腦申報端之申報 表格，為兩造所不爭執，此有本院100 年5 月11日之準備 程序筆錄附本院卷可參（見本院卷第36頁、第37頁），然 原告卻未填報，致生漏報貨物稅情事，顯未盡其注意義務 ，縱非故意，亦有過失。次查：海關為利貨物稅之徵收， 於相關稅則號別之「稽徵特別規定」欄註記代碼「T 」（ 應徵貨物稅）或「T*」（部分應徵貨物稅），僅為提醒進 口人須申報貨物稅，非謂稽徵特別規定空白即屬無需課徵 貨物稅，此觀中華民國海關進口稅則輸出入貨品分類表合 訂本參「稽徵特別規定」欄使用說明一：「……由於原法 規規定範圍與CCC 號列並無必然關係，因此，本欄註記僅 供參考，如有疑義，仍應依原法規規定認定之。」（見原 處分卷附件3 ）自明。系爭貨物歸列貨品分類號列8509. 80.90.00-4「其他家用電動用具」之稽徵特別規定欄雖為 空白（見原處分卷附件4 ），然依貨物稅條例第11條第1 項第4 款規定，應從價徵收百分之十五之貨物稅，原告未 依規定申報，顯未盡其注意義務，縱非故意，亦有過失， 依貨物稅條例第32條第10款規定，除須補徵稅款外，亦須 處以罰鍰，從而原處分並無違誤。況按「不得因不知法規 而免除行政處罰責任。」行政罰法第8 條定有明文。原告 雖稱系爭貨物之稽徵特別規定欄，並未載明貨物稅率之資 料，惟據上說明，仍無解於其負有誠實申報貨物稅之義務 ，況原告如對本件貨物稅之徵免有所疑義，自可洽請貨物 稅之主管機關財政部賦稅署釋示，故原告尚不得以此諉卸 違章責任。是原告主張：原告進口報單上對於進口貨物之 品項、貨物編號、數量、金額、地點等，凡是進口報單上
申報端電腦上能填載的均已經填載，原告雖於97年1 月15 日之前，無法於進口報單申報端電腦上第39欄位填載貨物 稅率，但是既然有價格、有數量、有品名等申報，並不能 認為未申報貨物云云，洵非可採。
（六）原告又主張：原告正因為盡力查證如何正確申報進口所應 納之稅費，包括申報之電腦端，稅則號列、申請進口貨務 稅則預先審核等查證，均足以證明原告無故意逃漏稅云云 惟查：原告97年5 月8 日請求被告撤銷原處分函（復查申 請書）說明欄2.記載「經查核稅則號……貨名為『其他家 用電動用具』之稽徵特別規定欄註記為空白，經與承辦人 員電話確認，亦認定無壓縮機式除濕機免繳交貨物稅」（ 見原處分卷附件10第4 頁，附件B ）。足見原告係因自行 參考稅則號別資料之稽徵特別規定欄註記為空白，始自認 毋庸申報本件貨物稅等，惟因誤認法規資料是否能謂無可 歸責事由，實有疑義。又按關稅法第21條規定：「納稅義 務人或其代理人得於貨物進口前，向海關申請預先審核進 口貨物之稅則號別，海關應以書面答復之。」原告固曾於 95年5 月22日向被告申請預先審核，嗣並經被告於95年6 月7 日以覆函答覆，然此答覆係依上揭「進口貨物稅則預 先審核制度」所為，內容並未涉及系爭貨物之貨物稅與營 業稅課徵或免徵疑義之答覆，此觀之被告之答覆函自明（ 見原處分卷附件10第3 頁，附件A ），尚難直接據為原告 未為申報系爭貨物之貨物稅與營業稅之無故意或過失之證 據。據上，原告依其進口貨物納稅義務人之固有責任本應 依法盡其誠實申報及繳納義務，此項義務並不得轉嫁，原 告若自認有阻卻義務責任事由發生，自應就此阻卻事由之 發生負舉證責任，此觀行政訴訟法第136 條準用民事訴訟 法第277 條之規定自明，如未盡其舉證責任者，則須負擔 其行為或不行為所致違反行政法上之義務之不利益結果。 足見原告此部分之主張，洵非可採。
（七）原告另主張：營業稅乃貨物稅後加計百分之五，此乃計算 結果而來，故而即便本件應徵貨物稅，原告就營業稅之漏 報仍無故意或過失，更無應因漏報營業稅受課處罰鍰之事 由云云。惟按「……處罰之性質與種類不同，必須採用不 同之處罰方式或手段，以達行政目的所必要者外，不得重 複處罰……是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之 一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重 處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰 ……。」司法院釋字第503 號解釋意旨可資參照。查貨物 稅係凡屬現行貨物稅條例規定之貨物，不論國內產製或自
國外進口，均應於貨物出廠或進口時，依法課徵貨物稅； 而營業稅係對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之 稅捐。二者性質迥異，且各有其獨立之稅法，其漏稅之處 罰，均為漏稅罰，並無行為罰與漏稅罰之法條競合問題。 既不能引用「高度行為吸收低度行為」、「實害行為吸收 危險行為」等法條競合吸收法理；且不具「特別法與普通 法」之關係或「全部法與一部分法」之關係，亦無法條競 合擇一之適用。尤其參諸司法院院字第487 號解釋：「行 政罰無適用刑法總則關於合併論罪規定之餘地」，亦行政 罰原則不採競合吸收。」最高行政法院85年11月份庭長評 事聯席會議決議可參。復按「前項違反行政法上義務行為 ，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者， 得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處罰 已足以達成行政目的者，不得重複裁處。」為行政罰法第 24條第2 項所明定。揆諸上揭解釋、決議及法規，「一事 不二罰」之法理，乃以實質受侵害之法益是否同一為判斷 基準。查營業稅法所保護為營利銷售稅收之法益，貨物稅 條例所保護為貨物產製稅收之法益，二者均屬重要而無從 屬關係之法益，又其性質、構成要件各別，處罰之目的各 異，如從一重處罰，難謂已足達成行政目的。是以，被告 以原告分別違反貨物稅條例第32條第10款及營業稅法第51 條第7 款規定，分別科處罰鍰，尚無違背「一事不二罰」 之法理，亦無違背司法院釋字第503 號解釋及最高行政法 院85年11月份庭長評事聯席會議決議。再參照最高行政法 院96年7 月13日96年度判字第1227號判決，貨物稅條例及 營業稅法分屬不同領域，其立法目的、稅目及保護之法益 各不相同，處罰之目的亦各異，本件原處分依法分別處罰 ，並無違背一事不二罰之法理。足見原告此部分之主張， 亦非可採。
（八）綜上，本件被告以貨物進口人對於進口貨物（報單）負誠 實申報之義務（關稅法第16條第2 項及海關緝私條例第37 條第1 項、第2 項參照），應注意報單上各事項之申報是 否正確。系爭貨物歸列貨品分類號列8509.80.90.00-4 「 其它家用電動用具」之稽徵特別規定欄雖為空白，然貨物 稅條例第11條第1 項第4 款已明定除濕機應從價徵收百分 之十五稅率之貨物稅，原告進口系爭貨物時，疏於注意， 未於報關前查證清楚，主動據實向被告申報應納之貨物稅 ，致構成逃漏貨物稅、營業稅之違章，縱非故意，亦有過 失，自應受罰，乃依貨物稅條例第32條第10款規定，處所 漏貨物稅額5 倍之罰鍰計1,110,600 元（計至百元止），
另依營業稅法第51條第7 款規定，按所漏營業稅額處以1. 5 倍之罰鍰計16,600元（計至百元止），固非無見。惟按 稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅 法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納 稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」、營業 稅法第53條之1 規定：「營業人違反本法後，法律有變更 者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業 人者，適用有利於營業人之規定。」而上開法條所稱之「 裁處」，解釋上應包括訴願及行政訴訟之決定或判決（最 高行政法院89年9 月份第1 次庭長法官聯席會議決議參照 ）。而行為時貨物稅條例第32條第10款規定：「納稅義務 人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5 倍 至15倍罰鍰：一、……十、國外進口之應稅貨物，未依規 定申報者。」嗣於98年12月30日修正為「納稅義務人有左 列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1 倍至3 倍 罰鍰：一、……十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報 者。」其漏稅額罰鍰倍數較修正前之規定為低；又本件據 以裁罰之營業稅法第51條第7 款：「納稅義務人，有左列 情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰 鍰，並得停止其營業……七、其他有漏稅事實者。」之規 定，業於99年12月8 日修正公布（行政院100 年1 月31日 院臺字第1000005685號令發布自100 年2 月1 日施行）為 ：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按 所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業……七、其他 有漏稅事實者。」，同時財政部業以100 年2 月14日台財 稅字第10004502381 號函頒修正關於營業稅法第51條各款 違章情形之裁罰倍數參考表，即修正後貨物稅條例第32條 及營業稅法第51條罰鍰倍數之上下限均較修正前之規定為 低，有利於納稅義務人，是依稅捐稽徵法第48條之3 規定 ，則本件應適用98年12月30日修正之貨物稅條例第32條第 10款及修正後營業稅法第51條規定，予以裁罰，然原處分 （復查決定）未及適用98年12月30日修正之貨物稅條例第 32條第10款及修正後營業稅法第51條規定，訴願決定亦未 及糾正，有適用法規不當之違法。原告求為撤銷，應予准 許。再按「稅捐稽徵法第48條之3 既明定採從新從輕原則 ，自應適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，原 處分及訴願決定適用修正前營業稅法處罰，無可維持，應 併予撤銷（最高行政法院85年度判字第2020號判決）。其 立論基礎，係認處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁 量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷
命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可， 毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決。」亦經最高行政 法院86年2 月份庭長評事聯席會議決議在案。可知裁罰倍 數涉及被告之裁量權，本院自應將訴願決定及原處分（復 查決定）均撤銷，由被告另為適法之處分。
六、綜上所述，原處分（復查決定）未及適用98年12月30日修正 之貨物稅條例第32條第10款及修正後營業稅法第51條規定， 訴願決定亦未及糾正，有適用法規不當之違法，原告訴請撤 銷訴願決定及原處分（復查決定），為有理由，本院爰將之 撤銷，由被告另為適法之處分。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影 響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第87條第2項，判決如主文。中 華 民 國 100 年 6 月 16 日 臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 楊得君
法 官 許麗華
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 100 年 6 月 16 日 書記官 林淑盈
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