逃漏營業稅問題（原告否認），應假前開「稅務違章案 件減免處罰標準」第15 條第2項規定僅處0.5倍罰鍰;或 應依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定處 1.2倍罰鍰，要無如原處分處1.5倍罰鍰之理。 並聲明：1.訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。 2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處 以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物： 1、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。．．．4、其他違法 行為」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外 ，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」「為拓展貿易，因應貿 易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就 出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取．．．推廣貿易服 務費。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外 ，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．． 7.其他有漏稅事實者。」及「納稅義務人有左列情形之一者 ，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰．．． 10.國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」分別為海關 緝私條例第37條第1項、第44條、貿易法第21條第1項、加值 型及非加值型營業稅法第51條第7款及貨物稅條例第32條第 10款所明定。本案原告違法情節具如前述，被告依法核處， 於法並無不合。
㈡訴訟理由壹、略稱：「額外的第3年保固費非賣方銷售貨物 之條件，不應計入貨物交易價格：．．．二、按貨物之交易 價格為何，本應以買賣雙方之買賣契約、發票認定之。．． ．依據買賣契約賣方對其銷售之汽車提供2年保固作為其銷 售貨物之條件，賣方將2年保固計入貨物成本中，成為貨物 交易價格一部分．．．但額外的第3年保固乃原告為自己的 銷售利益而取得，不應計入貨物交易價格．．．三、在本案 爭議發生前，實務上對於額外的第3年保固費用是否應計入 貨物交易價格尚無見解。．．．原告則主張：保固費用是否 應計入交易價格，應以該保固費用是否屬賣方銷售貨物之條 件為判斷基準。被告忽略額外的第3年保固費用並非賣方銷 售貨物之條件，因而誤將額外的第3年保固費用應計入貨物 交易價格。．．．四、關稅估價技術委員會就保固費用應否 計入貨物交易價格之解釋：．．．（四）參諸關稅估價技術 委員會成員對於『評論20.1保固費用』之討論意見，即可更 清楚得知，保固費用是否應計入貨物交易價格，判斷基準應 在於該費用是否作為賣方銷售貨物之條件，作為賣方銷售條
件者，始稱保固責任由賣方承擔。．．．（五）由上述估價 技術委員會對於如何認定保固費用應計入交易價格情形之說 明可知，其重點在於賣方將保固作為銷售條件之一．．．則 該保固費用就應納入交易價格。．．．反之，若某項保固費 用並非賣方銷售貨品的條件之一，而是雙方另行約定、或買 方可選擇性購買之額外的保固費用，該額外的保固費用即不 應納為交易價格之一部。．．．（六）由上，『保固責任』 之歸屬，與保固費用由買方或賣方承擔及是否應計入交易價 格無關。被告混淆此二概念，而以系爭汽車進口後，若於第 3年期間發生保固事由，原告僅負責維修，但賣方應賠償因 此產生之費用，即認定賣方乃承擔保固責任者，據以認定原 告額外支付予賣方之第3年保固費用即為交易價格之一部， 實屬錯誤適用關稅法第29條第1項、第2項規定。」等節。 ⒈查本案貨物為高單價之買賣標的，買賣雙方對於標的物之 交易內容及條件包括車款、配備、保固、價格等，自先有 合意，始為交易，且比對本案貨物對應車身號碼（ CHASSIS NO）之商業發票，其中貨名（Description）欄 記載之PROFORMA INV（預估發票），核與系爭第3年保固 費用交易之預估發票（PROFORMA INV）開立日期相同、開 立號碼連續、開立之金額原告亦同時、全數匯予國外供應 商FERRARI S.P.A（卷2附件7），足證本案貨物與系爭第3 年保固費用係同時買賣，乃汽車本體買賣之一部，亦為原 貨物買賣價格之延伸，難以分割。
⒉次查，本案驗估處於97年3月28日以總驗三字第097100071 3號函請原告說明：「一、貴公司已支付第3年保固費，請 問第3年之保固責任，係由貴公司買方自行承擔或由國外 賣方承擔。二、請說明買賣雙方第3年保固責任之權利義 務。三、請提供第3年保固費之契約書。四、若第3年保固 責任由買方自行承擔，則請說明支付第3年保固費之目的 及實際功能。」，經原告於97年4月11日以蒙地拿字第 M20080010號函（卷2附件8）說明三復稱：「本公司與 FERRARI及MASERATI公司並未就第3年保固另訂契約。第3 年保固之權利義務與前2年保固情形相同，本公司之義務 為支付第3年保固費用，本公司之權利為對銷售之車輛銷 售後，如在第3年保固期間內發生保固事由者，將由本公 司負責維修，並向收受保固費用的賣方請求。」故原告（ 即買方）之義務為支付第3年保固費用給賣方，如在第3年 保固期間內發生保固事由時僅負責維修，再向收受保固費 用的賣方（即國外供應商FERRARI S.P.A）請求賠償，足 證本案第3年的保固責任係由收受保固費用的賣方承擔。
⒊再查，根據關稅總局93年5月編印之「世界關務組織、關 稅估價資料彙編合訂本」「評論20.1保固費用」（卷2附 件9）保固費用是否應計入貨物交易價格，是依「保固責 任由賣方承擔」或固責任由買方承擔」來區分，如該文第 115頁，6、7、8項情況，保固責任由賣方承擔時，不管保 固費用係含於貨價中或是與貨價分別列計或是由買方付予 第三者以執行賣方之義務，該保固價款均須計入進口貨物 之實際交易價格中。
⒋末查，關稅法第29條第1、2項規定：「從價課徵關稅之進 口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根 據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國 實付或應付之價格。」所謂「實付或應付之價格」，係指 買方就進口貨物已付或應付賣方，或為賣方利益支付或應 付之全部價款，其付款可以間接或直接方式為之，亦即不 論是否已支付或以任何方式支付均包括之。本案貨物與第 3年保固費用既係同時買賣，為本體買賣之一部，且保固 責任由收受保固費用的賣方（即國外供應商FERRARI S.P.A）承擔，則將系爭保固費用按照關稅法第29條第1及 2項規定併計在本案貨物之完稅價格內，於法自無不合。 ㈢訴訟理由貳、略稱：「原告未申報計入額外的第3年保固費 用並無故意或過失，不應處罰或減輕處罰：一、行政罰法第 7條第1項規定：『違反行政法上義務之行為非出於故意或過 失者，不予處罰。』、同法第8條規定『不得因不知法規而 免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰』。 另財政部97年8月11日台財關字第09700325030號令規定：『 一、關稅法第29條第3項各款規定之費用，未將其計入完稅 價格內申報，海關應調整計入完稅價格課徵關稅，除有繳驗 偽造、變造或不實之發票或憑證者外，免依海關緝私條例第 37條第1項規定論罰。』、『二、類此案件依海關緝私條例 相關規定處分尚未確定者，依本令規定辦理。』。蓋有哪些 費用應列為加計費用項目，計入貨物交易價格內，進口申報 人常難以明確知悉而誤漏申報，財政部認為此種加計費用誤 漏未申報，雖應補稅，但不須處罰，以免過苛，此符合行政 罰法第7條、第8條之規定，也是權責機關依據法律授權應為 之合目的性裁量。二、被告雖稱：財政部97年函釋免罰者限 於漏報關稅法第29條第3項所載之『佣金、權利金、運費、 保險費』等，不包括額外的第3年保固云云。
⒈然查：關稅法第29條第3項各款規定的項目甚多，其基本 原則為有形實體貨物以外基於其他目的而支出之費用，均 屬加計費用項目．．．原告（買方）進口汽車賣給客戶，
使客戶購買的汽車取得額外的第3年保固，本屬『買方使 用或處分進口貨物，實付或應付賣方之金額』。此外，『 保固』之性質與原理與『保險』相同．．．額外的第3年 度保固應可類推適用關稅法第29條第3項第6款之『保險費 』。．．．額外的第3年保固費用應否計入貨物交易價格 ，其難以辨識之程度，遠高於運費等項目。以運費為例， 從離岸價格至到岸價格一定會有運費。如果漏未計入運費 可以不罰，對本案應否計入申報如此不明確之事項卻要處 罰，當非事理之平。．．．」等節，查按關稅法第29條第 3 項之規定為列舉式條文，明訂應加計之費用項目包括： 佣金、權利金、運費、保險費．．．等，未包含保固費用 。而本案第3年保固費用為實付或應付價格之一部分，非 屬上開列舉項目，自不得比附援引。
⒉又原告所稱進口汽車賣給客戶，使客戶購買的汽車取得額 外的第3年保固，本屬「買方使用或處分進口貨物，實付 或應付賣方之金額」暨額外的第3年保固應可類推適用關 稅法第29條第3項第6款之「保險費」乙節，所謂「買方使 用或處分進口貨物，實付或應付賣方之金額」，按其立法 理由之標的係指買方使用或處分進口貨物所得之價款，不 論以直接或間接方式支付賣方者（卷2附件10），與本案 貨物於進口前就已支付的「第3年保固費用」意旨顯然不 同，另據「世界關務組織、關稅估價資料彙編合訂本」第 24頁諮詢意見13.1（卷2附件11）「保險」之意義，應係 指進口貨物運至輸入口岸運作時所發生之保險費用，原告 前揭所舉顯係誤解。且原告係以國際貿易及進口汽車銷售 為業，復持有本案貨物輸出國（賣方）之商業發票，知悉 系爭第3年保固費用之存在，於申報本案貨物之價值時即 應據實以報。其漏未申報，致生虛報進口貨物價值，逃漏 稅費之違章情事，縱無故意，亦難謂無過失，自應受罰。 ㈣訴訟理由參、略稱：「．．．一行為同時違反數個行政法上 義務而規定應處罰鍰者，應從一重處斷，不應對同一行為重 複處罰．．．被告認定原告之申報行為『虛報進口貨物之價 值』。原告僅有一個申報行為，但被告認為該違規行為同時 違反海關緝私條例37條．．．加值型及非加值型營業稅法第 51條．．．貨物稅條例第32條．．．分別處以各該法規所規 定之罰鍰，並未從一重處斷，顯不適法。」乙節，查本案應 徵之稅目含關稅、貨物稅及營業稅，係分別依關稅法、貨物 稅條例及營業稅法徵收，其中除關稅之徵收以海關為之外， 為簡化稽徵程序及節省稽徵成本等理由，原應分別向其他稅 捐稽徵機關申報之貨物稅及營業稅亦由海關代徵。本案海關
緝私條例、貨物稅條例及營業稅法分屬不同領域，其立法目 的、稅目及保護之法益各不相同，原告既有於報關時虛報貨 物價值，逃漏進口稅費情事，自應分別適用各該有關法律之 規定處罰，核無違背一事不二罰之原則。
㈤訴訟理由肆、略稱：「．．．原告自始均坦承配合，在裁罰 前均繳清稅款．．．審酌本案係因法規疑義，而非申請人有 故意或過失所致．．．被告處以1.5倍營業稅罰鍰，顯有過 當。」乙節，查本案經驗估處函復（卷2附件6）另查得未申 報發票，為系案汽車之第3年保固費用，屬關稅法第29條規 定實付或應付價格之一部份，原告應加計而未加計於完稅價 格中申報，涉有虛報貨物價值，逃漏進口稅費之行為，不符 相關減輕處罰標準，被告爰依「海關辦理代徵加值型及非加 值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」第2條 第2款規定核處所漏營業稅1.5倍罰鍰，洵屬妥適。 並聲明：1.駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
四、兩造主要之爭點為：被告依據驗估處之查價結果，以原告進 口系爭貨物之「系爭保固費用」漏未申報，核認原告涉有虛 報進口貨物價值，逃漏稅費，分別依海關緝私條例第37條第 1 項、貨物稅條例第32條及營業稅法第51條之規定，分別科 處系爭關稅罰鍰、營業稅罰鍰及貨物稅罰鍰，是否適法？五、按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之 交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物 由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。進口貨物之實 付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格 ：由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用。由買 方無償或減價提供賣方用於生產或銷售該貨之下列物品及勞 務，經合理攤計之金額或減價金額：㈠組成該進口貨物之原 材料、零組件及其類似品。㈡生產該進口貨物所需之工具、 鑄模、模型及其類似品。㈢生產該進口貨物所消耗之材料。 ㈣生產該進口貨物在國外之工程、開發、工藝、設計及其類 似勞務。依交易條件由買方支付之權利金及報酬。買方 使用或處分進口貨物，實付或應付賣方之金額。運至輸入 口岸之運費、裝卸費及搬運費。保險費。」分別為關稅法 第29條第1、2項所規定。
六、次按「本法第29條第2 項所定進口貨物由輸出國銷售至中華 民國實付或應付之價格，不包括該貨物可單獨認定之下列費 用、關稅及稅款在內：廠房、機械及設備等貨物進口後， 從事之建築、設置、裝配、維護或技術協助等之費用。進 口後之運輸費用。附延期付款交易條件之延期付款利息。
進口貨物應繳之關稅及稅款。買方為自己之利益支付之費 用，除本法第29條第3 項所定之費用外，即使有利賣方，仍 不得視為對賣方之付款。」復為同法施行細則第11條所明定 。又按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重 ，處以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰：．．．虛報所運 貨物之品質、價值或規格．．．。」、「貨物進口時，應徵 之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關 稅法及海關緝私條例之規定辦理。」、「納稅義務人，有左 列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰 鍰，並得停止其營業：．．．其他有漏稅事實者。」及「 納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額 處5 倍至15倍罰鍰：．．．國外進口之應稅貨物，未依規 定申報者。」分別為海關緝私條例第37條第1 項、營業稅法 第41條及第51條第7 款及貨物稅條例第32條第10款所明定。 另「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關 得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統 一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服 務費。」為貿易法第21條第1 項所規定。
七、查原告於95年7 月19日、95年10月23日及95年12月13日委由 丞美公司向被告報運進口系爭貨物，經被告核准依關稅法第 18條第2 項規定，繳納相當金額之保證金，先行驗放，再就 完稅價格加以審查。嗣被告據驗估處之查價結果，以系爭貨 物之系爭保固費漏未申報，核認原告涉有虛報進口貨物價值 ，逃漏稅費之情事，遂依海關緝私條例第37條第1 項、貨物 稅條例第32條及營業稅法第51條規定，按裁處系爭關稅罰鍰 、系爭營業稅罰鍰及系爭貨物稅罰鍰。原告不服，經重審復 查決定，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起 本件行政訴訟。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整 理，雙方主要爭執在：被告依據查驗處之查價結果，以原告 進口系爭信物之系爭保固費用漏未申報，核認原告涉有虛報 進口貨物價值，逃漏稅費，分別依海關緝私條例第37條第1 項、貨物稅條例第32條及營業稅法第51條之規定，分別科處 系爭關稅罰鍰、營業稅罰鍰及貨物稅罰鍰，是否適法？八、經查：
㈠原告於95年7 月19日、95年10月23日及95年12月13日委由丞 美公司向被告報運進口系爭貨物，原告並未就系爭貨物之系 爭保固費用一併列報之事實，分別有有系爭貨物之進口報單 、系爭貨物商業發票及針對系爭保固費用之各別商業發票各 附原處分卷2 附件1-1 以下、2-1 以下、3-1 以下（或見本 院卷第59-66 頁）足稽，復為兩造所不爭執；審諸系爭保固
費用之商業發票日期與對應之系爭貨物之商業發票日期均屬 一致，且發票號碼均為連號。例如：⒈報單號碼：第CA/9 5/168/86341 號之汽車，型號為：F430F1，車身號碼： ZFFEZ58Ｚ000000000 號，其商業發票號碼為00000000，其發 票日期為「00-00-0000」，見本院卷第60頁，原告證物附件 6-2 ；該汽車之第3 年保固費用商業發票號碼為：00000000 ，其發票日期為「00-00-0000」，見本院卷第64頁。⒉報單 號碼：第CA/95/168/89566 號之汽車，型號為：F430 Spider F1 ，車身號碼：ZFFEZ59Ｚ000000000 號，其商業發 票號碼為00000000，其發票日期為「00-00-0000」，見本院 卷第62頁；而該汽車之第3 年保固費用商業發票號碼為： 00000000，其發票日期亦為「00-00-0000」，見原處分卷第 66頁，以此類推。自堪認系爭貨物與系爭保固費用係同時買 賣，乃原系爭貨物買賣價格之延伸，洵堪認定。 ㈡於茲須進一步探討者，為「系爭貨物買賣價格之延伸」是否 應一併計入系爭貨物之交易價格？對此，原告主張本件雙方 契約約定2 年保固，賣方以2 年保固為銷售條件，並將該成 本列入訂價中，因此2 年保固為貨物交易價格。額外的第3 年保固費用，乃買方另外取得之服務，不應計入貨物交易價 格等語；被告則以進口貨物之交易價格，依關稅法第29條第 2 項規定，係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應 付之價格。所謂「實付或應付之價格」，係指買方就進口貨 物已付或應付賣方，或為賣方利益支付或應付之全部貨款， 其付款可以間接或直接方式為之。亦即不論是否已支付或以 任何方式支付均包括之等語置辯。
㈢惟按：
⒈進口貨物之「完稅價格」，原則上係以其「交易價格」為 計算基礎，而所謂「交易價格」，係指進口貨物由輸出國 銷售至中華民國實付或應付之價格而言。前揭關稅法第29 條第1 及2 項早定有可資遵循之明文。在此，所稱「輸出 國銷售至中華民國實付或應付之價格」，自係指我國買方 支付輸出國賣方之「實際支付價格」或「依雙方約俗諺定 應支付之價格」而言，亦即不論已否支付，或以任何方式 支付均包括之。
⒉查本件原告並不否認系爭保固費用係因購買系爭貨物之「 第3 年保固」所支付輸出國賣方之費用，且對照系爭保固 費用之商業發票，在商品描述（Discription ）欄位亦記 載「訂單號碼」（Sales Order）、與之對應之汽車編號 （Matricola/ Chassis N ）及上述兩者商業發票日期、賣 方發票人均屬一致等要素觀察，足知系爭保固費用雖以另
紙商業發票開立，究其實仍屬系爭貨物汽車本體買賣之一 部，難以割裂；參照財政部關稅總局93年5 月編印之「世 界關務組織、關稅估價資料彙編合訂本」評論20.1保固費 用第6-8項（見該合訂本第114-115頁）有關保固責任均由 賣方承擔時，不管保固費用係含於貨價中或是與貨價分別 列計，或是由買方付予第3者以執行賣方之義務，該保固 價款均須計入進口貨物之實際交易價格中。對於保固費用 是否應計入貨物交易價格之考量，亦認為，如保固責任係 由賣方承擔時，該保固費用則為實付或應付價格之一部分 。
⒊況原告所支付之系爭保固費用，本質上既為進口系爭貨物 在台銷售之營業活動所為之成本支出，衡情自會將之加計 在國內之銷售價格內，將本求利，並資為年度營利事業所 得稅申報之成本。所謂「羊毛出在羊身上」，系爭保固費 用自難謂非屬我國買方支付輸出國賣方之「實際支付價格 」。原告主張此項保固費用之支付係屬另項買賣，與進口 之系爭貨物仍有區分等語，既與查證之事實有忤，自難以 採信。被告爰依實質審查主義，將系爭保固費用按照關稅 法第29條第1 及2 項規定併計在系爭貨物之完稅價格內， 於法自屬有據。
⒋又本件經驗估處以97年3 月28日總驗三字第0971000713號 函請原告說明：「貴公司已支付第3 年保固費，請問第 3 年之保固責任，係由貴公司買方自行承擔或由國外賣方 承擔。請說明買賣雙方第3 年保固責任之權利義務。 請提供第三年保固費之契約書。若第3 年保固責任由買 方自行承擔，則請說明支付第3 年保固費之目的及實際功 能。」等事項，經原告以97年4 月11日蒙地拿字第M20080 010 號函說明三復稱：「本公司與FARRARI 及MASERATI公 司並未就第3 年保固另訂契約。第3 年保固之權利義務與 前2 年保固情形相同，本公司之義務為支付第3 年保固費 用，本公司之權利為對銷售之車輛銷售後，如在第3 年保 固期間內發生保固事由者，將由本公司負責維修，並向收 受保固費用的賣方請求。」則原告雖未就第3 年保固與國 外供應商另訂立保固契約，惟仍承認第3 年保固之權利與 義務與前2 年保固情形相同，且賣方亦另開立發票予原告 ，有如上述。可見原告所稱之第3 年保固責任，雖未另立 契約，但仍由賣方承擔，洵堪認定。故而該第3 年保固費 用與進口貨物顯然有關，應視為實付或應付價格之一部分 ，已然可悉。
㈣次查原告雖訴稱其（買方）進口汽車賣給客戶，使客戶購買
的汽車取得額外的第3 年保固，本屬「買方使用或處分進口 貨物，實付或應付賣方之金額」，該「保固」之性質與原理 與「保險」相同，額外的第3 年度保固應可類推適用關稅法 第29條第3 項第6 款之「保險費」等語（見原告起訴狀第15 之敘述）。然查關稅法第29條第3 項之規定係採列舉式條 文，明定應加計之費用項目包括：佣金、權利金、運費及保 險費等，並不包含本件系爭保固費用在內；再者，稱保險契 約者，乃當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因 不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之 行為（保險法第1 條，保險之定義）；又「本法所稱要保人 ，指對保險標的具有保險利益，向保險人申請訂立保險契約 ，並負有交付保險費義務之人。」（同法第3 條，要保人之 定義）；另參諸「世界關務組織、關稅估價資料彙編合訂本 」第24頁諮詢意見13.1「保險」之定義，係指進口貨物運至 輸入口岸運作時所發生之保險費用。可知保險費，乃保險契 約當事人間，要保人依保險契約所支付他方之費用，係本於 「保險契約」法律關係所為，與本件系爭保固費用係本於系 爭貨物之買賣關係始支付賣方之費用者有別，自難加以比附 援引。原告對此，容有誤解法令情形，難以採取。 ㈤另查，原告主張依行政罰法第24條第1 項規定，一行為同時 違數個行政法上義務而規定應處罰鍰者，應從一重處斷，不 應對同一行為重複處罰，本件有同一違規行為卻重複處罰情 形等語。惟查，按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰 ，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之 被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之 。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合 行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同， 必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外 ，不得重複處罰」固經司法院釋字第503 號解釋在案。惟其 於解釋理由書亦闡明：「違反租稅義務之行為，涉及數處罰 規定時可否併合處罰，因行為之態樣、處罰之種類及處罰之 目的不同而有異，如係實質上之數行為違反數法條而處罰結 果不一者，其得併合處罰」綦詳。海關緝私條例第37條第1 項第2 款係以虛報所運貨物之價值，而致逃漏對通過國境貨 物所課徵之進口稅為其處罰要件；加值型及非加值型營業稅 法第51條第7 款規定係以有同條第1 款至第6 款以外其他漏 稅事實。在此，即違反加值型及非加值型營業稅法第1 條進 口貨物至中華民國境內，應依該法規定課徵營業稅規定之漏 稅事實為其處罰要件；貨物稅條例第32條第10款則係以國外 進口之一定應稅貨物未依規定申報致逃漏貨物稅為處罰要件
，為營業稅以外之特別銷售稅或消費稅。三者規範保護之法 益、違反行政法上之義務各不相同，處罰之目的、違規構成 要件亦不同，雖於貨物進口時應將進口稅、營業稅、貨物稅 申報於同一紙進口報單上之不同稅目欄，原告未據實申報致 「原申報貨物完稅價格」與「實際支付之交易價格」不符， 逃漏進口稅、營業稅、貨物稅，構成海關緝私條例第37條第 1 項第2 款、加值型及非加值型營業稅法第51條第7 款、貨 物稅條例第32條第10款規定情事，仍係屬實質上之數行為違 反數法條而處罰結果不一者，揆諸上開司法院解釋理由書意 旨，自得併合處罰，並無違反一事不二罰之法理，原告上開 重複處罰之主張，亦屬不可採。
㈥原告起訴狀第6 頁㈡固訴稱關稅估價技術委員會對於保固費 用應如何估價著有評論20.1保固費用（Warranty Charges） ，其中由買方支付賣方之保固費用，毋須計入交易條件，可 資參考等語。然查，評論（Commentary）並非條文規定本身 ，非屬司法院大法官釋字329 號所稱具備與法律同等效力之 條約，自不具法律效力而得以拘束法院。又我國在加入WTO 之前，固已簽署「1994年關稅及貿易總協定第7 條執行協定 ，但縱觀該協定僅附件III （Annex III ）第7 條規定（見 本院卷第81頁）：「The price actually paid or payable includes all payments actually made or to be made as a condition of sale of the imported goods, by the buyer to the seller, or by the buyer to a third party to satisfy and obligation of the seller.」（實 付或應付價格包括進口貨物之銷售條件而由買方支付給賣方 ，或由買方支付給第三人以抵充賣方債務，所為之實際或即 將支付之款項。中譯本見本院卷第99頁）。並無原告所據為 主張之保固費用（Warranty Charges），其中由買方支付賣 方之保固費用，毋須計入交易條件之規定。本院自難據之為 有利原告主張事實之認定。
㈦原告另訴稱本件營業稅部分縱應裁罰，亦應僅裁處最低倍數 1.2 倍，原處分之罰鍰倍數裁量不當等語。惟查，為使辦理 裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀標準可資參 考，財政部定有「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（ 下稱裁罰參考表，見原處分卷1 ，附件14），依該表，違反 營業稅法第51條第7 款之案件，違章情形屬「進口貨物逃 漏營業稅者」，按所漏稅額處3 倍之罰鍰（見本院卷第202 頁以下）；又對違章情節較輕之案件，財政部另授權所屬機 關訂定裁罰標準，被告因而其依裁罰參考表使用須知第4 點 規定，對進口貨物違反營業稅法第51條第7 款案件，定有「
海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金 額或倍數作業規定」（見本院卷第152 頁裁罰參考表）。而 查：
⒈系爭案件所漏營業稅額分別為16,179元、16,575元及 16,179元。被告因而審酌違章情節，依第2 點規定：「進 口貨物違反加值型及非加值型營業稅法第51條第7 款案件 ，其違章情節較輕者，得按下列規定處罰．．．㈡所漏稅 額逾新臺幣1 萬元至3 萬元者，按所漏稅額處1.5 倍之罰 鍰。㈢所漏稅額逾新臺幣3 萬元至6 萬元者，按所漏稅額 處2 倍之罰鍰。」按系爭貨物所漏稅額處以1.5 至2 倍之 罰鍰，並未逾越上述裁量基準。
⒉至原告所主張之裁罰倍數1.2 倍，係財政部就違反營業稅 法第51條第7 款之案件，其違章情形屬「．．．其他有 漏稅事實者」所定之標準，與本件案情尚屬有別，尚難援 用。況且原告所引裁罰基準分別為財政部97年1 月24日及 96年修正版，核均非屬系爭貨物為申報行為時之裁罰基準 ，亦無溯及既往之適用，附此敘明。
⒊又財政部稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，其中違章 情形涉及「進口貨物逃漏營業稅者」其裁罰金額或倍數 為「按所漏稅處三倍之罰鍰。但．．．處十倍罰鍰」；其 中有「其他漏稅事實者」，其裁罰金額或倍數亦為「按 所漏稅處三倍之罰鍰。．．．處二倍罰鍰。」（見本院卷 第209 頁，即財政部公報第42卷，第2110期，第1795頁， 3 年3 月29日公布修正）。因此可知，依海關辦理代徵加 值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業 規定」之裁罰基準，其裁罰倍數1.5 倍反而有利原告。 ㈧末查，原告復另訴稱系爭第3 年保固費用性質上屬加計費用 項目，縱應計入貨物交易價格而補稅，並無故意或過失不應 處罰等語。然查，原告身為進口汽車經營業者，經手系爭貨 物之買賣並支付價金等費用，對於所支付系爭貨物之實際或 應付價格為何，知之最稔，復持有輸出國賣方之商業發票， 更難諉為不知；而且，系爭貨物買賣合約縱如原告所稱僅約 定「2 年」保固期間，惟原告既另要求賣方延期1 年保固期 間並支付系爭保固費用，賣方既就此延長保固期間併與原買 賣合約同時開立上述商業發票，即表示賣方已經同意將原2 年保固期間延長為3 年，等同原買賣合約之保固期間由2年 變更為3 年，該延長保固期間之「訂單」（Sales order ） 自然構成原買賣合約之一部，而形成系爭貨物買賣價金之一 部，無法割裂。原告於申報系爭貨物之價值時，既已知悉系 爭保固費用之存在，其於進口關稅之申報時，即應據實以報
，而免觸法受罰，其縱無故意行為，亦難辦其應注意並能注 意卻未注意之過失責任，而應受罰。原告主張並無故意或過 失應予免罰，並無所據，無法採用。
九、綜上，被告既因原告提供不實之價格資料致陷於錯誤所為之 暫時核價，自得予以變更，依據查得之正確交易價格資料， 另為適當之處分，此與職權審查主義、實質審查主義之精神 並無違背。原告所訴委無足採，從而被告以原告於95年7 月 19日、95年10月23日及95年12月13日委由丞美公司向被告報 運進口系爭貨物，經查價結果，以系爭貨物之系爭保固費漏 未申報，核認原告涉有虛報進口貨物價值，逃漏稅費之情事 ，遂依海關緝私條例第37條第1 項、貨物稅條例第32條及營 業稅法第51條規定之違法情事，遂以原處分裁處系爭關稅罰 鍰、系爭營業稅罰鍰及系爭貨物稅罰鍰並無違誤，重審復查 及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷 ，為無理由，應予駁回。
十、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果 無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 27 日 臺北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 闕銘富
法 官 林育如
法 官 陳鴻斌
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 98 年 8 月 27 日 書記官 陳清容
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