臺北高等行政法院判決
98年度訴字第905號
原 告 臺灣蒙地拿股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 黃瑞明 律師
盧柏岑 律師（兼送達代收人）
複 代理 人 蔡維恬 律師
陳素芬 律師
被 告 財政部臺北關稅局
代 表 人 乙○（局長）
訴訟代理人 丙○○
丁○○
戊○○
上列當事人間因虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國98
年3月9日台財訴字第09800032650號、第00000000000號及第
00000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告分別於民國（下同）95年7月19日、95年10月23日及 95年12月13日委由丞美報關有限公司（下稱丞美公司）向被 告報運進口FERRARI （法拉利）F430 F1 COUPE 小客車3 輛 （報單號碼：第CA/95/168/86341 號、CA/95/168/89566 號 及CA/95/168/92139 號，下稱系爭貨物），原申報單價分別 為FOB USD 132,879/UNIT、FOB USD 142,249/UNIT及FOB USD 125,712/UNIT，完稅價格分別為新臺幣（下同） 4,431,168 元、4,848,426 元、及4,190,361 元，各項稅費 分別為進口稅1,028,030 元、營業稅368,495 元、貨物稅 1,910,719 元、推廣貿易服務費1,838 元；進口稅1,124, 834 元、營業稅403,195 元、貨物稅2,090,641 元、推廣貿 易服務費1,939 元；以及進口稅972,163 元、營業稅348, 470 元、貨物稅1,806,883 元、推廣貿易服務費1,676 元 。經被告依關稅法第18條第2 項規定，准原告繳納相當金額 之保證金先行驗放，事後再加審查。嗣據財政部關稅總局驗 估處（下稱驗估處）查價結果，原告所提供之L/C 及結匯證 實書等資料，其金額雖與申報價格相符，惟另查得未申報發 票USD6,000、USD6,000及USD6, 000 ，為系案汽車之第3 年
保固費用（下稱系爭保固費用），屬關稅法第29條規定實付 或應付價格之一部分，認屬原告應加計而未加計於完稅價格 中申報。被告遂依上揭查得資料分別核計其完稅價格，分別 為：4,625,718 元、5,047,746 元及4,384,641 元，應繳進 口稅費（以下統稱為系爭進口稅費）分別計為：3,454,368 元（包括進口稅1,073,166 元，貨物稅1,994,609 元，營業 稅384,674 元，推廣貿易服務費1,919 元）、3,769,454 元 （包括進口稅1,171,077 元，貨物稅2,176,588 元，營業稅 419,770 元，推廣貿易服務費2,019 元）及3,274,272 元（ 包括進口稅1,017,236 元，貨物稅1,890,657 元，營業稅 364,626 元，推廣貿易服務費1,753 元），而認原告涉有虛 報進口貨物價值，逃漏進口稅費情事。爰依海關緝私條例第 37條第1 項規定，按原告所漏進口稅額處2 倍之罰鍰計 90,272元、92,486元及90,146元（下稱系爭關稅罰鍰），依 加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7款 規定，按所漏營業稅額處1.5 倍之罰鍰計24,200元、24,800 元及24,200元（下稱系爭營業稅罰鍰）、依貨物稅條例第32 條第10款規定，按應補徵貨物稅額處5 倍之罰鍰計419,400 元、429,700 元及418,800 元（下稱系爭貨物稅罰鍰）。原 告不服，申請復查，未獲變更，遂提起訴願，經財政部97年 9 月19日台財訴字第09713513750 號、第00000000000 號及 第00000000000 號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷， 由被告另為處分。嗣經被告97年11月26日北普進字第 0971030789號、第0000000000號及97年11月25日北普進字第 0971030788號重審復查決定，仍維持原決定。原告仍表不服 ，遂再提起訴願，仍決定遭駁回，遂向本院提起本件行政訴 訟。
二、本件原告主張：
㈠額外的第3年保固費非賣方銷售貨物之條件，不應計入貨物 交易價格：
⒈關稅法第2條規定：「本法所稱關稅，指對國外進口貨物 所課徵之進口稅。」同法第29條第1項、第2項規定「從價 課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價 格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸 出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」
⒉按貨物之交易價格為何，本應以買賣雙方之買賣契約、發 票認定之。本件原告依照雙方買賣契約及發票，申報貨物 交易價格，本無違誤。依據買賣契約，賣方對其銷售之汽 車提供2年保固作為其銷售貨物之條件，賣方將2年保固 計入貨物成本中，成為貨物交易價格一部分。賣方開具貨
物價格之發票包含該2年保固責任，但額外的第3年保固 乃原告為自己的銷售利益而取得，不應計入貨物交易價格 ，因此賣方分別就貨物交易價格（含2年保固）及額外的 第3年保固開具發票給原告。
⒊在本件爭議發生前，實務上對於額外的第3年保固費用是 否應計入貨物交易價格尚無見解。被告主張：保固費用是 否應計入貨物交易價格，是以保固責任由賣方承擔或買方 承擔為判斷標準；不管保固費用係含於貨價中，或與貨價 分別列計，或是是由買方支付給第3人以執行賣方義務， 保固費用均須計入貨物交易價格。原告則主張：保固費用 是否應計入交易價格，應以該保固費用是否屬賣方銷售貨 物之條件為判斷基準。被告忽略額外的第3年保固費用並 非賣方銷售貨物之條件，因而誤將額外的第3年保固費用 應計入貨物交易價格。對此，雙方均援引世界關務組織（ World Customs Organization，WCO）下關稅估價技術委 員會（Technical Committee on Customs Valuation）對 於相關關稅估價規定之解釋為依據，但雙方對該委員會就 保固費用應否計入貨物交易價格相關解釋之解讀似有不同 。
⒋關稅估價技術委員會就保固費用應否計入貨物交易價格之 解釋：
⑴我國為世界貿易組織（WTO）之會員國，並受WTO規範下 「關稅估價協定」（Agreement on Customs Valuation ，即「一九九四年關稅及貿易總協定第七條執行協定」 ，附件8）之拘束，我國關稅法關於完稅價格相關規定 即依循關稅估價協定之各項規定定之。是依關稅估價協 定成立之關稅估價技術委員會（Technical Committee on Customs Valuation）對於關稅估價協定所為之解釋 或意見，自得為解釋我國關稅法關於完稅價格規定之重 要參考。事實上，本案兩造皆援引關稅估價技術委員會 對於保固費用之評論作為判斷之依據。
⑵關稅估價技術委員會對於保固費用應如何估價，著有「 Commentary 20.1 Warranty Charges（評論20.1保固費 用）」（附件9。即被告所援引之關稅總局93年5月「世 界關務組織關稅估價資料彙編合訂本」之「評論20.1保 固費用」之英文原件。）（以下「評論20.1保固費用」 指該文件之英文原件，被告所引之翻譯本，則以「保固 費用」中文本稱之）。「評論20.1保固費用」說明：「 Warranty undertaken by the seller 6. Difficulties in the treatment of warranty
charges under the Agreement should not arise if the warranty is included in the unit price of goods. When the seller provides a warranty to a customer, the seller will take this into account when pricing the goods. Any extra cost attributable to the warranty will be part of the price and will be paid as a condition of the sale. In this case, the Agreement does not allow any deduction, and the cost of the warranty is part of the transaction value even if it is distinguished from the price actually paid or payable for the goods.保固費用由賣方承擔6.若保固 責任已包含在物品單價中，本協定對保固費用之處理應 不致發生難題。當賣方對客戶提供保固責任時，賣方會 在訂價時，將保固費用列入考慮。任何因保固而產生之 費用將成為價格之一部份並且將作為銷售條件而被給付 。在這種情況下，保固費用已為交易價格之一部份，縱 使保固費用可由實付或應付價款中分辨得知，本協定亦 不允許任何扣減。7. Where the seller imposes warranty on the buyer, the seller may choose to invoice the warranty separately from the goods. In such a case, the warranty cost nevertheless remains a condition of the sale for exportation and is considered part of the price actually paid or payable,．．．7.當賣方欲將保固費用加諸於 買方時，賣方可能將貨價於保固費用分別列計。在這種 情況下，保固費用仍係出口銷售之條件，且應視為實付 或應付費用之一部份．．．．．．Warranty undertaken by the buyer 9. As stated in paragraph 5（b）, there may be cases where the buyer may decide to bear the cost of warranty on his own account. In these circumstances, any payments, or other costs incurred by the buyer for warrant, are not part of the price actually paid or payable by application of the Note to Article 1, since this is an activity undertaken by the buyer on his own account.保固費用由買方承 擔9.如前第5段（b）所述，某些情況下，買方可能決定 自行承擔保固費用。在這種情況下，依第1條之註釋規 定，買方因保固所支付之任何費用或款項即非實付或應
付價格中之一部份。這是買方為自己目的而自行承擔之 保固費用，故不予計入。10. Situations can also arise whereby the transaction is the subject of two separate contracts, one for the goods and one for the warranty. Sellers/buyers sometimes separate warranty payments by having "separate" legal agreements drawn up. In these instances, all the circumstances surrounding the "sale" of the goods and the "warranty" should be carefully examined. The warranty agreement will be linked to the contract of sale of the goods by the fact that the warranty is a guarantee for the goods. Even though a separate warranty agreement may exist, where the seller has placed an obligation on the buyer, as a condition of the sale of the goods, this imply becomes just another variation of the situations outlines above. 10.同一筆交易 有時可訂立兩種不同的合約，一種是貨物的合約，一種 是保固合約。有時賣方/買方將保固費用以個別的合約 分開簽訂。在這種情形下，任何有關貨物銷售及保固的 細節均應仔細檢視。保固合約應與貨物之銷售合約具有 關聯，係基於保固是對貨物之保證之事實。縱使另外簽 訂個別的保固合約，只要當賣方加諸義務於買方以作為 交易銷售貨物的條件時，這僅是前述狀況之另一種變化 形式。」（虛線部分文字與被告所提之「保固費用」中 文本翻譯略有不同）
⑶關稅法第29條第2條規定，據以作為完稅價格計算根據 之貨物「交易價格」係指「進口貨物由輸出國銷售至中 華民國實付或應付之價格。」此規定與關稅估價協定第 1條之規定相同。（附件8）關稅估價協定附件3第7段則 對何謂「實付或應付之價格」做進一步之闡釋：「The price actually paid or payable includes all payments actually made or to be made as a condition of sale of the imported goods, by the buyer to the seller, or by the buyer to a third party to satisfy an obligation of the seller. 7. 實付或應付價格包括作為該進口貨物之銷售條件，而由 買方支付給賣方，或由買方支付給第3人以抵充賣方債 務，所為之實際或即將支付之款項。」因此，關稅估價 技術委員會所提之關於保固費用之案例（Case Study
6.1，附件10）中，特別指出：「It should be pointed out that the price actually paid or payable is defined in the Note to Article 1 as the total payment made or to be made by the buyer to or for the benefit of the seller for the imported goods. This definition is further amplified in paragraph 7 of Annex III which states that the price actually paid or payable includes all payments actually made or to be made as a condition of sale of the imported goods, by the buyer to the seller, or by the buyer to a third party to satisfy an obligation of the seller.第1條註釋所稱實付或應付價格係指買 方就進口貨物已付或應付賣方，或為賣方之利益所支付 或應付之全部價款。附件III第7段更進一步闡釋實付或 應付價格包括作為該進口貨物之銷售條件，而由買方支 付給賣方，或由買方支付給第3人以抵充賣方債務，所 為之實際或即將支付之款項。」（虛線部分文字與被告 機關所提之「保固費用」中文本翻譯略有不同） ⑷參諸關稅估價技術委員會成員對於「評論20.1保固費用 」之討論意見，即可更清楚得知，保固費用是否應計入 貨物交易價格，判斷基準應在於該費用是否作為賣方銷 售貨物之條件，作為賣方銷售條件者，始稱保固責任由 賣方承擔。例如：「．．．The determinative factor as to whether the warranty charge is dutiable, depends on whether or not the seller obliges the buyer to obtain the warranty, as stated in paragraphs 7 and 8．．．.如（評論20.1）第7段、第 8段所述，某保固費用是否應稅之決定因素在於賣方是 否要求買方必須取得保固。」（附件11）另一位評論委 員則建議「評論20.1」第10段應加入關於銷售後保固之 規定以釐清應計入交易價格之基本保固：「As defined in the Explanatory Note, a warranty is defined as "...a form of guarantee on goods, which covers costs of correcting defects（parts and labour）or replacement subject to certain conditions..." An "after market warranty"（ extended warranty）can contain the same coverage as a warranty described above, only for a longer period of time, or cover a broader range of
defects．．．．．．After market warranty arrangement are, by definition, optional and, unlike basic warranties are not generally a condition of sale as the customer is not obliged to purchase them. 如註釋所定義的，保固之定義為： 『貨物保證的一種形式，其涵蓋了修正瑕疵（零件及勞 務）或特定條件下更換新品之費用．．．』而『銷售後 保固（延長保固）』則可包含與上述相同的保固範圍， 但期間較久或涵蓋範圍較廣的瑕疵．．．．．．在定義 上，銷售後保固合約是選擇性的，且與基本保固不同， 一般並不是銷售之條件，因顧客並沒有義務必須購買。 」（附件11）關稅估價技術委員會秘書處所提出之評論 草稿亦特別說明「由買方負擔之保固」之意義為：「As stated in paragraph 5（b）, there may be cases where the buyer may decide to bear the cost of warranty of his own account. Such cases occur where the goods are sold by the seller without warranty or where the buyer of the goods may want additional protection beyond that offered by the manufacturer's or seller's warranty. In these circumstances, the additional warranty charges are not a part of the price actually paid or payable by application of the Note to Article 1, since this is an activity undertaken by the buyer on his own account.如（評論20.1）第 5行（b）所述，有些案例中之買方可能決定自行負擔保 固之成本。這種案例係發生在當貨物被賣方售出時並未 付保固、或貨物之買方想要在製造商或買方所提供的保 固之外，獲得額外的保護。在這些情形下，既然這是買 方負擔之活動，適用（關稅估價協定）第1條註釋時， 這些額外保固費用並非實付或應付價格之一部。」（附 件12）
⑸由上述估價技術委員會對於如何認定保固費用應計入交 易價格情形之說明可知，其重點在於賣方將保固作為銷 售條件之一（即要求買方購買該貨物時亦必須支付該保 固費用），則該保固費用就應納入交易價格。（以本件 而言，即賣方以2年保固作為銷售之條件，故2年保固屬 於貨物交易價格一部分），此種情形或可稱為「基本保 固」。反之，若某項保固費用並非賣方銷售貨品的條件 之一，而是雙方另行約定、或買方可選擇性購買之額外
的保固費用，該額外的保固費用即不應納為交易價格之 一部。（以本件而言，即原告為自己利益、支付費用而 取得額外的第3年保固，並非賣方銷售貨物之條件，即 不應計入交易價格。），此種情形或可稱為「額外保固 」或「銷售後保固」。
⒌保固費用應否計入交易價格，與「保固責任」無關。 ⑴本件買賣契約賣方是以2年保固作為其銷售貨物之條件 ，賣方將2年保固費用計入貨物成本，不論買方是誰， 都必須支付該2年保固費用，故該2年保固成本已包含賣 方之報價中，屬貨物交易價格一部分，原告並已誠實申 報，兩造對此並無爭議。但額外的第3年保固，並非賣 方銷售貨物之條件，不是買方購買貨物時必須支付之價 格，而是原告為了自己的目的與銷售利益，在系爭貨物 銷售契約之外，選擇性額外取得的保固，不應計入貨物 交易價格。
⑵迺被告不查關稅法第29條第1項、第2項規定之「實付或 應付之價格」之涵義，竟錯誤地以本案中保固責任由賣 方負責，顯見第3年保固費用與進口貨物有關，應是為 適付握應付價格之一部份為由，認定系爭保固費用仍屬 系爭汽車買賣之一部，而應計入交易價格，實係誤解關 稅法第29條第1項、第2項規定意旨。
⑶查被告似因「保固費用」中文本中，將「評論20.1保固 費用」第7段（Warranty undertaken by the seller ）與第9段（Warranty undertaken by the buyer）翻 譯為「保固責任由賣方承擔」、「保固責任由買方承擔 」，因此將此兩種類型之區別誤解成以「保固責任」（ 即若保固期間發生瑕疵時，應由何方負擔因維修、替換 等而支出之費用）歸屬，認定系爭第3年保固費用是否 應計入交易價格。實則，「評論20.1保固費用」第7段 與第9段分別區分保固費用由買方或賣方負擔，其所稱 之「保固費用」，係指為了取得日後發生保固事由時（ 例如汽車瑕疵）時，顧客得獲得保固服務（零件或修繕 等）而預先支出之費用，並非指當保固事由發生時需支 出之費用。
⑷例如：若買賣雙方與簽訂汽車買賣契約時，貨價中包含 了保固費用為X元，此X元即為「評論20.1保固費用」所 稱之保固費用；若日後發生汽車零件損害，因此需支出 修繕費用Y元，則此Y元為負擔保固責任之人應負擔者之 費用。且承擔保固費用之人，不一定為實際承擔保固責 任之人。例如：假設賣方承擔保固費用，則賣方可能自
行承擔保固責任（提供維修、或提供賠償）、亦可能委 託或購買保險或其他方式，委由第3人提供保固服務； 反之，如是買方自行承擔保固費用，則其同樣可能是自 行承擔保固責任、委託賣方承擔保固責任（如本案情形 ）或是委由第3人承擔。
⑸再參諸關稅估價技術委員會「案例研究6.1」（附件10 ），即可清楚區別於計算交易價格時應考慮之「保固費 用」與被告作為估價基礎之「保固責任」係屬二事。案 例研究6.1中，買賣雙方約定交易價格中包含保固費用 。賣方嗣後與保險公司簽訂契約，由賣方支付保險費（ 以履行其與買方約定之保固義務），但若日後發生保固 事故時，則是由保險公司直接提供賠償給買方。亦即， 此例中之保固費用雖由賣方承擔，但保固責任則是由第 3人承擔，但並不影響買賣雙方係將保固費用由賣方承 擔列入交易條件，而應計入交易價格。
⑹由上，「保固責任」之歸屬，與保固費用由買方或賣方 承擔及是否應計入交易價格無關。被告混淆此2概念， 而以系爭汽車進口後，若於第3年期間發生保固事由， 原告僅負責維修，但賣方應賠償因此產生之費用，即認 定賣方乃承擔保固責任者，據以認定原告額外支付予賣 方之第3年保固費用即為交易價格之一部，實屬錯誤適 用關稅法第29條第1項、第2項規定。
㈡原告未申報計入額外的第3年保固費用並無故意或過失，不 應處罰或減輕處罰：
⒈行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非 出於故意或過失者，不予處罰。」、同法第8條規定「不 得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕 或免除其處罰」。另財政部97年8月11日台財關字第 09700325030號令規定：「一、關稅法第29條第3項各款規 定之費用，未將其計入完稅價格內申報，海關應調整計入 完稅價格課徵關稅，除有繳驗偽造、變造或不實之發票或 憑證者外，免依海關緝私條例第37條第1項規定論罰。」 、「二、類此案件依海關緝私條例相關規定處分尚未確定 者，依本令規定辦理。」（附件13，下稱「97年函釋」） 。蓋有哪些費用應列為加計費用項目，計入貨物交易價格 內，進口申報人常難以明確知悉而誤漏申報，財政部認為 此種加計費用誤漏未申報，雖應補稅，但不須處罰，以免 過苛，此符合行政罰法第7條、第8條之規定，也是權責機 關依據法律授權應為之合目的性裁量。
⒉被告雖稱：財政部97年函釋免罰者限於漏報關稅法第29
條第3項所載之「佣金、權利金、運費、保險費」等，不 包括額外的第3年保固云云。然查：關稅法第29條第3項各 款規定的項目甚多，其基本原則為有形實體貨物以外基於 其他目的而支出之費用，均屬加計費用項目，例如貨物以 外另支出之「佣金、手續費、容器及包裝費用」；貨物以 外其他價值之「權利金及報酬」；將貨物運送到岸的「運 費、裝卸費、搬運費」，為貨物安全支出之「保險費」及 「買方使用或處分進口貨物，實付或應付賣方之金額」等 。原告（買方）進口汽車賣給客戶，使客戶購買的汽車取 得額外的第3年保固，本屬「買方使用或處分進口貨物， 實付或應付賣方之金額」。此外，「保固」之性質與原理 與「保險」相同，亦即當事人支付一定款項，保障當事人 在特定期間內發生「保固事由」時，可以取得「保固服務 」。當事人可能支付一筆保固費用，但都沒有用到保固服 務，也可能獲得遠超過保固費用之服務（例如更換價值數 萬美金之引擎）。額外的第3年度保固應可類推適用關稅 法第29條第3項第6款之「保險費」。再如，因保固與保險 之性質相同，故工程實務上承攬人及定作人投保營造工程 險時，對於承攬人要負擔之保固責任，常以保固保險附加 條款之方式為之（附件14），或當事人繳納保固保險金以 取得保固責任之保障（附件15）：最高法院86年台上字第 837號判決）。額外的第3年保固費用應否計入貨物交易價 格，其難以辨識之程度，遠高於運費等項目。以運費為例 ，從離岸價格至到岸價格一定會有運費。如果漏未計入運 費可以不罰，對本件應否計入申報如此不明確之事項卻要 處罰，當非事理之平。
⒊原告在94年6月設立，始終依據買賣契約及賣方開具之發 票申報。因買賣契約僅含2年保固，而額外的第3年保固並 非賣方銷售貨物之條件，故原告始終不知也不認為該額外 的第3年保固屬應計入貨物交易價格內申報。被告在95年9 月間調查額外的第3年保固費用應否計入貨物交易價格時 ，原告也據實提供契約及其他相關憑證俾以釐清。蓋原告 具有外資背景，向以誠信及財務透明原則經營公司，且原 告進口高價汽車，每台要繳納之稅費高達2、3百萬元以上 ，計入額外的第3年保固費用僅有10餘萬元的差別，原告 實無任何理由或動機不予申報。
⒋本件額外的第3年保固費用應否計入貨物交易價格，甚不 明確。原告始終認為不應計入，被告內部也有爭議，故遲 遲無法認定。假設額外的第3年保固費用確應計入貨物交 易價格，因該額外的第3年保固乃貨物交易以外的另筆交
易，且賣方另開具發票，原告實難以知悉該額外的第3年 保固費用應計入貨物交易價格。參酌上開財政部97年函釋 及行政罰法第7條規定，被告雖得命原告補稅（原告亦已 繳納），但不應處罰原告。
⒌縱認原告為將額外的第3年保固費用計入貨物交易價格申 報然就此類情形應如何解釋適用關稅法第29條規定，是有 爭議，實難期待原告的於事前即之依該規定應申報額外的 第3年保固費用，亦請鈞院斟酌，依行政罰法第8條但書規 定減輕本件處罰。
㈢同一違規行為不應重複處罰：
⒈行政罰法第24條第1項規定，一行為同時違反數個行政法 上義務而規定應處罰鍰者，應從一重處斷，不應對同一行 為重複處罰。
⒉最高行政法院85年判字第1509號判決載明：「海關緝私條 例第37條第1項第2款，係以報運貨物進口有虛報所運貨物 之品質、價格或規格，以偷漏關稅為處罰前提．．．而貨 物稅條例第32條第10款則以國外進口之應稅貨物未依規定 申報，偷漏貨物稅為科罰要件。兩者偷漏稅款之處罰要件 既然相同，繫屬法條競合，應從一重處斷。」（附件16 ）學者吳庚亦說明：單純一個違法行為，只因各相關機關 為行政目的訂定多種處罰性條款，致產生法律競合或想像 競合之情形，則應依吸收關係或從重處斷之法理解決，尤 其是發生競合之法規處罰方法相同時（例如數額不一之罰 鍰），更無不從一處斷之理（附件17）。
⒊被告認定原告之申報行為「虛報進口貨物之價值」。原告 僅有一個申報行為，但被告認為該行為同時違反海關緝私 條例第37條第1項第2款、加值型及非加值型營業稅法第51 條第7款、貨物稅條例第32條第10款，而分別處以各該法 規所規定之罰鍰，並未從一重處斷，顯不適法。 ㈣本件罰鍰裁量不當（營業稅不應裁罰1.5倍罰鍰） ⒈被告亦知本件「額外的第3年保固費用」應否計入貨物交 易價格確有疑義，原告並無任何脫漏稅捐之意思，故被告 就關稅及貨物稅部分，均以法規規定之最低倍數計罰（海 關緝私條例第37條第1項規定最低2倍，貨物稅條例第32條 第10款規定最低5倍）。然被告對於營業稅部分，卻分別 計罰1.5倍，而不是以法規規定之最低倍數計罰。 ⒉查財政部曾於96年3月28日以台財字第09604513740號函頒 佈「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，其中涉及加 值型及非加值型營業稅法第51條部分是依漏稅金額與情節 （例如是否坦承配合、是否承諾繳清罰緩）區分。例如以
3倍為基礎，如行為人坦承配合，則處以兩倍，如行為人 承諾繳清罰鍰，且漏稅額在1萬至10萬之間者，處以1.2倍 罰鍰，漏稅額在10萬至20萬之間者，處以1.5倍罰鍰。本 件假設第3年保固費用應納入完稅價格內計算，每部汽車 漏繳之營業稅約1萬餘元。且本件原告自始均坦承配合， 在裁罰前均繳清稅款。再審酌本件係因法規疑義，而非原 告有故意或過失所致，本件縱應處罰，亦應以法規之最低 倍數較為適當。被告處以1.5倍營業稅罰鍰，顯有裁量不 當情事。
㈤被告應遵循關稅估價技術委員會之規定：依司法院大法官釋 字329號（附件18），條約效力等同法律，我國在加入WTO之 前即已簽署「1994年關稅及貿易總協定第7條執行協定，或 稱「關稅估價協定」（附件8）。該協定規之內容，即有法 律位階之效力。此復有最高行政法院93年度判字第281號闡 釋在案。（附件19）而關稅法第29條於75年6月29日修訂時 （即現行文），其立法理由即明揭：「本條全部修正。「改 按「關稅及貿易總協定第七條施行協定，以進口貨物之交易 價格為完稅價格之估價根據。」（附件20）。亦即，關稅估 價協定之規定經由我國之立法程序，而成為國行政法法源， 殆無疑義。實務上，行政法院審理及海關執行關稅法規定時 ，亦皆引用關稅估價技術委員會之評論意見作為依據（附件 21）。被告亦引用關稅估價技術委員會之評論意見，而主張 本件第3年保固應計入交易價格，被告答辯也再度援引關稅 估價技術委員會之意見（其所依據之版本為關稅總局93年5 月翻譯之「世界關務組織關稅估價資料彙編合計本」（而原 告則是引用同一資料之英文原本），顯見被告也同意適用關 稅法應遵循關稅估價技術委員會之評論意見。
㈥被告處1.5倍營業稅罰鍰，與規定不合：
⒈被告依據財政部93年12月1日公布之「海關辦理代徵加值 型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規 定」第2點第2項（附件22，下稱「海關代徵規定」），按 漏稅額處1.5倍之罰鍰並無不合云云。惟按同規定第2點之 本文亦規定「．．．得按下列規定處罰。但其他定有利於 納稅義務人者，適用其規定。」
⒉若鈞院認定本案有違反加值型及非加值型營業稅第51條第 7款之情形（原告否認），則被告依據之上開海關代徵規 定第2點第2款外，尚有以下有利於原告之規定： ⑴財政部98年6月17日「稅務章額件減免處罰標準」（附 件23）第15條第2項。「依加值型及非加值型營業稅法 第五十一條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一，減輕
或免予處罰：．．．十一、申報進口貨物短報或漏報完 稅價格，致短報或漏報營業稅額，而申報進口時依規定 檢附之相關文件並無錯誤者，按所滑稅額處0．五倍之 罰鍰。但報關人主動向海關申報以文件審核或貨物查驗 通關方式進口貨物之案件，免予處罰。」
⑵財政部97年1月24日台財稅字第09704506930號函頒佈之 「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（附件24，原 告於起訴狀中誤引用財政部96年版規定，但就本案適用 條文部分並無不同），就違反營業稅法第51條第7款規 定之「其他有漏稅事實者」類型行為，其規定為：「一 、按所漏稅額處三倍之罰鍰。．‥其屬下列違章情事者 ，減輕處罰如下：．．．（二）漏稅額於新台幣一萬元 至新台幣十萬元及承諾繳清罰鍰者，處1.2倍之罰鍰。 」
⑶查原告進口系爭汽車，於海關申報進口時，檢附之文件 正確，也按發票金額申報，檢附之發票金額亦正確無誤 ，僅因被告對認為關稅法第29條規定之「交易價格」應 包括第3年保固費用，才認定被告有短報完稅價格而予 以處罰；且本件3件原處分所涉及之營業稅漏稅額各皆 為16,000餘元，原告業已依被告命令繳納。則本案若有
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