菸酒稅法
臺北高等行政法院(行政),訴更一字,110年度,15號
TPBA,110,訴更一,15,20220526,1

臺北高等行政法院判決
110年度訴更一字第15號
111年5月5日辯論終結
原 告 順吉裕實業股份有限公司


代 表 人 何明德（董事長）


被 告 財政部關務署基隆關

代 表 人 楊崇悟（關務長）

訴訟代理人 黃奕東（兼送達代收人）

上列當事人間菸酒稅法事件，原告不服財政部中華民國106年6月12日台財法字第10613918330號訴願決定，提起行政訴訟，經本院108年7月11日106年度訴字第1098號判決後，最高行政法院以110年2月4日108年度上字第918號判決發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
㈠原告於民國101年3月7日委由豊吉報關有限公司向被告報運進 口中國大陸產製VODKA（53％）乙批（下稱系爭貨物，報單號 碼：第AA/01/0636/0033號），申請查驗方式填報8（申請書 面審查），電腦核定以C3M（貨物查驗）方式通關，經被告 取樣送外化驗結果為伏特加，與原申報貨名相同。而原告申 報之系爭貨物貨名（VODKA），申報期間經被告發覺與原告 報關時所檢附，由財政部南區國稅局民雄稽徵所（下稱民雄 稽徵所）核給之101年2月20日南區國稅民雄三字第10100214 17號菸酒稅採購免稅原料申請書（下稱A免稅函，），雖係 核給臺灣菸酒股份有限公司（下稱臺酒公司）嘉義酒廠，惟 認所載貨名（中文：加味伏特加）與報單不符，原告為此曾 於101年5月30日具函（下稱更正函）以文件錯誤為由，改檢 附財政部南區國稅局屏東縣分局所核發101年3月9日南區國 稅屏縣三字第1010006911號菸酒稅採購免稅原料申請書（下 稱B免稅函，核給對象則為騏麟製酒股份有限公司《現為日月 潭製酒股份有限公司，下稱騏麟公司》），向被告申請准予 更正應檢送之免稅證明文件，被告乃據以更正而核准就系爭 貨物免徵菸酒稅放行。
㈡嗣被告據臺灣士林地方法院104年度審簡字第1122號刑事簡易



判決（下稱士林地院刑事判決，下稱另刑事案件）之認定， 以原告明知所持B免稅函乃財政部南區國稅局屏東縣分局核 給騏麟公司者，而系爭貨物則係受託為臺酒公司進口，並非 為騏麟公司進口使用者，故認原告就系爭貨運之報運涉有繳 驗不實憑證即B免稅函，致被告更正而申經核准系爭貨物得 以免稅進口，就系爭貨物之報運涉有繳驗不實憑證，逃漏進 口稅款情事，遂經被告以105年7月15日105年第10500392號 處分書（下稱原處分），追徵逃漏菸酒稅新臺幣（下同）2, 650,000元、營業稅132,500元，並依菸酒稅法第19條第8款 規定，裁處所漏菸酒稅額2倍之罰鍰5,300,000元，另依加值 型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第7款 規定，裁處所漏營業稅額1.5倍之罰鍰198,750元。原告不服 ，遞經被告復查決定駁回、財政部訴願駁回（前審卷第36至 46頁），乃提起本件行政訴訟，經本院於108年7月11日以10 6年度訴字第1098號（下稱前審）判決撤銷訴願決定及原處 分（含復查決定），被告不服提起上訴，經最高行政法院10 8年度上字第918號判決廢棄，發回本院更為審理。二、本件原告主張：
　㈠原告於101年間分別受臺酒公司嘉義酒廠及騏麟公司委託進口 中國大陸製VODKA 53％乙批，為臺酒公司嘉義酒廠進口者即 為系爭貨物，於同年3月7日原告委由豊吉報關有限公司檢附 臺酒公司嘉義酒廠提供之A免稅函向被告辦理進口申報。因 被告之承辦人質疑A免稅函所載原料品名「中文：加味伏特 加」與申報貨名「VODKA」不符，並據其告知可以書面申請 更正報單上所載核准免稅函文號，原告礙於放行延滯將導致 費用增加等顧慮，方以更正函檢附B免稅函，向被告表明申 請准予更正免稅函文號改為B免稅函之旨，惟系爭貨物於101 年6月6日經通關放行時，被告之承辦人仍告知要繳交A免稅 函，原告即交付A免稅函乙聯、丙聯予承辦人，於系爭貨物 經被告免稅通關放行後迄今均未再交還，且由後續係經被告 將A免稅函之丙聯寄至民雄稽徵所，亦可見A免稅函確有在系 爭貨物報運放行程序中經原告提出，依菸酒稅稽徵規則第31 條第1項第2款規定，可認系爭貨物當有以A免稅函而申經被 告免徵菸酒稅，原告均有依規定辦理而無不法，且原告對於 被告內部最終究竟是否仍以A免稅函核准免徵放行，或其與 民雄稽徵間如何處理A免稅函等事項，實無從知悉，但原告 對被告所上開行政行為亦有正當合理信賴，應受信賴保護原 則保護，為此訴請撤銷等語。
㈡並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。三、被告則以：




　㈠本件系爭貨物在報單之申報貨名「VODKA」，與A免稅函所載 原料品名「中文：加味伏特加」不同，蓋VODKA（伏特加） 係以農產品（例如穀類、馬鈴薯）之發酵醪，經蒸餾而得之 烈酒，有時再以活性碳處理，味道完全來自於本身；加味伏 特加（FLAVOURED VODKA）則係添加香料、藥草、水果等成 分〔如ABS APEACH（蜜桃伏特加）、ABS CITRON（檸檬伏特 加）、ABS OLUT VODKA MANGO（芒果伏特加）〕，產生不同 風味，二者之配方、製程相異，應屬不同貨物，系爭貨物應 不得憑A免稅函核銷而免稅放行。本件係因財政部南區國稅 局為了解本件菸酒稅是否與102年6月份茅台混玉山高梁之新 聞事件有關，故而函請被告提供A免稅函之丙聯，被告乃以1 02年6月28日基普業一字1021019108號函檢還A免稅函丙聯正 本予財政南區國稅局，由此可證被告在此之前，並未依一般 稽徵程序將「未簽註實際免稅放行數量及日期」之A免稅函 丙聯送回民雄稽徵所，A免稅函之丙聯上亦無被告免稅放行 數量及日期之簽註，上情均可見A免稅函並未曾經依菸酒稅 稽徵規則第31條第1項第2款規定用以辦理免徵，至於A免稅 函乙聯、丙聯斯時為何未經使用亦未再交還原告，事後已無 法確知緣由，且被告於102年依財政部南區國稅局之要求將A 免稅函丙聯寄交民雄稽徵所後，卷內即未有留存，係於本件 訴訟中被告才再次取得A免稅函之丙聯。
　㈡關於B免稅函之丙聯，其上原料品名第2欄伏特加53%部分，有 被告依菸酒稅稽徵規則第31條第2款規定核銷報單20,000LTR 之簽註，並有承辦人核章，可證被告確係依B免稅函而核准 系爭貨物免徵菸酒稅放行；惟系爭貨物業經士林地院刑事判 決查明實際係交付貨主臺酒公司嘉義酒廠，與B免稅函（所 載貨主為騏麟公司）憑以核銷而免稅之情形並不相符，系爭 貨物自不符合得免徵菸酒稅之情形。況原告於前審自陳其係 於時間及倉儲費用雙重壓力下，持B免稅函向被告行使而免 徵菸酒稅，其為系爭貨物收貨人而為本件菸酒稅、營業稅之 納稅義務人，明知系爭貨物非受騏麟公司委託進口，卻仍提 供騏麟公司申請核准之B免稅函，利用執行業務上之機會， 虛偽登載製作不實更正函向被告申請更正報單所載核准免稅 之文號，確有故意以此繳驗不實憑證之不正方法，致被告陷 於錯誤，達系爭貨物得以免稅之目的，並生逃漏進口稅款情 事，原處分據以追徵原告逃漏系爭貨物之菸酒稅、營業稅， 並裁處所漏菸酒稅額2倍之罰鍰5,300,000元，及所漏營業稅 額1.5倍之罰鍰198,750元，自屬適法等語，資為抗辯。　㈢並聲明：駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所示事實，除下述所示爭點外，其餘為兩



造所不爭執，並有系爭進口報單（經部分遮隱給閱之紙本見 原處分可閱卷9第5頁，全文紙本見原處分不可閱卷2第1至2 頁、電子報單原處分可閱卷1第1頁）、A免稅函（乙聯及丙 聯，前審卷第156、230頁）、B免稅函（乙聯及丙聯，前審 卷第17頁、原處分可閱卷1第30頁）、更正函（原處分可閱 卷1第28至30頁）、士林地院刑事判決（原處分可閱卷1第71 至76頁）、原處分（前審卷第28至29頁）、復查決定（前審 卷第30至35頁）、訴願決定（前審卷第36至46頁）等件在卷 可稽，堪認與事實相符。而兩造既以前詞爭執，則本件所應 審究之主要爭點厥為：
　1.系爭貨物進口後，是否係如A免稅函所載交由臺酒公司所屬 嘉義酒廠作為原料以製為成品（0.5公升玉山台灣典藏茅台 ）後，並得經臺酒公司嘉義酒廠依法以成品（0.5公升玉山 台灣典藏茅台）等名義完納稅捐在案？依系爭貨物實際使用 情形是否可認符合菸酒稅法第5條第1款、菸酒稅稽徵規則第 31條第1項第2款之免徵事由？
2.原告報運系爭貨物之程序中（原以臺酒公司為納稅義務人， 嗣經更改為原告，見原處分可閱卷9第5頁經刪改之記載）， 兩造並不爭執有「原告以更正函申請核准改依B免稅函免徵 時，A免稅函丙聯並未退還原告」之事實，則系爭貨物是否 為A免稅函（核准免稅貨物為中文「加味伏特加」）核准之 免稅原料範圍？系爭貨物是否因原告曾改以B免稅函報運乙 事，而可認原告有未依菸酒稅稽徵規則第31條辦理，依同規 則第33條或其他情形等規定，即不得免徵菸酒稅之情事？被 告依菸酒稅法第3條規定，就系爭貨物補徵菸酒稅2,650,000 元，並依營業稅法第20條等規定補徵加計菸酒稅額之營業稅 額132,500元，是否適法有據?（原告並不爭執被告所計算各 該稅額之正確性）
3.本件原告報運情形，是否係基於逃漏菸酒稅之故意？就此是 否亦有逃漏營業稅之故意？被告以原處分對原告裁處所漏菸 酒稅額2倍之罰鍰5,300,000元，及所漏營業稅額1.5倍之罰 鍰198,750元，是否適法有據？
五、本院之判斷如下：
　㈠本件應適用之法令：
　　⒈納稅者權利保護法第7條第1、2項規定：「（第1項）涉及 租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依 各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公 平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構 成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟 利益之歸屬與享有為依據。 」第10條規定：「主管機關



應主動提供納稅者妥適必要之協助，並確保其在稅捐稽徵 程序上受到正當程序保障。」
　　⒉次按菸酒稅法第1條規定：「本法規定之菸酒，不論在國內 產製或自國外進口，應依本法規定徵收菸酒稅。」第3條 第1項規定：「菸酒稅於菸酒出廠或進口時徵收之。」第5 條第1款規定：「菸酒有下列情形之一者，免徵菸酒稅︰一 、用作產製另一應稅菸酒者。」第12條第2項規定：「進 口應稅菸酒，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收 關稅時代徵之。」第19條第8款規定：「納稅義務人有下 列逃漏菸酒稅及菸品健康福利捐情形之一者，除補徵菸酒 稅及菸品健康福利捐外，按補徵金額處一倍至三倍之罰鍰 ：……八、其他違法逃漏菸酒稅或菸品健康福利捐者。」加 值型及非加值型營業稅法第51條第1項第7款規定：「納稅 義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額 處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事 實。」
　　⒊又菸酒稅法第3條第1項規定：「菸酒稅於菸酒出廠或進口 時徵收之。」第12條第2項規定：「進口應稅菸酒，納稅 義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」 第20條規定：「本法有關登記、稽徵、免稅及退稅事項之 規則，由財政部定之。」財政部依此授權規定而訂定之菸 酒稅稽徵規則第20條第1項第6款規定：「產製廠商除應依 稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定，設 置並保存帳簿、憑證及會計紀錄外，並應設置下列帳冊及 憑證：……六、採購免稅原料登記簿：依菸酒加工為另一菸 酒之免稅原料 (包括本廠製造或採購自用加工，提供他廠 加工之免稅原料) 之入廠、領用及核銷情形記載。」第30 條規定：「(第1項）產製廠商產製菸酒，以另一菸酒為原 料者，應填具該項菸酒所需原料計算表，申請主管稽徵機 關核定；……。(第2項）應稅原料之免稅，以該項原料為構 成各該菸酒之成分者為限，其供燃料、化驗之用者，不得 免徵。」第31條第1項第2款、第2項規定：「（第1項）產 製廠商產製菸酒，使用另一菸酒為原料，申請主管稽徵機 關核准免徵菸酒稅者，應填具三聯式之免稅原料申請書， 甲聯由主管稽徵機關抽存，其餘二聯於簽章後，依下列規 定辦理：……二、產製廠商購用進口應稅原料，應將該項申 請書二聯一併送請海關免代徵菸酒稅。海關免稅放行後， 將乙聯抽存；丙聯簽註實際免稅放行數量及日期後，送產 製廠商所在地主管稽徵機關備查。（第2項）產製廠商購 用或進用免稅之原料，應於進廠驗收後即登載於採購免稅



原料登記簿。」第33條規定：「產製廠商使用菸酒為原料 製造另一菸酒，未依第31條規定辦理免稅手續，自行使用 已稅菸酒為原料者，不予退還菸酒稅及菸品健康福利捐。 」前開規定均係為執行母法所為細節性、技術性規定，並 無違母法授權意旨，自得予以適用。
㈡原告報運系爭貨物進口後，確實有如A免稅函所載交由臺酒公 司嘉義酒廠作為原料而製為成品（0.5公升玉山台灣典藏茅 台），續經臺酒公司依法辦理而完納稅捐，其經濟事實上之 使用狀態，堪認符合菸酒稅法第5條第1款所規定「用作產製 另一應稅菸酒」之免徵事由：
　　⒈按菸酒稅法第5條第1款之所以將作為原料酒用以產製另一 應稅酒者列為免徵事由，立法理由第2點即已揭示係：「 為免重複課稅，爰於第1款明定，用作產製另一應稅菸酒 者俟另一應稅菸酒出廠時再課稅。」可知依菸酒稅法第3 條第1項規定，固然於菸酒進口時應報繳之菸酒稅稅捐債 務即已發生，惟此款原料用酒得免徵之事由，乃基於不得 重複課稅之法理，只須在經濟實質上其果有經作為產製另 一應稅酒之原料用途，為避免重複課稅即得免徵，而僅在 後續所產製酒品應稅時加以核課即足。再者，對照同法第 6條明定已納菸酒稅者，於運銷國外、退廠整理或加工製 造、因故變損或品質不合規定經銷毀者及於運送或存儲菸 酒之過程中因不可抗力之災害致物體消滅者等情形，基於 該項菸酒均未消費，故而明文已納稅款應准予退還等旨， 亦清楚可見菸酒稅實屬國內（特別）消費稅之性質，且屬 間接消費稅，若無就之發生境內消費之情形，即無稅捐客 體可言；是則，在進口酒係作為原料使用，本質上尚待產 製廠商加工製成另一提供消費之酒品，才可認有經消費使 用而成立稅捐客體，並將此租稅負擔實質轉嫁與消費者之 可能，此時若仍針對處於原料用酒狀態之酒品逕行核課菸 酒稅，實無從達成此間接(特別）消費稅擬對於酒類消費 者之租稅負擔能力為核實課稅，甚或抑制過度飲酒等目的 ，更有結果上係由營業人、而非消費者負擔，欠缺課稅正 當性之問題。
　　⒉準此，本件原告主張向被告報運進口之系爭貨物，於被告 已免徵菸酒稅放行後，其隨即於101年6月8日以液體密封 貨櫃罐運送至臺酒公司嘉義廠（裝運時係以進口報單列載 之重量20,000公斤表明，臺酒嘉義酒廠則係以公升計算， 原處分可閱卷9第5頁、前審卷第161頁，原告說明見前審 卷第196至199頁），有原告提出與進口報單貨櫃號碼相符 之貨櫃運送簽收單影本等件在卷可資比對（前審卷第303



至304頁）；對照臺酒公司嘉義酒廠針對系爭貨品所陳報 之101年6月份免稅原告使用情形月報表暨說明（本院卷第 259至261頁），亦可認系爭貨物確係於101年6月8日進廠 並經列載進廠內容為數量21,600公升之加味伏特加，可證 原告進口報運之系爭貨品經被告放行後，隨即運交臺酒公 司嘉義酒廠收受，並無另作他用之情，且實際取得系爭貨 品作為應稅酒品原料之產製廠商，亦為臺酒公司嘉義酒廠 ，與B免稅函所載申經核准之騏麟公司無關。
　 ⒊其次，臺酒公司嘉義酒廠於101年6月8日收受系爭貨物後， 乃依A免稅函經核准之用途（即該廠「0.5公升玉山台灣典 藏茅台酒」之原料），將系爭貨物作為原料而調製應稅之 酒類產品，並據該廠進一步指明嗣後已大部分用為調製包 裝成品（產品中文名稱：玉山台灣陳年茅台酒，菸酒類別 ：白酒《台灣醬香型》）、半成品等菸酒，剩餘數量則因刑 事案件偵查中曾經查封而未再動用等情，有臺酒公司嘉義 酒廠於前審之107年3月19日臺菸酒嘉酒物字第1070000964 號回函暨檢附免稅原料使用情形月報表、收發存月報表、 庫存表、工廠成品收發登記簿、出廠明細表等資料、本院 審理中之111年2月16日臺菸酒嘉酒物字第1110000489號回 函暨嗣後傳真補附說明暨檢送之菸酒稅產品登記申請表等 資料影本可佐（前審卷第158至177頁、本院卷第279至281 頁、卷末證物袋內）。經細觀其提出系爭貨物進廠後登載 使用情況之101年6月份、9月份、10月份、102年1月份菸 酒稅廠商採購免稅原料使用情形月報表上，確實亦可見經 逐一登載原料名稱：「加味伏特加」，標明以A免稅函為 免稅原料申經核准文號作為原料來源之識別，及用以產製 之應稅產品為「0.5公升玉山台灣典藏茅台酒」等情；另 臺酒公司嘉義酒廠之前開使用資料，亦有依法報請財政部 南區國稅局核備免稅原料入廠事宜等在案，復有財政部南 區國稅局111年2月10日南區國稅民雄銷售字第1110660279 號回函暨檢附之各該月份免稅原料使用情形月報表影本等 件（本院卷第259至267頁）在卷供佐。由上開系爭貨品進 口後即經運送至臺酒公司嘉義酒廠，該酒廠取得後亦係按 照A免稅函經核准用為原料之內容，加以使用而產製為成 品酒，相關過程亦有依法為應稅之處理，就經濟事實而言 ，系爭貨品進口後確實係用為產製另一應稅菸酒，且產製 廠商及用以產製之應稅酒品項，亦均符合臺酒公司嘉義酒 廠申經核准之A免稅函內容，當甚明確。至於臺酒公司嘉 義酒廠述及系爭貨品在未及使用為應稅酒品原料前，因刑 事案件偵查中遭查扣而迄未動用者，亦屬該廠依偵查指示



而迄未能動用所致，後續該廠並有須就實際動用情形續行 辦理應稅事務之責，自無礙依目前情形，臺酒公司嘉義酒 廠係將系爭貨品全數用為應稅酒品原料（多數已用畢，所 餘部分亦仍為相同用途）之事實，而由系爭貨品在我國市 場實際發生之消費事實為觀察，已堪認應無對之仍單獨核 課菸酒稅之必要，否則即構成對同一財貨重複課稅，甚至 將衍生原告經核課，另臺酒公司嘉義酒廠用以產製之消費 酒品亦經核課，惟前者之原告卻難以實質轉嫁此租稅負擔 與消費者之不公平現象，自應認依系爭貨品目前經使用之 現狀，原告當得適用菸酒稅法第5條第1款規定而免徵，以 符合菸酒稅核課之正當性。
　　⒋抑且，針對產製廠商使用進口免稅原料製成應稅酒品時， 菸酒稅法第12條第1項係規定：「產製廠商當月份出廠菸 酒之應納稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並依 照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收 據向主管稽徵機關申報。無應納稅額者，仍應向主管稽徵 機關申報。」菸酒稅稽徵規則第13條第1項針對產製廠商 依前開規定填具計算稅額申報書，申報當月份出廠菸酒之 應納稅額時所應檢附之書表，其中第3款規定即包含採購 免稅原料使用情形月報表。而本件臺酒公司嘉義酒廠就系 爭貨物作為A免稅函所申請免稅原料酒品經使用情形，除 有依菸酒稅稽徵規則第20條第6款規定經入廠、領用、核 銷等情登載於採購免稅原料登記簿等資料，均如前述外， 就用以產製之應稅酒品依法申報應納稅額，亦經所轄財政 部南區國稅局於111年3月7日南區國稅民雄銷售字第11106 60499號回函說明該局民雄稽徵所審核臺酒公司嘉義酒廠1 01年6月份菸酒稅申報資料，依該廠提供之對內收料單載 有品名為加味伏特加酒及交貨量單位為216HL，且同月該 廠申報之『免稅原料使用情形月報表』記載免稅原料『加味 伏特加』進料數量為21,600公升、進廠日期為101年6月8日 及核准文號為A免稅函等資料，該局進而持：「無法認臺 酒公司嘉義酒廠未曾用菸酒稅採購免稅原料申請書申辦免 稅」之結論（本院卷第225至231頁、第293至299頁）；顯 然就產製應稅酒品之臺酒公司嘉義酒廠後續所為應納稅額 之審核過程，亦有審究系爭貨品作為免稅原料之事實，臺 酒公司嘉義酒廠在後續產製應稅酒之核課程序中，已有依 法申報揭露並經採認之情，而產製應稅酒品階段之主管稅 務稽徵機關，亦未認臺酒公司嘉義酒廠就系爭貨物之使用 ，有何不符菸酒稅法第5條第1款所定免徵菸酒稅事由之情 事。




㈢就菸酒稽徵規則第30條、第31條第1項第2款規定之稽徵程序 為檢視，本件將系爭貨品用以產製應稅酒之臺酒公司嘉義酒 廠，亦有依各該規定辦理，且無菸酒稅稽徵規則第33條規定 不予退還菸酒稅之事由：
　　⒈本件兩造並不爭執臺酒公司嘉義酒廠經由原告報運進口系 爭貨物前，針對須使用為原料以製造另一酒品乙事，即有 依菸酒稅稽徵規則第30條規定填具擬產製名稱為「玉山台 灣典藏茅台酒」（類別：白酒，最小包裝單位標示之容量 ：每瓶酒0.5公升）之菸酒稅產品登記申請表，並表明須 使用原料（含主要原料及添加物）包含「加味伏特加」及 其單位用料計算標準，先經財政部南區國稅局101年2月15 日南區國稅民雄三字第1010001169號函准予產品登記（本 院卷第289頁及卷末證物袋內），再憑以申經被告於101年 2月20日核給其A免稅函（需料數量60,000公升），申請書 上並表明此原料係由山東台酒酒業有限責任公司委託原告 辦理進口報關交由臺酒公司嘉義酒廠使用製造之旨，有A 免稅函之乙聯及丙聯影本在卷可按（前審卷第156、230頁 ），並據被告及財政南部國稅局（本院卷第167頁）均一 致說明臺酒公司嘉義酒廠申請核給A免稅函時，所提出免 稅原料申請書為一式三份而包含甲聯（核給機關留存）、 乙聯(即海關抽存聯，以本件即被告應抽存者）、丙聯（ 即進口者由進口地關稅局送核准採購之稽徵機關，以本件 即指應由被告送核准之民雄稽徵所者），斯時A免稅函甲 聯且有經財政部南區國稅局所屬民雄稽徵所抽存，另乙聯 、丙聯則經加蓋稽徵機關印信後發還臺酒公司嘉義酒廠； 可知臺酒公司嘉義酒廠為產製玉山台灣典藏茅台酒須進口 系爭貨物，並為令系爭貨物等以符合免徵菸酒稅之事由， 確有事先依菸酒稅稽徵規則第31條第1項本文之規定，申 經財政部南區國稅局在A免稅函乙聯、丙聯簽章後，依法 經核准得以之免徵菸酒稅之事實。
　　⒉其次，臺酒公司嘉義酒廠就後續經被告免徵放行而取得之 系爭貨物，實際使用情形亦均本於A免稅函之核准內容辦 理，業如前述，而原告受託處理系爭貨物進口報運時，既 有經臺酒公司嘉義酒廠交付前述依法申准之A免稅函乙聯 、丙聯，以供其送請被告辦理免依菸酒稅法第12條第2項 規定代徵菸酒稅之事務，且就臺酒公司嘉義酒廠而言，無 論前述系爭貨物入廠、領用、核銷等情，該廠亦均有依法 登載於採購免稅原料登記簿等資料，並得與A免稅函之核 准內容勾稽，就菸酒稅稽徵規則程序上第30條、第31條所 規定應辦理之申經核准免稅原料證明程序，及事後須依同



規則第20條第1項第6款、第31條2項等規定，將入廠、領 用、核銷等情逐一登載於採購免稅原料登記簿等事項，其 辦理之免稅手續足以前後對照勾稽，與菸酒稅稽徵規則第 33條所指全然未依第31條規定辦理免稅手續，即自行使用 「已稅酒品」為原料之情形，更不相同。參酌菸酒稅稽徵 規則第33條規定所指未辦理免稅手續而仍須核課之情形， 主要當在產製廠商未辦理免稅手續之結果，恐造成稽徵機 關無從事先掌握供作原料詳情以為事後之勾稽比對，此程 序之違反應有礙是否重複課稅乙事之清楚確認，方有令產 製廠商自負其責而排除適用菸酒稅法第5條第1款免徵規定 之餘地；而本件臺酒公司嘉義酒廠依法履行之前述稽徵程 序義務，則得以勾稽比對以供排除重複課稅之情形，自難 與菸酒稅稽徵規則第33條之程序違反情節，相提併論。　㈣原告報運進口系爭貨物時，既有為臺酒公司嘉義酒廠檢送A免 稅函以申請免徵菸酒稅，其間雖曾以更正函併送B免稅函， 致被告擇定B免稅函而為系爭貨物免徵菸酒稅之依據，惟此 稽徵程序上之錯誤，尚難認可歸責原告而可排除菸酒稅法第 5條第1款關於禁止重複課稅而得免徵規定之適用，被告以原 處分（含復查決定）對原告補稅及裁罰，容有違誤：　　⒈本件兩造並不爭執原告在101年3月間報運系爭貨物時，為 依菸酒稅法第5條第1款規定申請免徵菸酒稅，初始係提出 A免稅函乙聯(即海關抽存聯）、丙聯（即進口者由進口地 關稅局送核准採購之稽徵機關，以本件即指應由被告送核 准之民雄稽徵所者）申請免徵菸酒稅，卻因被告承辦人員 審查後，質疑A免稅函原料名稱無法用以核准系爭貨物免 徵菸酒稅，原告方以更正函另檢送B免稅函作為申請免徵 之依據，並有原告更正函影本1份（原處分可閱卷1第28至 30頁）附卷可稽。而對照B免稅函（乙聯及丙聯，前審卷 第17頁、原處分可閱卷1第30頁）申經核准之內容，得使 用系爭貨品為原料之產製廠商僅限於騏麟公司，與本件系 爭貨物之使用實情並不相符（後續騏麟公司亦未收取系爭 貨物而毫無用以產製另一應稅菸酒之可能，本院卷第275 至277頁），被告辯稱就系爭貨物而言，B免稅函並非菸酒 稅稽徵規則第31條第1項第2款規定得令系爭貨物於進口時 免徵菸酒稅之核准免稅證明文件，固為有據；惟原告尚主 張A免稅函確實符合前開規定之核准免稅原料證明文件， 及其前申經被告核准免徵菸酒稅之程序中，A免稅函均由 被告保管中而得據以審核，其有踐行前開規定而依法檢送 正確文件申經免徵等情，則為被告所否認，爰先就A免稅 函確實如原告所主張，應足為系爭貨物之免稅原料證明文



件乙事（亦即A免稅函所指「加味伏特加」，與系爭貨物 應屬同一貨品），說明認定理由如下：
　　　⑴本件原告在系爭貨物進口報單列載之稅則號別為2208.60 .00.00-3、貨物名稱為「VODKA 53%VOL」，有該報單 紙本影本1份在卷可按（原處分可閱卷9第5頁），而該 稅則號別所規定貨名為中文：伏特加酒、英文:VODKA， 有被告所提出中華民國輸出入貨品分類號列節本影本1 份在卷可按（原處分可閱卷4附件26），並據被告陳明 若為加味伏特加，同適用此一稅則號別，關於前開稅則 號之適用，既無關伏特加或加味伏特加之識別標準，原 告報運時雖僅依所適用稅則號別之貨名記載，而未具體 載明為加味伏特加，尚無從單憑此報單之記載，即認原 告所實際進口者，必然與A免稅函列載之「加味伏特加 」分屬不同貨品。
　　　⑵其次，本件被告免徵之審核並非僅憑文書，而尚有就系 爭貨物實際內容取樣送驗，斯時進口報單左下方被告驗 貨課承辦人員並記載應確認是否為「加味伏特加」；惟 據台酒公司酒研究所出具化驗報告書，則係認送驗物為 VODKA（伏特加），並說明「建議」接受申報貨名VODKA （原處分可閱卷6附件5、附件6），可知被告取樣化驗 時雖指明應確認是否為「加味伏特加」，實際送驗結果 並未加以區分，被告且曾說明當時檢驗能力尚無法區分 伏特加、加味伏特加等語（前審卷第264頁之筆錄）； 而於原告代表人另涉犯稅捐稽徵法第43條第1項「幫助 逃漏稅捐」罪嫌，經更名前臺灣士林地方法院檢察署（ 下稱士檢）檢察官以102年度偵字第7573號、12767號起 訴，並經臺灣士林地方法院104年度審簡字第1122號判 處罪刑確定之刑事案件（下稱另刑事案件，刑事判決書 見前審卷第85至90頁）偵查中，檢察官曾經訊問100年 至102年4月在臺酒公司酒研究所（即本件取樣送驗報告 之檢驗單位）負責實驗室業務之王○華，其係結證稱當 初被告送驗時，因該所之前主要從事檢驗而非酒品鑑定 ，只能依照海關稅則規定之伏特加定義為分析，且出具 意見亦有表明僅係「建議」，並無法確認特定酒品，以 伏特加有很多種類，譬如加味伏特加就可以依照需求調 味，很難有比對標準等語，有本院調閱之另刑事案卷所 附偵查卷中102年度他字第2054號案卷節本影本（第162 至167頁）為憑。顯然依被告當時送驗結果，至多僅足 認系爭貨物為VODKA(伏特加），至於送驗時所指「加味 伏特加」之特徵為何、與VODKA（伏特加）如何區別等



，則因欠缺判定標準而均有不明，被告卻逕憑前開送驗 結果，即認被告所執系爭貨品當為一般伏特加，且屬於 與「加味伏特加」可資區別之不同貨品，已缺乏合理充 分之依據。
　　　⑶由前述被告審核、送驗過程可知，被告針對A免稅函所指 「加味伏特加」之內容為何，是否與系爭貨物內容相符 乙節，尚難僅由原告進口報單、A免稅函等文書內容， 或系爭貨物送驗結果等情取認，被告仍辯稱系爭貨物並 非A免稅函所指「加味伏特加」，無非以其主觀認知A免 稅函之「加味伏特加」，係指消費市場一般可見有經添 加水果風味者，謂系爭貨物內容為一般伏特加酒品而有 不同，作為其主要論據；惟關於加味伏特加究指何種酒 品，是否得與所謂一般伏特加區分為不同商品乙節，經 本院函詢財政部關於一般消費市場與產製酒類之用料市 場上，各該酒名是否有明確定義或區別標準者，業經財 政部111年2月10日台財庫字第11100507800號回函先指 明我國菸酒管理法第32條第1項、施行細則第3條等規定 ，對於伏特加並無特別定義，實務上一般歸屬於「蒸餾 酒類」項下之「其他蒸餾酒」，至於加味伏特加，一般 係以伏特加為基酒，添加胡椒或果味（如芒果、柑橘…… ）等風味調製而成，並提出英文說明資料影本1份為憑 ，惟其亦再指出在一般消費者購買酒類市場與用以產製 酒類用料之市場，是否名稱會有不同乙事，仍宜由業者 依其進口、販售或生產之規劃及用途而定，尚難概論等 旨（本院卷第269至274頁），已可見在酒品用料市場上 ，尚難認存在公認之區別標準；再細觀回函所檢附英文 資料內容，針對伏特加之加味（Flavoring）描述，末 段亦有述及伏特加在後蒸餾階段，常有經過發酵、蒸餾 而可能加入類如水果、巧克力或其他食物等風味，也有 可能經加入化學品而產生風味等情（本院卷第274頁） ；另刑事案件偵查中所調取大陸地區之伏特加標準資料 及臺酒公司酒研究所說明資料，亦可見有相同說明（偵 查卷之海巡署偵查資料卷2第108頁、102年度偵字第757 3號卷1第75至77頁，節本影本存卷），顯然伏特加亦有 因製程本身、加入化學品等而經加味(flavored）之情 形；而以此與另刑事案件偵查中，為本件系爭貨物進口 乙事曾詢問臺酒公司嘉義酒廠廠長張○志，並據其證述 ：加味伏特加比較濃，只要香料都可加入為加味伏特加 ，本次進口之加味伏特加應屬醬香等情，相互參照，益 證A免稅函所載加味伏特加為何，實無普遍可資認定之



具體標準，且亦有可能僅因製程即有所謂不同風味產生 ，並非如被告所辯稱僅由加味伏特加或伏特加之名稱， 即必然可認係市面上二種不同貨品，或前者不可能作為 酒之原料。
　　　⑷進而，被告所持僅以A免稅函、系爭貨物進口報單所使用 貨物名稱有加味伏特加或伏特加之不同，即謂可資認定 彼此為不同貨品乙事，既顯然缺乏依據，以本件而言， 針對A免稅函所指「加味伏特加」何指，尚得探求斯時 申請、核給A免稅函者之真意，以為辨明。而經本院函 詢核給A免稅函之財政部南區國稅局，業據其說明其上 關於原料品名使用「加味伏特加」，係申請人於臺酒公 司嘉義酒廠申辦菸酒產品登記及申請採購免稅原料時即 已列明於各該申請資料中，且該廠並未提供可憑認加味 伏特加具體內涵之資料供核（本院卷第259至260頁）； 表明該用料名稱之臺酒公司嘉義酒廠，於前審即曾表明 加味伏特加為一般酒類產品登記之慣用中文名稱（前審 卷第232至233頁)，於本院審理中同樣陳明申請A免稅函 所載原料品名即加味伏特加，自始即為該廠產品登記時 之用料名稱，申辦A免稅函時且須與產品登記所載原料 名稱一致，方能經核准，而此加味與一般市場販售稱呼