之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條 固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定， 其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命 令定之，俾利法律之實施。而財政部所訂定之查核準則， 係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項 ，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法 規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行 政規則，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民 稅賦，而92年1 月4 日修正公布之所得稅法第80條第5項 已賦予查核準則法律授權依據，被告自得予以適用。簡言 之，所得稅法與查核準則對營業費用之認列須以營利事業 為經營本業及附屬業務有關之費用或損失為前提要件。 ②次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併 計算之：第一類……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、 警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所 得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所 得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲 費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職 務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者， 及依第4 條規定免稅之項目，不在此限。」為行為時所得 稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款所明定。可知， 薪資係指營利事業支付員工之薪金、俸給、工資、津貼、 歲費、獎金、紅利及各種補助費等，營利事業所支付之薪 資應具備下列之條件，方得認列：1.經預先決定或約定： 一般職工係指經聘僱雙方事先約定，而執行業務之股東、 董事、監察人則須經組織章程規定或股東大會或社員大會 預先決議；2.不論盈虧均須支付：營利事業之薪資須不論 盈虧，均應支付，方得核實認列，旨在防止營利事業以支 付薪資之方式分配其盈餘，控制其課稅所得額。3.列支限 額：合夥及獨資組織之職工薪資，不得超過規定之通常準 ；4.原始憑證：如員工之收據或簽收之名冊、印領清冊、 聘用契約、加班紀錄等。
③按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420 號解釋甚明。 又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟 事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實 質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之 租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則 ，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有
關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質 上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形 式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用， 無以實現租稅公平之基本理念及要求（改制前行政法院82 年度判字第2410號判決意旨參照）。
④依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3 款規定：「業 務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項， 匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」可知 ，前開車輛保證金實質上係由原告出資而非永達公司負擔 ；又永達公司「公務車輛租賃作業流程」第4 款及第5款 規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約 （公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約） 及對保等相關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申請 暨扣薪同意書』及第3 款之『公司帳戶存款報告單』向總 公司財務部申請保證金之支付。」且永達公司財務經理李 忠約於臺北地檢署偵查時到庭證稱「業務拓展費由員工檢 具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」及永達公 司「公務車輛使用辦法」第7 條：「因使用公務車輛所衍 生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅 法之單據報支『業務發展費用』。」有永達公司「公務車 輛租賃作業流程」、「公務車輛使用辦法」、臺北地檢署 96年度偵字第2347號不起訴處分書等附原處分卷內可佐。 準此可知，永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具 單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車 輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭 車輛租金支出係採「由永達公司先支付車商，再由員工之 酬庸內扣除」之方式核銷，與其他業務拓展費採「由員工 檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之 核銷方式迥異？原告均難自圓其說；所稱「永達公司係將 業務拓展費（車輛租金）併同薪資發放，再將該公司先行 墊付之業務拓展費（車輛租金）從發放予原告之傭酬內扣 除」云云，尚難採據。
⑤次查系爭租賃車係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價 及分期付款期數後，將保證金款項（車價20% 或30% 等） ，匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司 申請保證金及每月租金給付，亦有該公司公務車輛使用辦 法、公務車輛租賃作業流程及員工還款同意書等附原處分 卷內可稽。且永達公司支付員工車輛費用，係列在「營業 費用- 租金支出」科目項下，既然每期租金支出金額係由 員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在
員工簽立還款同意書及公務車輛租賃附屬契約書當下即確 定，公司如認其車輛租金非員工之薪資，則又何以將租賃 期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣 款，顯有違常情。綜情以觀，系爭車輛係由原告自行與車 商確認車種、車價及分期付款期數後，再由原告、出租車 輛公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由原告支付，原 告在完成扣薪同意書後，永達公司按月從原告薪資中扣取 租金，並由原告實際使用及保管系爭車輛。系爭租賃合約 承租人之違約風險顯然已完全由原告所負擔，永達公司雖 形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人違 約風險；且系爭車輛實際係由原告支付租金，由原告使用 收益，自租賃之效力觀察出租人及原告之權利義務內容， 原告負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保 義務，原告雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭車輛 之承租人，永達公司僅係租賃契約名義上之承租人，實際 並未承租系爭車輛，堪以憑認。況原告亦未能證明系爭車 輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。從而 ，被告認定系爭車輛租金，並非供永達公司經營本業及附 屬業務所使用，揆諸首揭營業費用認列之相關規定及說明 ，系爭車輛租金支出自不能認係永達公司之營業租金費用 ，依實質課稅原則，核認本件永達公司借租賃車輛之名義 ，將扣取原告配偶蔣婷婷之薪資所得337,365 元，改以永 達公司租金支出列報，實質上係原告之薪資所得，核無不 合。
⑥行政罰法第26條規定，一行為同時觸犯刑事法律及違反行 政法上義務規定，如經不起訴處分者，得依違反行政法上 義務規定裁處之。永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽 徵法第41條、第43條第1 項及商業會計法第71條第5 款等 規定乙案，雖經臺北地檢署偵查終結不起訴處分，惟吳文 永之行為如同時有違反所得稅法或其他稅法上義務者，稅 捐稽徵機關仍得依稅法規定裁處之。又本件原告並非前開 不起訴處分書之被告，原告是否有違章漏稅事實，被告自 得依職權調查認定，不受不起訴處分書之拘束。原告主張 案應以不起訴處分書為據云云，核無足採。
⑦另原告主張財政部臺北市國稅局曾以96年6 月5 日財北國 稅審二字第0960201843號函復臺北地檢署以：「…三、前 揭財政部95年函釋（95年6 月28日台財稅字第0950406343 0 號函）規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保 險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得 稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定依其費用性質
檢據核實列報。所謂『與經營業務有關之損費』，依所得 稅法第38條及行政法院相關判決規定，乃指公司之營業行 為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言 ，先予敘明。四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招 攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司 之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產 代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。該公司應 以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法 以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車 輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準 則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財 政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚 不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工 自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係 而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支 出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」，即 知本件公司租用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及 資金給付之各項事實均已查明，並依前揭規定核定應由保 險經紀公司檢據核實將租金列報屬交通費之性質，不應屬 保險業務員之薪資所得云云；但查，財政部95年函釋係限 於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原 則上都是費用的性質，並沒有租金支出這一項費用，特別 汽車是生財器具，不是當期消耗的費用。且保險公司的營 業費用，應該由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定 要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目 下來列報。系爭車輛租金支出不是永達公司之營業費用， 業經本院認定如前，自無財政部95年函釋之適用。是原告 主張依財政部95年函釋，系爭租金支出係屬任職公司非薪 資支出之營業費用，不應核認為原告之薪資所得云云，亦 無可採。
⑧又「……營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本 業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開 規定不得扣抵外，應准予扣抵。」固經財政部79年7 月4 日台財稅第790178955 號函釋在案，惟上開函釋係以營業 人因業務需要而租用汽車，供本業或附屬業務使用之勞務 為要件，本件永達公司僅係名義上之承租人，實際係由原 告租賃及使用車輛，並非永達公司租賃車輛供原告使用， 而係原告私人支出供私人使用，已如前述，尚難認係永達 公司租賃車輛供本業或附屬業務使用，自無上開函釋適用 之餘地。
⑨綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有依 法律納稅之義務自應注意使之符合稅法之強行規定。本件 原告於系爭年度既有領受系爭所得，即應依所得稅法第71 條規定辦理申報，茲原告未就實際所得申報，已構成客觀 之違章事實，原告列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於 合約上簽名用印，原告不能諉為不知，觀其執為漏報之理 由，尚非不可避免。又原告上開所得之申報，法律已明定 其構成要件，原告於申報系爭年度綜合所得稅時，對應如 何申報，理應參照該法律規定辦理；若對法律之適用及解 釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢 ，於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告因適用法令錯 誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第 28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還 ，然原告捨此不為，猶有前揭漏報所得額之情形，從納稅 義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上 無違反上開所得稅法第110 條第1 項規定之過失責任，是 縱原告主張其並無漏稅之故意，亦難卸免其未善盡申報應 注意義務之過失。從而被告機關按所漏稅額處0.2 倍之罰 鍰（原處分按所漏稅額58,732元分別處0.2 及0.5倍之罰 鍰計24,503元，原告申請復查經追減罰鍰12,757元，即以 所漏稅額58,732元處罰鍰0.2 倍11,746元），經核並無不 合。
⑩原告另主張縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依所得 稅法第110 條第1 項規定處罰，亦應按財政部73年9 月3 日台財稅字第59051 號函釋意旨，計算漏稅額，亦即系爭 所得已依法繳納之扣繳稅款，應予減除云云。惟查本件原 查臺北市國稅局於97年6 月13日以財北國稅中南綜所一字 第0970213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報 扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟係於 調查基準日（財政部臺北市國稅局96年4 月10日財北國稅 審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後，依 財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號 函：「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課 稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應 以……82年11月3 日台財稅第821501458 號函規定之調查 基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基 準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣 繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短 漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」上揭財 政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件
，自得援用之。本件計算漏稅額時，自不得減除短報所得 已繳納之扣繳稅款。原告此部分之主張，尚非可採。又原 告主張本件已處罰扣繳義務人，基於一行為不二罰原則， 不應再就扣繳稅額計算罰鍰乙節；查扣繳義務人未依規定 扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同 ；另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114 條規定處罰， 而所得人漏報所得係依同法第110 條規定處罰，二者處罰 之法律依據亦不同，原告主張本件處罰違反一行為不二罰 原則云云，亦非可採。
五、綜上所述，被告所為之處分（含復查決定）不利原告部分， 並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞， 訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至於，永達公司對員工之 薪酬是否採獎金制度，又以如何之績效計算個人薪酬及組織 報酬，而該組織報酬係採如何之利潤中心，以及如何扣除各 項必要業務費用，是永達公司如何經營及計算績效的問題， 不影響於所得稅法與查核準則對營業費用之認列，須以營利 事業為經營本業，及以附屬業務有關之費用或損失為前提等 ，原告所稱利潤中心之採行與否，自與本件爭點無涉而無足 採。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件 判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 12 月 31 日 臺北高等行政法院第七庭
法 官 陳心弘
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 99 年 12 月 31 日 書記官 鄭聚恩
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