實，扣繳義務人即應按其數額依法扣繳稅款。」，查本案 原告及廖彥翔轉讓朕源公司股份，並同意陳梅公司將應付 買入證券價款，轉帳滾入股東往來，依前揭號令，該應付 證券價款滾入股東往來時已構成給付之事實，故原處分以 未付款為由認定「有違一般常規交易模式」，顯與前揭號 令不合，自應予撤銷。
⒔有關復查決定書決定之綜合結論，根本是倒果為因，其論 證因為稅負降低了，所以是規避稅負，完全侵犯法律上賦 予人民合法節稅的權利。其綜合結論謂：「綜上所述，甲 ○○君等人成立陳梅公司，並藉由陳梅公司購買廖君等2 人所持有之朕源公司股份，將原應由廖君等2 人獲配之股 利，轉由可受廖君等2 人掌控之陳梅公司獲配，再透過陳 梅公司帳列虧損及營利事所得稅為0 元等會計上之操作， 將該等股利所產生之高額40% 個人綜合所得負，轉由適用 較低稅負之投資公司承擔，最終達成規避稅負目的，為求 租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質 經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予 課稅，依首揭規定，原核定並無不合，應予維持」。其綜 合結論，違反法律及憲法之理由如下：
原核定恣意將原告及扶養親屬免稅之證券交易所得視為應 稅之股利所得，顯然違反憲法規定之租稅法定主義。 ⑴目前我國對於因投資人之選擇，致使原應稅所得變為免 稅所得而無須課稅之情形比比皆是，雖財政部認有違租 稅公平原則而亟思匡正，然亦只得以修改法律之途徑為 之，而非以恣意認定之手法課稅。茲舉以下數例謹供參 考：
①債券：各種債券、附條件買回債券、債券基金等，由 於個人係按「現金收付制」課徵利息所得稅，而法人 則為「權債發生制」。因此，當個人在付息前一日將 債券含息出售予法人，而由法人於次日領息時，因個 人持有期間所產生利息已轉成證券交易所而無須課徵 利息所得稅，且法人因僅持有數日，僅須就該數日權 責發生之利息課稅，故稅賦有極大差異。舉例而言， 某期債券一年付息一次，日期為十二月三十一日，持 有此債券之個人在十二月三十日將債賣回給票券業者 ，因付息日當天債券之持有人已轉為票券公司，個人 即可輕易將原應課稅之利息所得轉成免稅之證券交易 所得。
②債券型基金：債券型基金之主要收益為「利息所得」 ，因利息所得應課稅，目前債券型基金則採不分配盈
餘予基金受益人，而由基金受益人按基金淨值贖回之 方招徠投資人，其獲利雖實質上為「利息所得」，惟 以贖回方式所取得之價差，在形上為「證券交易所得 」，而得以免稅。
③開放式股票型基金：目前開放式股票基金通常均不分 配盈餘予基金受益人，而由基金受益人按基金淨值贖 回，其獲利中實質尚包括有「利息所得」、「盈餘所 得」及「證券交易所得」，然贖回價差在形式上乃屬 「證券交易所得」，因而免稅。
④以公司法人握有不動產所有權：目前甚多事業體係將 興建完成之一棟辦公大樓由單一公司所有並加以出租 之方式營運，當公司需要資金或辦公大樓價格暴增時 ，即以出售公司股份方式而達成實質辦公大樓產權移 轉之結果，並可獲得巨額不動產交易所得稅賦之免稅 待遇。因為如係直接出售大樓，則公司至少必須負擔 「土地增值稅」、「營業稅（房屋部分）」、「營利 事業所得稅（房屋部分）」及「盈餘分配所得稅」等 稅賦；而出售公司股份時，實質上應為處分不動產， 然形式上為證券交易，因此只須繳納「證券交易稅」 。但實務上亦從未曾見政府機關對此種移轉方式，按 實質課稅原則予以課徵「土地增值稅」、「契稅」、 「營業稅」、「營利事業所得稅」及「盈餘分配所得 稅」等稅賦。為活絡房地產市場，我國政府亦積極仿 效日本推動「不動產證券化」制度，意是本於前述作 法而採取之妥協政策，以避免過高之稅賦使房地產市 場長期陷於谷底，而連帶影響經濟景氣，政府將土地 增值稅減半徵收兩年，亦是基於相同之目的。
由以上事例可知，我國稅法上針對納稅義務人之投資所 得，區分為應稅之「利息所得」及「盈餘所得」，與免 稅之「證券交易所得」之規定，比比皆是，且均未曾見 被告將「證券交易所得」視為「利息所得」或「盈餘所 得」而課徵所得稅之案例。基此，倘稅捐稽徵機關認相 關免徵所得稅之規定將造成課稅不公之現象而亟欲匡正 之時，則自應藉由訂定或修改法律之方式為之，方為正 辦，並符依法行政原則。
⑵原告等出售朕源公司股份予陳梅公司，其所得係屬證券 交易所得。
按所得稅法第4 條之1 明文規定：「自中華民國七十九 年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅」。原告 等因經濟環境改變需要而調整投資架構，原告等將朕源
公司股份出售予陳梅公司，並已完成法定程序，故原告 等所得係屬證券交易所得，依前揭所得稅法規定，非屬 應徵稅所得之範圍，原告等依法即毋庸繳納所得稅。惟 原核定竟無視上述事實，且罔顧法令之明文規定，恣意 將原告等依法免稅之證券交易所得變更為應稅之股利所 得，而認定原告等漏報營利所得云云，顯然是將原告等 出售朕源公司股票之事實強行認定為虛偽或不當的交易 ，進而恣意認定係等同於朕源公司分派股利予原告等， 因此逕行核課原告等所得稅及罰鍰，原處分顯有認事用 法之違誤，自應予以撤銷。
⑶原核定將朕源公司分配予陳梅公司之股利，核定係屬原 告等之營利所得，顯與事實不符，且稽徵機關對於上市 櫃公司股利股息除權除息前巨轉讓也未曾聽聞將其所得 依本案方式調整課稅，同一性質的交易卻予不同的稅賦 課徵，顯違反租稅公平原則。
納稅義務人若於公司分配股利前出售股票，依所得稅法 第四條之一之規定，則其所得為證券交易所得，免徵所 得稅；但若未於分配股利前出售股票，其因而獲配之股 利，即屬股利所得，而應徵所得稅。然而，自課稅公平 之角度而言，股利所得及證券交易所得為股東投資所得 ，並無區別免稅與應稅之法律上正當理由。政府明知停 徵證券交易所得稅，將使高所得之納稅義務人採證券交 易之方式，以享受投資利益，並同時獲有所得免稅之租 稅優惠，而仍為本項規定，即係明文允許納稅義務人可 選擇以證券交易之行為，獲取投資利益，並享有免稅之 優惠，例如股票公開上市之股東經常於除權除息前，在 市場上移轉股票予特定人，將原應領取之股息化為免稅 之證券交易所得，亦未見稅捐機關予以調整補稅，何以 對本案卻予補稅及罰鍰？標準何在？又政府為減少課稅 不公之程度，亦曾提高證券交易稅，以平衡證券交易所 得與股利所得課稅之差距。據此，稅捐稽徵機關即無任 何理由再採取與法律明文規定相反之認定，以納稅義務 人本應獲配股利，卻於獲配股利前先行將所有股份出售 予他人之行為，視為係規避法律之行為。事實上，遍查 有關所得稅法第四條之一規定之實務見解及解釋函令， 亦未見稅捐稽徵機關得將證券交易所得視為股利所得之 規定。本案原告等原所持有之朕源公司股份，均已轉讓 予陳梅公司，其後朕源公司分配股利時已非其股東，該 項股利自非原告等之所得。又陳梅公司取得該項股利後 ，均已依規定申報營利事業所得稅及辦理未分配盈餘申
報加徵10% 稅款，其過程完全符合相關法令規定。 ⒕綜上，原告等出售朕源公司股份予陳梅公司，其所得係屬 免稅證券交易所得，其因稅法規定而享有免稅之優惠，萬 不能任由被告恣意引用「實質課稅原則」，而自行以變更 獲利之種類與形態方式而達到課稅之目的。原處分率爾為 不同之認定，不僅有損原告等之預測可能性及法律秩序之 安定性，且係假借實質課稅原則之名，而行違法濫課之實 ，並致立法意旨意扭曲無存。況且，實質課稅仍應以租稅 法律主義為前提，事實即為買賣有價證券，其證券交易所 得（證券交易損益）絕不是股利所得。
⒖至於訴願決定書理由謂：「為求租稅公平，自應以其實質 上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備 課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅，……」（訴願書 第12頁第12行至14行），惟本事件原告所持朕源公司股份 於90年12月就已轉讓，因此即使實質課稅也應就轉讓基準 日就已存在的經濟實質部份課稅，換言之對於在轉讓日並 未存在的經濟利益，並不得衍生推論其所得，故不應包括 其轉讓後朕源公司才產生實質所得，也就是即使按原處分 之認定就實質課稅而言，至多也僅能針對朕源公司轉讓日 帳列的未分配盈餘歸戶課稅而已，因朕源公司於91以後所 發生的實質經濟變動，就財產所有權所產生的實質經濟已 非屬原告所有，因原告並未享有91年以後的實質經濟效益 ，因為該份經濟利益在股份轉讓基準日時，係不存在的經 濟利益，而朕源公司主要財產是持有技嘉公司之股票，故 在91年以後的經濟利益來源是技嘉公司的盈餘，技嘉公司 民國91、92、93年每股盈餘分別為5.25元、5.4 元及2.6 元，這些盈餘都是在原告已轉讓朕源股份之後所產生之經 濟實質利益，而其盈餘產生日期都在原告轉讓股份之後， 換言之這個部份的所得係在轉讓基準日時並不存在的實質 經濟利益，實質上不屬原告在股份轉讓日已存在的經濟實 質利益，原處分強行將轉讓股票基準日後所產生的經濟利 益強行歸納為原告之所得，顯與其訴願決定理由謂「就已 具備課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅」之理由是自 相矛盾，故應予撤銷，改按90年12月19日朕源公司帳列未 分配盈餘核課，至於91年至93年技嘉公司之股利所得，應 從核定的所得減除方符其訴願決定書理由。
原告91及93年度皆已依法繳納所得稅，亦無透過帳列虧損方 式，操作財務會計及稅務會計差異，規避所得稅意圖 ⒈查被告以原告利用財稅差異之會計上操作，致陳梅公司90 年及91年度均帳列虧損，結算申報經核定後均無應納稅額
，93年度則因朕源公司解散清算而帳列投資損失及清算損 失云云。
⒉次查，事實上，在該期間因技嘉股票持續跌勢，以致朕源 資產（主要為技嘉股票）顯著減損。即以陳梅公司成立日 期（2001年11月13日）及朕源決議解散日（2004年2 月10 日）前後為例，當日技嘉股票價格行情約為分別為70元及 50元，至2004年12月15日朕源清散日為止，技嘉股票價格 已降為38.7元。（鈞院卷第443 頁原證3 ）此亦非原告所 得操作之結果。
⒊再查，依原告90、91、92、93年度申報通知書所示，各該 所屬年度「課稅所得額」分別為52,342、23,778、20,475 及7,931 元（鈞院卷第463 ～469 頁原證8 、9 、10、11 ），並非於稅上陳梅公司無任何應稅課稅所得。 又91、92、93年度陳梅公司亦分別繳納未分配盈餘加徵10 % 稅額5,013,938 元、6,555,736 元、0 元及38,589,864 元（鈞院卷第471 ～477 頁原證12、13、14、15），陳梅 公司並無僅繳納少許未分配盈餘加徵10% 稅負之情事，被 告執錯誤事實，謊稱原告透過會計操作，製造虧損，僅繳 納少許未分配盈餘加徵10% 稅額，純屬無稽之詞。 ⒋陳梅公司投資股票之損失，屬免稅損失，不影響原告營所 稅及未分配盈餘加徵10% 稅額，且陳梅公司皆已依法自行 剔除，誠實報稅
⑴按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、 所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關 法令之規定辦理。（第一項）營利事業之會計事項，應 參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公 報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申 報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促 進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企 業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移 轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應 於申報書內自行調整之。（第二項）」營利事業所得稅 查核準則訂有明文規定。
⑵因此，營利事業編制財務報表時，必須依照商業會計法 、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載； 相對而言，在辦理所得稅結算申報時，若依據所得稅法 、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升 級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營 利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有 關法令之規定，在財務報表上本可承認之收入、成本或
費用等科目如與前述相關稅法規定不符時，納稅人必須 於申報書中自行「調整」。故財務報表與稅務報表之記 載不同，不僅司空見慣，更係納稅人依據稅法及營利事 業所得稅查核準則之「當為義務」，無從依據財物報表 與營所稅結算申報書記載不同而導出納稅人具有「隱匿 虧損」，乃至於「規避查核」之結論。
⑶依據所得稅法第4 條之1 規定：「自中華民國七十九年 一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易 損失亦不得自所得額中減除。」由此可知，營利事業進 行證券交易獲有所得與損失，在財務報表上固然應該清 楚表列，但在申報營所稅時，與證券交易相關之所得與 損失卻必須於「申報書中自行調整」，意即：「營利事 業從事證券交易，縱有所得，亦不納稅，應自結算申報 書中將『證券交易所得』剔除；若有虧損，亦不得主張 扣抵，亦必須自結算申報書中將『證券交易損失』剔除 。」換言之，陳梅公司因投資證券交易之損失或利得， 皆不影響陳梅公司依法應繳納之營所稅與未分配盈餘加 徵10% 稅額。
⑷況原告遵守法律義務、剔除不得認列之證券交易損失， 而誠實申報之行為，卻遭被告莫名指為具有規避查核意 圖。試問被告言下之意，是否在逼迫陳梅公司於申報營 所稅時，應違法將證券交易損失保留在公司93年度所得 中而繼續主張扣除，否則如似本次依法剔除證券交易損 失而誠實申報，將被國稅局當成有「規避查核」動機處 理？
⑸再退萬步言之，原告若真有意減少陳梅公司之租稅負擔 ，依理應該設法減少陳梅公司應稅所得額，意即從減少 收入或所得，或增加費用、成本或虧損著手。然查，陳 梅公司誠實依據稅法規定，將在財報上得認列之證券交 易相關虧損在營所稅結算申報書上予以剔除之結果，卻 是使其應稅所得相較於財報而大幅增加，使93年度自因 「鉅額虧損」而無庸納稅，轉為「有應稅所得」而應納 稅。由此可見，被告質疑陳梅公司在稅捐申報時依法剔 除證券交易損失之行為係出於「規避查核」意圖云云， 顯屬矛盾。
被告將朕源公司分配給陳梅公司之股利，視為原告個人之營 利所得而應申報綜所稅，則將造成重複課稅，並與其先前行 為前後矛盾
⒈陳梅公司接受來自朕源公司之股利後，該股利已成為陳梅 公司之收入之一，陳梅公司在相關年度已經申報營所稅並
繳納完訖。又該股利會成為陳梅公司累積盈餘之一部份， 而陳梅公司會以該累積盈餘為基礎申報「未分配盈餘加徵 營所稅」。
⒉承上，若被告認為90年及91年朕源公司分派之股利不應該 視為陳梅公司之收入，而應該視為原告個人之營利所得， 則陳梅公司90年及91年之收入勢必要扣除該朕源股利部分 數額重新核算該年度營所稅，否則將造成同一筆朕源公司 收入被重複課稅：
⑴既被視為「陳梅公司之收入」，而使陳梅公司必須就該 部分收入繳納營所稅（或影響前五年核定可扣抵虧損額 ）；
⑵又被重複當成原告個人營利所得而使原告個人必須就該 部分收入繳納綜所稅。
由此可知，被告在陳梅公司申報91年至93年營所稅且繳納 無訛之前提下，復將陳梅公司部分收入（朕源股利）視為 原告個人營利所得而命補稅及處罰，顯然與其先前同意陳 梅公司營所稅申報並收取營所稅之行為抵觸，要無可採。 ⒊又陳梅公司接受朕源股利自始不應歸屬於陳梅公司，則陳 梅公司之累積盈餘必然減損，但陳梅公司已以將朕源股利 完整計入該累積盈餘為基礎申報「未分配盈餘加徵營所稅 」中，被告當時並無質疑。原告在申報當時不質疑該累積 盈餘中不該含有應歸屬於原告個人之朕源股利，事後又未 退還相關「錯誤計算」之加徵營所稅，其行為顯然涉及重 複課稅，而前後矛盾。
關於罰鍰處分之部分
⒈原告行為未該當漏稅罰之客觀構成要件，不應處罰 承前所述，朕源股票係由陳梅所持有或係由陳梅所持有， 就朕源公司分派剩餘財產之層面而言，均不生課稅之問題 ，自亦不生稅上之差異。本件情形，原告並無故為該項交 易，藉以逃漏稅捐之必要。
⒉調整所得額後之補稅處分既應撤銷，罰鍰處分亦失其附麗 ，應一併予以撤銷如前所述，本案陳梅公司之設立目的並 非租稅規避行為，被告自不得援引所得稅法第66條之8 規 定調整原告之所得額，且原核課處分違反平等原則甚明， 為維護憲法及稅政秩序，原核課處分應予以撤銷。而被告 又引所得稅法第110 條之規定，處以原告罰鍰，自屬於法 無據，蓋因陳梅公司之設立具有「經濟實質」與「商業目 的」，何來「可罰性」之基礎，本案之罰鍰處分亦應一併 撤銷。
⒊本案並不符合所得稅法第110 條之處罰要件
⑴按所得稅法第110 條第1 項規定，「納稅義務人已依本 法規定辦理結算申報，但對本法規定應申報課稅之所得 額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰緩 。」本條所稱「應申報課稅之所得額」，在論理上應不 包括「稅捐稽徵機關依所得稅法所作之調整」，此乃因 稅捐稽徵機關在未為調整前，納稅義務人對於可能被調 整之所得額毫無所悉，因此認為納稅義務人對於「稅捐 稽徵機關可能調整之所得額」加以申報，無疑地將違反 了租稅法定主義下「可預測性」之要求；且從行政罰上 「期待可能性」而言，納稅義務人對於「稅捐稽徵機關 可能調整之所得額」未加以申報，因為納稅義務人於申 報時即欠缺「期待可能性」，本應阻卻罰責之成立。因 此，論理上所得稅法第66條之8 所謂之「應申報課稅之 所得額」實不應包括「將來稅捐稽徵機關依所得稅法所 調整之所得額」。
⑵本案，被告以原告未申報「將來稅捐稽徵機關依所得稅 法所調整之所得額」為由，科處原告罰鍰，係對所得稅 法第66條之8 適用上有所誤認。
⒋被告所為之罰鍰處分已違反行政罰法第7 條第1 項之規定 。
依行政罰法第7 條第1 項規定，若當事人之行為非出於故 意或過失，則因欠缺主觀處罰要件，不應科處當事人行政 罰。
本案原告於申報綜合所得稅時，未將「稅捐稽徵機關可能 依所得稅法所調整之所得額」列入所得額，乃因朕源公司 公司於86年間設立時，被告並未認定以投資公司控股之方 式持有技嘉公司股份有違所得稅法之規定。因此，嗣後改 以五家投資公司控股技嘉公司時，原告於申報綜合所得稅 時亦為相同之處理。
退步言之，即使認為陳梅公司之設立於稅法尚有未洽（事 實上，陳梅公司設立之適法妥當已如前述），則因稽徵機 關過去並未就同樣之經濟實質情況有所處分或糾正，致使 原告在主觀上並無任何漏稅之認知，原告並無故意或過失 ，甚至可以說真正可歸責者乃被告，依行政罰法第7 條第 1 項之規定，不應科處原告罰鍰。綜上，無論從所得稅法 第110 條抑或行政罰法第7 條第1項 及第8 條規定而言， 被告所為之罰鍰處分皆於法無據。
⒌有關漏報營利所得處罰鍰部份，查原告及廖彥翔實質上並 未取得朕源公司配發之股利，也未直接間接取得該項股利 ，依法無申報所得之義務，原處分片面認定原告及廖彥翔
實際上有該所得而應申報所得，顯與實質課稅原則不合， 同時原告及廖彥翔無該項所得自無申報該所得之義務，故 其所漏稅罰鍰顯有不當，應予撤銷。
⒍原告等出售其所有之朕源公司股份，依法即屬免徵所得稅 範圍，原處分雖將原告等交易所得強行解釋為股利所得， 而認原告等短漏報所得稅云云，但此實係出於原處分與原 告等在事實認定及適用法律上解不同所致，蓋原告等將其 所有之朕源公司股份出售後，亦已依法繳納證券交易稅， 另陳梅公司於獲配股利及剩餘財產後，即依法申報營利事 業所得稅及未分配盈餘。是以，本案相關當事人均無隱瞞 ，足證原告等並非出於故意而短漏所得稅。縱嗣後原處分 就同一事實而為不同之認定，並適用不同之法律，亦不可 據此即謂原告等申報稅款之行為有何疏失。從而，原告等 因調整投資架構而售朕源公司股份，其中並無視避稅負之 不法意識，更不具備故意或過失之責任要件，揆諸前揭司 法院大法官解釋之意旨，原處分所為罰鍰之處分，自屬於 法有違，而應予以撤銷。
⒎另參照學者陳清秀之見解：「在實質課稅原則下，納稅人 按照所選擇的法律行為方式申報繳納稅捐，可能嗣後被認 定為法律行為類型或方式之濫用（稅捐規避）而加以否認 ，並予以調整補稅，致嗣後發生不可預測的稅捐負擔，蒙 受無法回復的損害。…因此，稽徵機關對於濫用法律行為 方式的否認，必須加以嚴格控制，尤其是否濫用法律形式 ，更應審慎查核其有無合理的正當理由，不宜草率認定。 在構成法律行為方式濫用的情形，稽徵機關或許可以調整 補稅，但應考量其原則上屬於稅捐規避行為，不宜動輒認 定為逃漏稅行為，遽以科處罰鍰。」在本案中，原告等因 調整投資架構而出售朕源公司股份，所為之法律行為與經 濟活動事實相符，並無租稅規避之意圖，並依法申報繳納 稅捐。縱原處分認定原告等有濫用法律行為方式以規避稅 捐之情節，而補徵所得稅，揆諸前揭學說見解，原處分亦 無另科處罰鍰之理由，是原處罰鍰應予撤銷。
⒏況退萬步言之，縱使系爭交易有被告所稱「租稅規避」（ 脫法避稅）之情形，然租稅規避行為依法僅得命補稅，不 得加以處罰。故被告一面將系爭交易定性為「租稅規避」 ，一面又加以處罰，其主張實有矛盾
⑴按最高行政法院95年度判字第2150號判決表示：「…裁 罰部分：當然在目前學理上已接受『稅捐規避』與『稅 捐逃漏』在法律概念上與法律效果上之區別，前者之定 義為：在不隱瞞或偽造事實之情況下，濫用私法之形成
自由或稅捐稽徵機關之錯誤法律見解，而運用法律形式 上之安排，意圖減免稅捐。而其法律效果則是：運用實 質課稅原則，將扭曲不自然之私法安排，透過稅法之獨 立觀點將之矯正成『符合經濟實質』之原始面貌，而對 之加以補稅。但因為其無違反誠實義務，所以也不對之 課予漏稅罰。後者則是違反誠實義務，隱瞞及偽造事實 ，而意圖逃稅，其法律效果則為『補稅並課予漏稅罰』 。」等語。由此可見，最高行政法院亦認為「稅捐規避 」及「稅捐逃漏」之構成要件與法律效果皆有不同。在 法律效果方面，「稅捐規避」可以按常規交易之情形核 課相當之租稅，意即僅得以命納稅義務人「補稅」，而 不得加以處罰；而「稅捐逃漏」除可命「補稅」外，尚 可加以處罰。
⑵又「稅捐規避」與「稅捐逃漏」各有要件，前者係在「 不隱瞞或偽造事實之情況下，濫用私法形成自由，而利 用法律形式上之交易安排，意圖減免稅捐」，後者係以 「違反誠實義務，隱瞞及偽造事實，而意圖逃稅」。故 訴願決定認為被告從事者係「租稅規避」行為云云，則 縱被告認為原告系爭交易該當「租稅規避」為真，被告 亦僅能命原告補稅，而不得再予處罰，故訴願決定與其 理由顯有矛盾。
⑶惟查，被告答辯以「濫用私法法律上之形式或法律行為 ，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態 ，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租 稅」云云，由此可知被告迄今仍定性原告系爭交易為「 稅捐規避」（脫法避稅），則依照最高行政法院前揭判 決意旨，其本不得對原告科處罰鍰，卻仍科處之，由此 可見被告處分與其理由顯屬矛盾。
⑷惟被告前述答辯顯然係為掩飾其處分理由矛盾，毫無可 採：
①被告遭原告指摘其處分混淆「脫法避稅」與「違法漏 稅」之法律效果，卻意圖藉由混淆「合法節稅」與「 脫法避稅」之文義以資答辯，顯然答非所問；
②按廣義的租稅規劃行為可分為：合法節稅、脫法避稅 、及違法逃稅三類，茲簡要說明如下：
合法節稅：納稅義務人利用私法自治法在符合稅法 立法意旨下取得租稅利益，為「合法節稅」。
脫法避稅：係違反稅法立法者分配租稅負擔之意旨 ，藉由利用民法上私法自治，特別是契約自由原則 ，在達成與常規交易相同之經濟目的之同時，而刻
意迴避租稅構成要件之該當，以圖減輕租稅負擔， 取得租稅利益。然避稅行為未違反真實義務，並不 構成稅捐稽徵法第41條之「不正當方法逃漏稅捐」 。
違法逃稅：對已具備課稅要件之事實，以違反真實 義務之方法，包含法律事實之隱瞞或虛偽之法律事 實陳述加以掩蓋，以取得租稅利益。逃稅行為本質 上為租稅刑罰制裁對象，我國稅捐稽徵法第41條所 謂「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」即為其適 例。是以，合法節稅、違法逃稅與脫法避稅實係三 種不同之概念，且其法律效果不同，應嚴加區別， 不容相互混淆。
③綜上可知，被告為掩飾其處分理由矛盾，混淆「合法 節稅」、「脫法避稅」（即「租稅規避」），「違法 漏稅」（即「逃漏稅」）等三概念，顯無可採。被告 如此曲解法律與最高行政法院判決意旨，竟可反指原 告之主張：「顯係誤解法令云云」，其所述亦無可採 信。
⑸又被告引用所得稅法第66條之8 之立法理由與司法院釋 字第420 號解釋，作為裁處原告漏稅罰之依據，顯然違 反「處罰法定主義」而無效
①按行政罰法第4 條明文規定：「違反行政法上義務之 處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限 。」亦即行政罰必須以法律或自治條例之明文為依據 。
②經查，原告系爭行為並未該當所得稅法第110 條第1 項之處罰要件，被告卻引用所得稅法第66條之8 之立 法理由及釋字第420 號解釋作為處罰依據，將本不該 當漏稅行為之系爭交易擬制為「已該當」第110 條第 1 項之處罰要件。然查，所得稅法第66條之8 之立法 理由及釋字第420 號解釋不僅非行政罰法第4 條所稱 「法律或自治條例」，以之作為處罰依據顯然違反「 處罰法定主義」。
③況細究所得稅法第66條之8 之立法理由及釋字第420 號解釋可知，前開規定充其量僅屬「脫法避稅」之防 杜規定，並非行為罰或漏稅罰之依據，自不能以之作 為擬制處罰之依據，故系爭罰鍰處分之合法性顯有疑 義
按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清 算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏
報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。 」固為所得稅法第110 條第1項 所定，惟「關於實 質課稅原則之運用及調整所得之案件，可否依短、 漏報所得相關規定予以處罰疑義」法務部前已於95 年6 月28日法律字第0950018449號函明示：「所得 稅法第66條之8 之規定，係為正確計算相關納稅義 務人之應納稅金額，於個人或營利事業與國內外其 他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關 或團體相互間，以股權之移轉或其他虛偽之安排等 手段，不當規避或減少納稅義務時，賦予稅捐稽徵 機關報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配 或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整之權 限與法律依據，而據此要求納稅人義務補稅，藉以 防堵納稅義務人假藉法律形式要件，隱藏實質交易 關係以規避稅負之行為……。至於納稅義務人利用 上述方法為手段規避或減少稅納義務時，如該行為 手段經主管機關依其職權調查認定後經涵攝結果， 已符合各該相關法律（如所得稅法、稅捐稽徵法） 處罰規定之構成要件，自當以該法律為處罰之明文 依據……。惟若與各相關稅法處罰規定之構成要件 不符，稅捐稽徵機關倘僅以抽象之實質課稅原則加 以處罰，即與前開處罰法定原則相違，難認適法。 」之意旨，是稅捐稽徵機關尚不得以所得稅法第66 條之8 之規定所揭示之「實質課稅原則」作為處罰 之依據。
退步言之，綜所稅以「現金收付」為課稅基礎，但 在本件情形原告根本並未收受來自朕源公司之剩餘 財產分配，即無依所得稅法第11條所稱之綜合所得 稅額，亦無所得稅法第110 條所稱「依本法規定應 申報課稅之所得額」，故無所得額有漏報或短報情 事。被告處以罰鍰即有違法之誤。
又所得稅法第66條之8 乃授權稅捐稽徵機關就非常 規交易情事，得予以調整課稅之規定；並非謂稅捐 稽徵機關調整後之「應分配或應獲配之股利、盈餘 」，屬所得稅法第110 條第1 項所謂納稅義務人「 依本法規定應申報課稅」，此乃上述法律部函釋區 分實質課稅調整依據與漏稅罰依據係屬二事之真諦 。故本件縱使被告之調整為正當，惟此調整係屬「 評價」之層次，原告「事實上」既無收受現金之事 實，即不得以所得稅法第110 條相繩。
至司法院釋字第420 號之意旨亦僅係提醒徵納雙方 ，租稅法律之解釋與適用應該遵照實質課稅原則， 其目的係針對「脫法避稅」行為，應如何藉由實質 課稅原則之解釋方法加以防杜，使納稅義務人繳納 其若未從事租稅規避行為而依常規交易時，所本應 負擔之租稅。至釋字第420 號解釋本身並未就實質 課稅原則得否作為處罰依據問題，而有任何著墨。 被告引用釋字第420 號解釋，將本不該當所得稅法 第110 條之行為「擬制」為已該當，從而認為系爭 行為應予處罰等節，顯然係逾越釋字第420 號解釋 之文義理解可能範圍之恣意解釋，亦無可採。
綜上，被告僅以所得稅法第66條之8 之立法理由與 釋字第420 號解釋為據，即以所謂實質課稅原則為 由而對原告處罰，不僅有違處罰法定原則，且違法 擴大將「實質課稅原則」用於處罰事實之認定乃至 於擬制之用，自無可採。
⑹再者，「脫法避稅」故意與「違法漏稅」故意兩者內涵 不同，被告欲依所得稅法第110 條第1 項規定課處原告 罰鍰，必須證明原告具有「違法漏稅」之故意。然被告 未舉證說明原告有何事證該當違法漏稅「故意」而即課
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