原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權 」（請詳原審判決第39頁倒數第5 行以下）為由，核認 再審被告辦理相關案件，得以援用，顯違反前揭法律保 留原則及平等原則，自屬違背法令，應予廢棄。 ⒊末按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系 爭車輛租金，扣繳義務人（永達公司之負責人）業經臺北 市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（再審原 告）予以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂 主體不同則無其適用，原審判決誤以刑事罰與行政罰競合 之一行為不二罰規定論駁，顯屬違背法令，應予廢棄。 ⑴按行政罰法第24條所規定數行政罰競合之一行為不二罰 原則，且其應具憲法位階。（參司法院釋字第604 號解 釋協同意見書）。另就系爭車輛租金，如應歸屬為薪資 所得者，則按所得稅法第114 條規定對扣繳義務人予以 處罰，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納 稅義務人予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則規定。 再參諸稅捐稽徵法第44條規定，足證縱違章主體不同， 仍應有一行為不二罰之適用。
⑵惟原審判決卻以「末按行政罰法第24條規定：『一行為 違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰 額最高之規定裁處。』乃針對同一行為主體而言，如係 不同主體則無其適用。本件原告主張系爭車輛期款（租 金）之扣繳義務人（永達公司之負責人）業經北市國稅 局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（原告）予以 處罰云云，顯將永達公司扣繳義務人漏未扣繳稅款之行 為與原告短報系爭薪資所得之行為混為一談，原告就此 主張原處分違反一事不二罰原則及行政程序法第6 條之 規定云云，要難憑採。」（原審判決第35頁最後一行以 下），顯屬適用法規不當，有違背法令之情，應予廢棄 。
三、再審被告則以：
㈠訴之聲明：
⒈請駁回再審原告之訴。
⒉訴訟費用由再審原告負擔。
㈡查永達公司明知再審原告配偶唐桂芳購買車輛係私人支出， 與公司業務無關，卻自94年起向和車公司租賃車輛，由和車 公司（出租人）、永達公司（承租人）及唐桂芳（保管人） 於94年1 月18 日 共同簽署「公務車輛租賃附屬契約」，租 賃期間自94年2 月3日 起至95年2 月3 日止，俟唐桂芳與和 車公司辦妥簽約及對保等事宜後，和車公司即檢附相關文件
向永達公司財務部申請給付租賃車輛之保證金650,000 元及 每月之租金147,850 元，名義上該車輛係永達公司承租，惟 每月車輛租金卻由公司自唐桂芳薪資中扣取給付，嗣租賃期 滿時唐桂芳直接取得承租車輛之所有權，故本件實際係唐桂 芳租賃及購買車輛供私人使用，自難認屬公司業務拓展費， 永達公司藉租賃車輛之名義，將應付予唐桂芳之薪資改以租 金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並 不影響，以扣取薪資之方式幫助唐桂芳逃漏94年度綜合所得 稅，經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲，並經臺北市國稅 局以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表核定 再審原告短報配偶94年度薪資所得1,774,200 元，有臺北市 調查處96年1 月31日肆字第09643004620 號函、公務車輛租 賃附屬契約、汽車買賣合約書、和車公司銷售汽車開立之統 一發票及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表影本等資料可稽 。次查永達公司負責人吳文永，因違反稅捐稽徵法案件，被 臺北市調查處移送，經臺北地院檢察署檢察官96年度偵字第 2347號不起訴處分，該不起訴處分書認定永達公司92至95年 期間，公司員工使用公務車輛僅有余葡月、李峰寶、陳玉英 、陳玉真及田敏薰等5 人於租期滿後買回車輛，比例極低。 惟查永達公司該年期間計有302 名員工依公務車輛使用辦法 申請汽車租賃368 輛中，扣除未到期車輛35輛後，計有270 輛係由員工本人或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買 回，其比例高達占已到期車輛的81.08%，本件再審原告配偶 即屬本人買回，有地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴 處分書及臺北市國稅局編製之永達公司92至95年間員工租車 到期移轉統計表可稽，則該不起訴處分書所認定之事實即屬 有誤。
㈢次查系爭租賃車係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及 分期付款期數後，將保證金款項（車價20% 或30% 等），匯 入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保 證金及每月租金給付，有該公司公務車輛使用辦法、公務車 輛租賃作業流程、公務車輛租賃附屬契約可稽，如永達公司 所言，公司先將業務拓展費併同薪資發放後，再於支付營業 費用時自業務拓展費中扣除，則扣除業務拓展費用後之金額 即為原應發放之薪資為真，則該公司即可直接就員工薪資調 整，何需要員工另書立公務車輛租賃附屬契約，況該公司業 務拓展費性質依該公司公務車輛使用辦法第7 條所載：「因 使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由使用 人檢具合於營業稅法之單據報支業務發展費用。」該公司負 責人吳文永證稱：「業務員以業務拓展費的名目報支交通費
，先前是用業務員加油的發票為依據報支。」及該公司財務 部經理李忠約證稱：「永達公司業務拓展費之發放，係依員 工業績計算……業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才 發放。」其該公司將公務車輛所衍生之油料、修繕或保養及 交通費依財政部95年函規定核屬為該公司因招攬保險業務而 發生之必要費用，公司可依規定檢據依費用性質核實列報， 不宜逕予計入保險業務員之薪資所得，概以薪資支出列報， 惟若依再審原告所稱，公司於系爭年度將業務拓展費併同薪 資發放，則本件自員工薪資項目扣除之車輛租金即為其所稱 之公司業務拓展費（公司可核實認列之營業費用），依一般 經驗法則，員工申請公務車輛，應會以最高等級之車輛承租 ，況且該公司公務車輛使用辦法也並無限制其員工之資格應 申請何等級之車輛，惟查該公司92至95年期間，其員工依公 務車輛使用辦法申請汽車租賃之車輛等級均有所不同，顯與 常情不符，又查永達公司支付員工車輛費用，係列在「營業 費用- 租金支出」科目項下，既然每期租金支出金額係由員 工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工 簽立公務車輛租賃附屬契約當下即確定，公司如認其車輛租 金非員工之薪資，則又何以將租賃期間每月之租金併同薪資 發放，再每月由員工薪資項目扣款，其主張顯有違常情。綜 上，原查查得系爭車輛雖係以永達公司名義承租，惟每月車 輛租金卻由公司自再審原告配偶薪資中扣取給付，嗣租賃期 滿時再審原告直接取得承租車輛之所有權，故本件實際係再 審原告配偶租賃及購買車輛供私人使用，自難認屬公司業務 拓展費，以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整 表，核定再審原告短報配偶94年度薪資所得1,774,200 元並 無不合。
㈣有關再審原告援引財政部95年函釋及臺北市國稅局96年6 月 5 日財北國稅審二字第0960201843號函主張本件可比照適用 乙節，查上開函釋及臺北市國稅局函意旨乃闡明：保險業務 員為公司招攬保險業務發生之營業費用文具用品、差旅費、 郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費 等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者， 可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費 用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。 查本件系爭租金形式上雖由永達公司給付予出租人，名義上 該車輛係永達公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自再審原 告配偶應領薪資中扣取給付，嗣租賃期滿再審原告配偶直接 取得承租車輛之所有權，系爭租賃車輛既係由再審原告配偶 自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證
金款項，匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達 公司申請保證金及每月租金給付，故本件實際係再審原告配 偶租賃及購買車輛供再審原告配偶自行使用，並非永達公司 租賃車輛供再審原告配偶招攬業務使用，系爭租金自難認屬 永達公司之營業費用，再審原告主張適用上開函釋，實係對 該函釋誤解。
㈤再按行為時所得稅法第14條第1 項第2 類前段、第3 類第1 款及第2 款前段規定，，執行業務者得減除必要費用，以其 餘額為所得額，而薪資所得者則無減除費用之規定，此乃二 者之重大區別，再審原告主張依公司內部薪酬制度，得將系 爭公務車租金自薪資所得中扣除，以其淨額列報乙節，實係 對現行執行業務所得及薪資所得者課稅規定之混淆，核不足 採。另永達公司租賃車輛供特定員工使用所支出之租金支出 ，乃對該特定員工給予之交通津貼或交通補助費，依上開規 定，亦屬薪資所得，故縱其主張為事實，原核定亦無不合。 ㈥有關再審原告主張本件相關事實業經地檢署檢察官偵查終結 認定不處分，系爭費用自不應歸入再審原告配偶薪資所得， 及地檢署檢察官對系爭事項之認定與臺北市調查處不同，請 依檢察署檢察官不起訴處分書審理並撤銷原核定乙節，查臺 北市調查處以永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法及商業 會計法相關規定，將其移送檢察署檢察官偵辦，雖經檢察署 檢察官偵結以不起訴處分，惟系爭事項既經查明已如前述， 依首揭行政法院判例，行政處分本應依查得之事實認定，不 受刑事判決之拘束；況該檢察署檢察官不起訴處分採據諸多 疑義，該偵查結果非無新事實、新證據，亦非無有重啟偵查 之可能（參鈞院98年度訴字第1731號判決事實及理由四、㈤ ），併予敘明。
㈦再審原告之再審理由已於前起訴時主張其事由，依行政訴訟 法第273 條第1 項但書規定，自不得為再審理由，且再審理 由並無所涉及之法律見解具有原則性之情事，其再據為再審 事由，自非可採。另有關再審原告主張原判決任意調整舉證 責任部分，查再審原告就其主張系爭車輛作為公務用途，租 金支出應認列營業費用部分，再審原告自應就其主張負舉證 責任，原判決以再審原告未能舉證以實其說，認其主張難以 採信，原判決自無任意調整舉證責任情事。又再審原告主張 原判決未依職權審酌地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分 書之認定部分，查地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴 處分書，與行政法院32年判字第18號判例係指司法機關之確 定判決有所不同，且再審原告並非該不起訴處分書之被告， 原判決認本案不受該不起訴處分書拘束，並無違誤。至主張
原判決認屬再審原告配偶之薪資所得，與財政部95年函釋及 臺北市國稅局96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號 函認定矛盾乙節，查財政部95年函釋僅係說明保險公司相關 費用應依營利事業所得稅查核準則相關規定列報，而臺北市 國稅局上開函係說明依營利事業所得稅查核準則相關規定， 在不同情形下應如何列報，並未認定系爭所得非薪資所得； 臺北市國稅局96年函係對於財政部95年函釋重為說明，並未 改變財政部95年函釋之見解。至再審原告主張系爭車輛之租 金究屬永達公司營業費用，抑或應歸屬再審原告配偶之薪資 所得等語，對此原判決認系爭車輛租金支出非屬永達公司之 營業費用，而為再審原告配偶之薪資所得，其理由已於判決 文中詳予論明，原判決認事用法並無違誤。綜上，再審原告 以原判決有適用行政訴訟法第273 條第1 項第1 款顯有錯誤 之情事，無非執其個人對法律之歧異見解而為指摘，其對財 政部95年函釋及臺北市國稅局96年函之不同認知、有關舉證 責任分配及行政法院32年判字第18號判例適用之歧異見解、 其與原判決對系爭車輛租金支出究為公司營業費用抑員工薪 資所得之不同解析所為之各項指摘，自非屬適用法規顯有錯 誤之範疇，其再審主張難認有理，請予駁回。
㈧至本件罰鍰部分，按行為時所得稅法第71條第1 項前段及98 年5 月27日修正公布之同法第110 條第1 項規定、財政部賦 稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函釋意旨， 再審原告94年度綜合所得稅結算申報，短漏報配偶及扶養親 屬薪資、利息所得合計1,831,508 元，原查按所漏稅額219, 968 元處0.2 倍罰鍰43,993元。再審原告主張依所得稅法第 88條第1 項第2 類規定，如納稅義務人因職務上或工作上自 機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機 關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知義務人 薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得 中有扣付款之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當年度 之薪資所得金額，此參諸財政部68年5 月24日台財稅第3336 3 號函規定意旨益證，是以本件再審原告依永達公司開立之 扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情， 罰鍰應予撤銷。另漏稅額之計算仍應依財政部73年9 月3 日 台財稅第59051 號函釋之規定計算，亦即系爭所得已依法繳 納之扣繳稅款177,420 元應予減除。又本件已處罰扣繳義務 人，基於一行為不二罰原則，不應再就扣繳稅額計算罰鍰云 云，查綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為 前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應 稅所得者即應誠實申報。本件查得永達公司短報員工薪資所
得已如前述，再審原告配偶既有是項所得，依前開說明即應 注意使之符合稅法之強行規定，再審原告應注意而不注意， 致短漏申報，縱非故意，亦有過失，其短漏報自應論罰。次 查本件原查於97年6 月13日以財北國稅中南綜所一字第0970 213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單 ，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟永達公司補辦扣 繳稅款係於調查基準日（96年4 月10日財北國稅審三字第 0960217676號函請公司提示相關資料）之後，於計算漏稅額 時，依前揭財政部賦稅署函釋規定，不得減除短報所得已繳 納之扣繳稅款。至主張本件已處罰扣繳義務人，基於一行為 不二罰原則，不應再就扣繳稅額計算罰鍰乙節，查扣繳義務 人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，2 者違章 主體不同，另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114 條規定 處罰，而所得人漏報所得係依同法第110 條規定處罰，2 者 處罰之法律依據亦不同，本件核無違反一行為不二罰原則情 事。綜上，原處罰鍰並無違誤。
四、按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判 決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不 為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。…」、「 再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之 。」為行政訴訟法第273 條第1 項第1 款及第278 條第2 項 所明定。按再審之訴，係對於原確定判決聲明不服之方法， 其目的在於請求除去原確定判決之效力，惟判決因確定而產 生其既判力，原則上法院及當事人均應受其拘束，自不許當 事人事後任意予以爭執，故唯有具備法定重大瑕疵之事由時 ，且未曾為法院審酌者，始有重開訴訟程序之可能。故當事 人如已依上訴主張其事由，其主張之當否自應由上訴審法院 判斷之，殊難許其再援為對於確定判決提起再審之訴之事由 ，此即再審之補充性原則。經查，再審原告以前揭理由主張 本件原確定判決適用法規顯有錯誤，稽其再審理由已經再審 原告於上訴時逐一載明於行政訴訟上訴狀予以主張，惟經上 訴裁定認本件並無所涉及之法律見解具有原則性之情事，而 裁定駁回。再審原告再援引相同理由對本院所為前確定判決 提起再審之訴，稽其理由，無非指本院所為確定判決有：⒈ 租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，應採法律要件說，即就課稅 要件事實之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任，原確 定判決認應由再審原告負舉證責任，違背法令。⒉依改制前 行政法院32年判字第18號判例意旨，再審被告應以臺北地方 法院檢察署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書認定事 實，原確定判決見解與該判例有異，適用法規顯有錯誤。⒊
原確定判決違反租稅中立原則、實質課稅原則。⒋系爭租賃 車輛租金之租稅法律適用及實務，前經稅捐稽徵機關認屬交 通費，依財政部95年函釋規定，應由任職公司檢據核實列報 ，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔，嗣後課稅事實資料 未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解重為認定，與最高行政法院 89 年 度判字第699 號判決意旨相牴觸。⒌原確定判決未釐 清系爭租賃車輛之用途，即推定再審原告有應申報之所得而 不為申報之過失責任，顯違背法令。⒍有關系爭租賃車輛租 金，扣繳義務人（即永達公司之負責人）業經再審被告依法 科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（再審原告）予以處罰， 且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂主體不同則無其適 用，原確定判決有違行政罰法第24條規定一行為不二罰原則 。⒎再審被告計算漏稅額未將已依法繳納之扣繳稅額予以扣 除云云，指原確定判決適用法規顯有錯誤。惟查， ㈠就原確定簡易判決認定再審原告配偶當年度短報薪資所得部 分，再審原告所提之各項再審事由，尚不符合「適用法規顯 有錯誤」要件之理由，可分述如下：
⒈所得稅法制中有關費用之減項本應由再審原告負擔舉證責 任，至於證據資料方法之評價，本屬自由心證之範圍，縱 令法院之認定結果與當事人主觀之期待不符，亦難謂此等 心證形成有「適用法規顯有錯誤」之情事存在。 ⒉有關原確定簡易判決認定「再審原告為上開車輛實際承租 人」之心證形成，核屬證據資料之取捨，無所謂「適用法 規顯有錯誤」可言。
⒊又刑事案件與行政案件之事實認定本可各自獨立，縱令二 者有出入，也不能任意指摘二個案件之事實認定，其中必 有一為「適用法規顯有錯誤」，何況再審原告所舉臺灣臺 北地方法院檢察署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分 審查之事實範圍，也與本案不儘一致（一為永達公司負責 人吳文永涉及之幫助逃漏稅捐犯罪事實，一為再審原告是 否短報薪資所得），故本案並無改制前行政法院32年判字 第18號判例意旨適用之餘地，當然也無不予適用即生「適 用法規顯有錯誤」之情事。
⒋又抽象之法理原則既無實證法之堅實基礎，其規範內涵及 適用界限在學理上仍有討論空間時，法院也未必形成共識 ，甚至當事人所言之「法理原則」，到底是否與個案事實 符合，也常常充滿疑問，衡諸再審制度之嚴謹性要求，自 不得執此空泛之法理原則，來指摘「原判決適用法規顯有 錯誤」。故再審原告以原確定簡易判決違反「租稅中立性 原則」、「收付實現原則」、「平等原則」、「一般經驗
法則」與「倫理法則」，而適用法規顯有錯誤云云，純屬 其個人意見，核與上開再審事由之要件不符。
⒌另外在自動報繳稅制下，再審被告本可依再審原告之申報 先為形式外觀之審查，以節約稽徵成本，但一旦發現再審 原告有漏報事實後，再啟動實質調查程序，重為事實認定 ，是以再審被告之補稅裁罰處分並無違反最高行政法院89 年判字第699 號裁判要旨，亦無「適用法規顯有錯誤」可 言。
⒍原確定判決並未要求再審原告就系爭所得非屬薪資負舉證 責任，其要求再審原告就其主張之系爭租賃車輛租金為其 業務員招攬業務所必要之交通費，提出證據以證明為真實 ，乃因「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之 證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為 真實」（改制前行政法院39年判字第2 號判例）。原確定 判決並未任意調整舉證責任。
⒎財政部95年函釋，係說明保險公司相關費用應依營利事業 所得稅查核準則相關規定列報，並不足資以認定系爭所得 非薪資所得。原確定判決認定系爭所得為再審原告之薪資 所得，與財政部95年函釋情形不相同，自無最高行政法院 89年度判字第699 號判決所揭示不得就業經查定確定之案 件，憑藉新見解重為較不利於當事人之查定處分情事。 ㈡就原確定簡易判決維持裁罰43,993元處分之部分，再審原告 所提之各項再審事由，亦不符合「適用法規顯有錯誤」要件 之理由，則如下述：
⒈原確定簡易判決是在確認系爭車輛為原告自用之基礎下， 認定再審原告有漏稅故意或過失，並無違反行政罰法第7 條之規定，也無「適用法規顯有錯誤」可言。
⒉至於再審被告計算漏稅額未將已依法繳納之扣繳稅額予以 扣除，原確定簡易判決已明白交待，是因為永達公司扣繳 時點是在事發後補為扣繳，無從改變原告已漏稅額之客觀 事實，同樣沒有「適用法規顯有錯誤」可言。
⒊又再審原告相對於永達公司，實屬稅捐稽徵規範下之「複 數客體」，本於各該客體各有其行政法上義務，而應分別 就其違反行政法上之作為或不作為義務負其於「複數行為 」下之責任，是以上開二稅捐主體之處罰，尚無一事不二 罰原則適用之餘地，是以原確定簡易判決就此爭點之法律 適用，並無上開再審事由存在。
五、綜上所述，本件再審之訴顯無再審理由，爰依首揭規定，不 經言詞辯論，逕以判決駁回之。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果
無影響，不再一一論述。
據上論結，本件再審原告之訴為顯無理由，爰依行政訴訟法第278 條第2 項、第98條第1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 4 月 29 日 臺北高等行政法院第四庭
法 官 李 玉 卿
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 4 月 29 日 書記官 陳 又 慈
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