號函詢臺北市國稅局意見，並經臺北市國稅局研議後，以 96年函復：「三、前揭財政部95年函釋規定，保險公司之 保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用， 可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定依其費 用性質檢據核實列報。…另該員工如係以公司名義租賃車 輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準 則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財 政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚 不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工 自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係 而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支 出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」，足 資說明稽徵機關實證上係以公司名義租賃車輛，或係以員 工自己名義租購車輛為據，認定租賃車輛是否確實供公司 業務使用。
3、本件既以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不 含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定 認屬為交通費，依前揭財政部95年函釋規定，應由保險經 紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收 或負擔，且臺北市國稅局係依臺北地院檢察署就系爭公務 車租金之租稅法律適用及實證回覆，應有拘束本件之效力 。嗣後課稅事實資料未變，相對人憑藉新見解重為認定， 與前揭行政法院89年度判字第699 號判決要旨相互牴觸。 原確定簡易判決所稱「但查上揭財政部95年函釋係限於因 招攬保險業務而發生的費用，且保險公司之營業費用，應 該由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工 的薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報， 況系爭車輛實質上係由原告配偶王美惠以自己之薪資租購 使用，永達公司只是名義上之承租人，業經本院認定如前 ，自無該函釋之適用甚明。」（原確定簡易判決第32頁第 7 行以下），亦與前揭函復內容所稱符合與營業有關之租 金可為公司營業費用之說明相左，又與前揭稅捐稽徵機關 認定矛盾，均屬違背法令之情，應予廢棄。
二、核定罰鍰25,789元部分：
（一）依行政罰法第7 條規定，違反行政法上義務之行為，有出 於故意或過失者，始得處罰，且應由行政機關就行為人之 故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，原確定簡易 判決未釐清系爭租賃車輛之用途，即推定原告有應申報之 所得而不為申報之過失責任，顯違背法令，應予廢棄。 1、按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予
處罰。」及「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明 其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰 即不能認為合法。」分別為行政罰法第7 條明定及行政法 院39年度判字第2 號及32年度判字第16號分別著有判例， 揆其立意，係基於有責任始有處罰之原則，為提昇人權之 保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故 意或過失負舉證責任，不採推定過失責任。易言之，稅捐 稽徵機關對行為人課處罰鍰之處分時，須具體舉證其違章 之故意或過失，倘無法舉證，依法即不得對其課處罰鍰。 2、查本件有關再審被告核定再審原告配偶短報之薪資所得， 係永達公司為協助原告配偶等業務員利於執行業務推展， 提供原告配偶使用及保管公務租賃車輛，而支付之租金費 用，惟其應歸屬永達公司之營業費用，抑或原告配偶之薪 資所得，繫屬系爭租賃車輛之用途，原確定簡易判決所稱 「本件原告配偶王美惠於95年度既有領受系爭所得，即應 依所得稅法第71條規定辦理申報，茲原告未就實際所得申 報，已構成客觀之違章事實，原告配偶王美惠列名系爭車 輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，其有系爭薪 資所得金額，不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非 不可避免，又上開所得之申報，法律已明定其構成要件， 原告於申報95年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參 照該法律規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時， 原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及 充分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而 有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳 納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不 為，而有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及 誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反上開所得 稅法第110 條第1 項規定之過失責任，是縱使原告主張其 並無漏稅之故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之違 失。」（原確定簡易判決第34頁倒數第7 行以下），無法 證明系爭租賃車輛之用途，卻推定再審原告有應申報之所 得而不為申報之過失責任，自屬違背法令，應予廢棄。（二）再審被告以系爭短漏報所得屬已填報扣繳憑單，而按0.2 倍科處罰鍰，惟於計算漏稅額時，卻否准將該已依法繳納 之扣繳稅額減除，顯有矛盾之情，原確定簡易判決未予論 述，僅以所得稅報繳時點，永達公司並未扣繳，同意相對 人未將系爭補扣繳稅款自漏稅額中減除，自屬違背法令， 應予廢棄。
1、按「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑
單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3 點情形 者。裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。」為稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第11 0 條第1 項之相關規定，茲此，本件違章經再審被告處所 漏稅額0.2 倍之罰鍰，足證再審被告核認系爭短報之薪資 所得屬已填報扣繳憑單，是按財政部73年09月03日台財稅 第59051 號函釋規定：「（一）已依法辦理結算申報者： （1）｛〔（申報所得額+ 核定應稅免罰所得額+ 短漏報所 得額）- （免稅額+ 扣除額）〕×稅率- 累進差額｝ - 抵稅額= 全部應納稅額
（2）｛〔（申報所得額+ 核定應稅免罰所得額）- （免稅 額+ 扣除額）〕×稅率- 累進差額｝- 抵稅額= 申報 及核定應稅免罰部分應納稅額
（3）全部應納稅額- 申報及核定應稅免罰部分應納稅額- 短漏報所得額之扣繳稅額- 申報部分經核定之退稅額 （不分已否退還）= 漏稅額」
其「漏稅額」之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅 額」。
2、另依「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課 稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應 以財政部82年11月3 日台財稅第821501458 號函規定之調 查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之 基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經 扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭 短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」固為 財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號 函（下稱財政部96年函釋）規定，惟按「左列事項應以法 律定之：一、憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。 二、關於人民之權利、義務者。三、關於國家各機關之組 織者。四、其他重要事項之應以法律定之者。」、「應以 法律規定之事項，不得以命令定之。」及「本法所稱行政 規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權 限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發 生法規範效力之一般、抽象之規定。（第1 項）行政規則 包括下列各款之規定：一、關於機關內部組織、事務之分 配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。二、為協助 下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行政裁量權 ，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。（第2 項）」分別為 中央法規標準法第4 條、同法第5 條及行政程序法第159 條規定，是以行政規則不應就人民權利義務加以規定，否
則即有違法律保留原則。
3、再按「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7 條訂 定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應 於本法施行後2 年內，以法律規定或以法律明列其授權依 據後修正或訂定；逾期失效。」為行政程序法第174 條之 1 定有明文，凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論係 職權命令或法規命令，均須依前揭行政程序法第174 條之 1 規定，於施行後2 年內改以法律規定，或於法律中增列 其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符 租稅法律主義，倘行政機關僅以行政命令添加法律所無之 限制，即違反租稅法律主義，此參諸關稅法於93年5 月5 日修正公布之增列第18 條 （原第14條）第4 項規定：「 依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第1 款規定申請繳 納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4 個月 內，檢具減、免關稅證明文件申請補正及退還其應退之關 稅。」之立法理由所載：「第4 項新增。財政部86年4 月 17日台財關第862000293 號函之內容，涉及人民權利義務 之免稅規定，爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅 法定主義。」即明。復揆諸本院94年度簡字第01023 號判 決：「理由二（三）亦足證被告據以駁回原告申請所引之 財政部上開函令，已涉及人民權利義務，依行政程序法第 174 條之1 規定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而 行之，財政部於行政程序法90年1 月1 日施行後2 年內， 未改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重 新訂定之，則自92年1 月1 日以後，該函令即已失其效力 ，被告亦不得加以適用。」亦有相同見解。
4、況查所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本 法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得 額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。 」之「漏稅額」計算，揆諸同法條第2 項規定：「納稅義 務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查 ，發現有依本法規定課稅之所得稅者，除依法核定補徵應 納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」已依所 得稅法第110 條第1 項規定辦理結算申報者，其「漏稅額 」應不高於該法條第2 項未依規定辦理結算申報所核定之 「補徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。另查第2 項核 定之「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1 項前段 規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止， 填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構 成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及
有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳 稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之 結算稅額，於申報前自行繳納。」計算，得減除尚未抵繳 之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算 申報，其漏稅額應參照第2 項之計算，准予減除應扣繳稅 額。惟前揭財政部96年函釋規定將致已申報者計算之「漏 稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法之 比例原則有悖，依憲法第172 條命令不能牴觸憲法或法律 原則之法令位階規定，應屬無效。
5、末按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」乃 行政程序法第6 條所明定行政法之平等原則，此平等原則 係自憲法第7 條規定而來，即禁止差別待遇原則，換言之 ，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為 相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；是對 於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序 法之要求，有最高行政法院93年判字第1611號判決：「事 物的本質相同者，應作相同的處理，但事物的本質不同時 ，則應作不同的處理，方符合平等原則」益證。經查與本 件相同案情，稽徵機關等相對人於計算漏稅額之處理方式 不同，難謂無差別待遇。
6、惟原確定簡易判決未究及前揭財政部96年函釋程序之正當 性，僅以「惟按『憲法之平等原則要求行政機關對於事物 本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟 憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故 行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法 之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請 求權』」（請詳原確定簡易判決第37頁第7 行以下）為由 ，核認被上訴人對林祺欽之核課有誤，否准上訴人平等處 理，顯違反前揭法律保留原則及平等原則，自屬違背法令 ，應予廢棄。
（三）末按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系 爭車輛租金，扣繳義務人（永達公司之負責人）業經臺北 市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（原告） 予以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂主體 不同則無其適用，原確定簡易判決認定須為同一行為主體 始得適用，顯有適用法規不當，自顯屬違背法令，應予廢 棄。
1、按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依 法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各 該規定之罰鍰最低額（第1 項）。前項違反行法上義務行
為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者 ，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處 罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處（第2 項）。一 行為違反社會秩序維護法及其他行政法上義務規定而應受 處罰，如已裁處拘留者，不再受罰鍰之處罰（第3 項）。 」為行政罰法第24 條 所規定數行政罰競合之一行為不二 罰原則，且其應具憲法位階。（參諸司法院釋字第604 號 解釋協同意見書「『一行為不二罰原則』又稱『禁止雙重 處罰原則』，顧名思義，指就人民同一違法行為，禁止國 家為多次之處罰，其不僅禁止於一行為已受到處罰後，對 同一行為再行追訴、處罰，也禁止對同一行為同時作多次 的處罰。我國憲法固然沒有『一行為不二罰原則』的明文 ，但是從法治國家所要求的法安定原則、信賴保護原則以 及比例原則均可以得出同一行為不能重複處罰的要求。因 而，『一行為不二罰原則』是一具有憲法位階的原理原則 。」）
2、另就系爭車輛租金，如應歸屬為薪資所得者，則按所得稅 法第114 條規定：「扣繳義務人有左列情事之一者，分別 依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳 稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣 繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰 ；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補 報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍以下之 罰鍰。二、扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條 規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報 或填發外，應按扣繳稅額處20% 之罰鍰。但最高不得超過 2 萬元，最低不得少於1 千5 百元；逾期自動申報或填發 者，減半處罰。經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單 ，扣繳義務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅額處 3 倍以下之罰鍰。但最高不得超過4 萬5 千元，最低不得 少於3 千元。三、扣繳義務人逾第92條規定期限繳納所扣 稅款者，每逾2 日加徵1%滯納金。」對扣繳義務人予以處 罰，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義 務人予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則規定。 3、再參諸稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給 與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應 保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或 未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。但營利事業 取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事 實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷
貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」足證縱違章主 體不同，仍應有一行為不二罰之適用。
4、惟原確定簡易判決卻以「永達公司負責人吳文永經臺北市 國稅局依所得稅法第114 條第1 項第1 款規定，就應補繳 稅款處1 倍罰鍰，與被告依所得稅法第110 條第1 項規定 處原告罰鍰，受處罰之主體一為『永達公司負責人吳文永 』、一為『原告』，二者處罰主體並不相同，違章之行為 及處罰之法律依據亦不相同，自無違反行政罰法第24條所 揭同一人不能以同一行為而受二次以上處罰之『一行為不 二罰』原則之適用。」（請詳原確定簡易判決第35頁倒數 第3 行以下），顯屬適用法規不當，有違背法令之情，應 予廢棄等情。並聲明求為判決廢棄原確定簡易判決、撤銷 訴願決定及原處分（含復查決定）。
肆、被告則以：
一、按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提 供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作 上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金 、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」 為行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款前段 所明定。次按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事 判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」行政法院75年度 判字第309 號著有判例。
二、查永達公司明知再審原告配偶王美惠承租車輛係私人支出， 與公司業務無關，卻自95年起向和車公司租賃車輛，由和車 公司（出租人）、永達公司（承租人）及王惠美（保管人） 於95年2 月20日共同簽署「車輛租賃契約」，俟王惠美與和 車公司辦妥簽約及對保等事宜後，和車公司即檢附相關文件 向永達公司財務部申請給付租賃車輛之保證金257,700 元及 每月之租金29,967元，名義上該車輛係永達公司承租，惟每 月車輛租金卻由公司自王惠美薪資中扣取給付，是本件實際 係王君租賃車輛，並非永達公司租賃車輛供王惠美使用，永 達公司借租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報， 以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，惟查 永達公司對員工扣付款部分仍應視為員工基於僱傭而取得之 各種補助費，以薪資支出列支，是永達公司以扣取薪資之方 式幫助王惠美逃漏95年度綜合所得稅，經臺北市調查處及臺 北市國稅局查獲，並經臺北市國稅局以永達公司填製之員工 支付車輛租金薪資扣款彙整表核定王惠美短報95年度薪資所 得359,604 元，有臺北市調查處96年1 月31日肆字第096430 04620 號函、車輛附屬租賃契約、員工還款同意書及永達公
司員工支付車輛租金薪資扣款彙整表影本等資料可稽。三、次查永達公司負責人吳文永，因違反稅捐稽徵法案件，被臺 北市調查處移送，經臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號 不起訴處分，該不起訴處分書認定永達公司92至95年期間， 公司員工使用公務車輛僅有余葡月、李峰寶、陳玉英、陳玉 真及田敏薰等5 人於租期滿後買回車輛，比例極低。惟查永 達公司該年期間計有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽 車租賃368 輛中，扣除未到期車輛35輛後，計有270 輛係由 員工本人或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回，其 比例高達占已到期車輛的81.08%，本件再審原告即屬本人買 回，有地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書及臺 北市國稅局編製之永達公司92至95年間員工租車到期移轉統 計表可稽，則該不起訴處分書所認定之事實即屬有誤。又系 爭租賃車係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付 款期數後，將保證金款項（車價20% 或30% 等），匯入公司 指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及 每月租金給付，有該公司公務車輛使用辦法、公務車輛租賃 作業流程可稽，系爭租賃車租金金額既然於簽立公務車輛租 賃附屬契約書當下即確定，則該公司即可直接就員工薪資調 整，何需要再審原告同意自應領薪資中扣取給付，並簽立分 期付款總額之保證票據，其主張顯有違常情，況該公司業務 拓展費性質依該公司公務車輛使用辦法第7 條所載：「因使 用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由使用人 檢具合於營業稅法之單據報支業務發展費用。」、該公司負 責人吳文永君證稱：「業務員以業務拓展費的名目報支交通 費，先前是用業務員加油的發票為依據報支。」及該公司財 務部經理李忠約證稱：「永達公司業務拓展費之發放，係依 員工業績計算……業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後 才發放。」，是公務車輛所衍生之油料、修繕或保養及交通 費始屬公司因招攬保險業務而發生之必要費用，公司可依規 定檢據依費用性質核實列報。綜上，原查查得系爭車輛雖係 以永達公司名義承租，惟每月車輛租金卻由公司自再審原告 薪資中扣取給付，租賃到期時由再審原告買回直接取得承租 車輛之所有權，故本件實際係再審原告租賃及購買車輛，並 非永達公司租賃車輛供再審原告使用，以永達公司填製之員 工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定再審配偶短報取自永 達公司薪資所得359,604元並無不合，請續予維持。四、有關再審原告主張臺北市國稅局96年6 月5 日財北國稅審二 字第0960201843號函與財政部95年函釋之見解相同，本件可 比照適用乙節，查上開函釋及臺北市國稅局函意旨乃闡明：
保險業務員為公司招攬保險業務發生之營業費用文具用品、 差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通 及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業 費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定 檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收 或負擔。查本件系爭租金形式上雖由永達公司給付予出租人 ，名義上該車輛係永達公司承租，惟每月車輛租金卻由公司 自再審原告應領薪資中扣取給付，嗣租賃期滿再審原告直接 取得承租車輛之所有權，系爭租賃車輛既係由再審原告自行 洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款 項，匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司 申請保證金及每月租金給付，故本件實際係再審原告租賃及 購買車輛供再審原告自行使用，並非永達公司租賃車輛供再 審原告招攬業務使用，系爭租金自難認屬永達公司之營業費 用，再審原告主張適用上開函釋，實係對該函釋誤解。五、再按「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減 除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費 ，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上 雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之 餘額為所得額。」「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事 業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以 在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項 薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及 各種補助費。」為行為時所得稅法第14條第1 項第2 類前段 、第3 類第1 款及第2 款前段所明定。依上開規定，執行業 務者得減除必要費用，以其餘額為所得額，而薪資所得者則 無減除費用之規定，此乃二者之重大區別，再審原告主張依 公司內部薪酬制度，得將系爭公務車租金自薪資所得中扣除 ，以其淨額列報乙節，實係對現行執行業務所得及薪資所得 者課稅規定之混淆，核不足採。另永達公司租賃車輛供特定 員工使用所支出之租金支出，乃對該特定員工給予之交通津 貼或交通補助費，依上開規定，亦屬薪資所得，故縱其主張 為事實，原核定亦無不合。
六、有關再審原告主張本件相關事實業經臺北地檢署檢察官偵查 終結認定不處分，系爭費用自不應歸入再審原告薪資所得， 及地檢署檢察官對系爭事項之認定與臺北市調查處不同，請 依檢察署檢察官不起訴處分書審理並撤銷原核定乙節，查臺 北市調查處以永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法及商業 會計法相關規定，將其移送檢察署檢察官偵辦，雖經檢察署 檢察官偵結以不起訴處分，惟系爭事項既經查明已如前述，
依首揭行政法院判例，行政處分本應依查得之事實認定，不 受刑事判決之拘束；況該檢察署檢察官不起訴處分採據諸多 疑義，該偵查結果非無新事實、新證據，亦非無有重啟偵查 之可能。參本院98年度訴字第1731號判決事實及理由四、（ 五），併予敘明。
七、再審原告之再審理由已於前起訴時主張其事由，依行政訴訟 法第273 條第1 項但書規定，自不得為再審理由，且再審理 由並無所涉及之法律見解具有原則性之情事，其再據為再審 事由，自非可採。另有關再審原告主張原確定簡易判決任意 調整舉證責任部分，查再審原告就其主張系爭車輛作為公務 用途，租金支出應認列營業費用部分，再審原告自應就其主 張負舉證責任，原確定簡易判決以再審原告未能舉證以實其 說，認其主張難以採信，原確定簡易判決自無任意調整舉證 責任情事。又再審原告主張原確定簡易判決未依職權審酌臺 北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定部分，查 臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，與行 政法院32年判字第18號判例係指司法機關之確定判決有所不 同，且再審原告並非該不起訴處分書之被告，原確定簡易判 決認本案不受該不起訴處分書拘束，並無違誤。至主張原確 定簡易判決認屬再審原告之薪資所得，與財政部95年函釋及 臺北市國稅局96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843 號函認定矛盾乙節，查財政部95年函釋僅係說明保險公司相 關費用應依查核準則相關規定列報，而臺北市國稅局上開函 係說明依查核準則相關規定，在不同情形下應如何列報，並 未認定系爭所得非薪資所得；臺北市國稅局96年函係對於財 政部95年函釋重為說明，並未改變財政部95年函釋之見解。 至再審原告主張系爭車輛之租金究屬永達公司營業費用，抑 或應歸屬再審原告之薪資所得等語，對此原確定簡易判決認 系爭車輛租金支出非屬永達公司之營業費用，而為再審原告 之薪資所得，其理由已於判決文中詳予論明，原確定簡易判 決認事用法並無違誤。綜上，再審原告以原確定簡易判決有 適用行政訴訟法第273 條第1 項第1 款顯有錯誤之情事，無 非執其個人對法律之歧異見解而為指摘，其對財政部95年函 釋及臺北市國稅局96年函之不同認知、有關舉證責任分配及 行政法院32年判字第18號判例適用之歧異見解、其與原確定 簡易判決對系爭車輛租金支出究為公司營業費用抑員工薪資 所得之不同解析所為之各項指摘，自非屬適用法規顯有錯誤 之範疇，其再審主張難認有理，請予駁回。
八、至本件罰鍰部分，按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一
年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免 、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及 可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。 」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報， 而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者， 處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條 第1 項前段及98年5 月27日修正公布之同法第110 條第1 項 所明定。次按「五、納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課 稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以 財政部82年11月3 日台財稅第821501458 號函規定之調查基 準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準， 如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務 人辦理扣繳者，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款 ；否則即不得減除。」為財政部賦稅署96年12月18日台稅一 發字第09604554530 號函所明釋。
九、查綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提 ，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所 得者即應誠實申報。本件查得永達公司短報員工薪資所得已 如前述，再審原告既有是項所得，依前開說明即應注意使之 符合稅法之強行規定，再審原告應注意而不注意，致短漏申 報，縱非故意，亦有過失，其短漏報自應論罰。次查本件原 查於97年6 月13日以財北國稅中南所綜一字第097213435 號 函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司 雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟永達公司補辦扣繳稅款係 於調查基準日（96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676 號函請公司提示相關資料）之後，於計算漏稅額時，依前揭 財政部賦稅署函釋規定，不得減除短報所得已繳納之扣繳稅 款。至主張本件已處罰扣繳義務人，基於一行為不二罰原則 ，不應再就扣繳稅額計算罰鍰乙節，查扣繳義務人未依規定 扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，2 者違章主體不同， 另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114 條規定處罰，而所 得人漏報所得係依同法第110 條規定處罰，2 者處罰之法律 依據亦不同，本件核無違反一行為不二罰原則情事。綜上， 原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回再 審原告之訴。
伍、本院之判斷：
一、按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」、「再審之 訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」行 政訴訟法第275 條第1 項、第278 條第2 項定有明文。次按 「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決
聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為 主張者，不在此限：1 、適用法規顯有錯誤。……」行政訴 訟法第273 條第1 項第1 款定有明文。準此，再審程序旨在 補上訴制度之窮，是其具有補充性，如當事人已依上訴主張 其事由或知其事由而不為主張者，即不得提起再審之訴。而 第1 款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與 該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而 言，至於事實認定職權之正當行使或法律上見解歧異，再審 原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之 理由。行政法院62年判字第610 號判例意旨可資參照。二、按再審程序乃是要求法院廢棄既有之確定裁判，用以推翻一 個已生「既判力」之法律狀態，如果再審成立，案件重新審 理，原來訴訟活動的一切努力即歸於徒勞，並對法律安定狀 態的維持形成重大衝擊，因此程序上必須慎重為之。現行實 證法因此要求先進行門檻審查，無法通過門檻者，再審法院 即無須進一步對本案進行實體審理。這樣的法制設計是立法 者深思熟慮的結果，使司法資源得以有效運用。如若不然， 再審法院的審查程序即與原確定判決之法院毫無區別，現行 司法資源實無法容忍此等揮霍。本案再審原告之主張有關行 政訴訟法第273 條第1 項第1 款所指「適用法規顯有錯誤」 之再審事由，基於前述再審程序對法安定性之重大威脅，自 須慎重判定，為求能與上訴理由所要求之「判決違背法令」 相區別，必須原確定判決所提出之法律論點（積極錯誤）或 應提出之法律論點（消極錯誤），具備㈠與法院主流見解有 巨大差異。㈡論理邏輯本身有瑕疵。㈢並因此而與規範體系 之價值信念直接衝突之三種特徵，且該三項類型特徵因素缺 一不可，必須同時具備，才能謂其到達「顯有錯誤」之程度 。
三、查本件再審原告主張之各項再審事由，核與上開法定要件不 符，其再審之訴顯無理由，爰說明如下：
（一）再審原告主張：⒈租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，應採法 律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準，稅捐機 關應負舉證責任，原確定判決認應由再審原告負舉證責任 ，違背法令。⒉依改制前行政法院32年判字第18號判例意 旨，再審被告應以臺北地方法院檢察署檢察官96年度偵字 第2347號不起訴處分書認定事實，原確定判決見解與該判 例有異，適用法規顯有錯誤。⒊原確定判決違反租稅中立 原則、實質課稅原則⒋系爭租賃車輛租金之租稅法律適用 及實務，前經稅捐稽徵機關認屬交通費，依財政部95年函 釋規定，應由任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務
員自行吸收或負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機 關憑藉新見解重為認定，與最高行政法院89年度判字第69 9 號判決意旨相牴觸。⒌原確定判決未釐清系爭租賃車輛 之用途，即推定再審原告有應申報之所得而不為申報之過 失責任，顯違背法令。⒍有關系爭租賃車輛租金，扣繳義 務人（即永達公司之負責人）業經再審被告依法科處罰鍰 ，自不應再對納稅義務人（再審原告）予以處罰，且參諸 稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂主體不同則無其適用， 原確定有違行政罰法第24條規定一行為不二罰原則。⒎再 審被告計算漏稅額未將已依法繳納之扣繳稅額予以扣除等 語，原確定判決適用法規顯有錯誤，為其論據。經查，此 等再審理由已經再審原告依上訴而為主張，有再審原告行 政訴訟上訴狀可參( 見最高行政法院99年度裁字第755 號 卷第25-44 頁) 。並經最高行政法院裁定予以駁斥不採， 指明原確定判決均已詳為論述，並無不當。是以，再審原 告所稱之適用法規顯有錯誤之再審事由，已依上訴而為主 張，自不得提起本件再審之訴。
（二）就原確定簡易判決認定再審原告當年度短報配偶薪資所得 359,604元部分，再審原告所提之再審事由，不符合「適用 法規顯有錯誤」之要件，理由如下：
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