本法第41條至第45條之處罰。（二）各稅法所訂關於逃漏 稅之處罰。」，該條文所謂「調查」，應指稽徵機關或財 政部指定之調查人員所展開之調查，自不包含檢察官所進 行之調查在內。蓋因檢察官並非稽徵機關或財政部指定之 調查人員，檢察官所發動之調查與稽徵機關所發動之調查 不同。人民僅需在稽徵機關調查之前主動補繳稅款，即應 認符合稅捐稽徵法第48條之1 之規定。
（二）又該條文所謂「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進 行調查」，應以稽徵機關是否已將核定處分書送達於納稅 義務人之時為準，因稽徵機關之內部行為納稅義務人並無 法知悉，若納稅義務人在稽徵機關核定處分書送達前自行 發現有應補繳之稅額而自動補繳，則基於稅捐稽徵法第48 條之1 規定之立法意旨，即應給予補稅免罰，始符合稅捐 稽徵法第48條之1 規定之立法目的。
（三）況依財政部曾以82年台財稅字第821501458 號函所闡釋： 『綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算 申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發 處分書日 (發文日)為 調查基準日。惟若於寄發處分書前 經稽徵機關進行「函查、調卷、調閱」相關資料或其他調 查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資考查，並以最先作為 之日為調查基準日。』等語觀之，上開函釋中，除「函查 」係屬稽徵機關對納稅義務人所為之外部行為外，其餘「 調卷、調閱」似皆為稽徵機關之內部行為，若以此解釋， 將嚴重限制稅捐稽徵法第48條之1 之適用，顯然架空立法 者制定稅捐稽徵法第48條之1 規定之目的。且「函查」可 能僅是請納稅義務人提供資料或說明，亦不應一概認定為 調查之開始，解釋上應以有具體事實足證納稅義務人有逃 漏稅之情形，而稽徵機關發函請納稅義務人提供相關資料 之時，始得稱為調查之開始。
（四）再由稅捐稽徵法第48條之1 之立法理由觀之：「納稅義務 人有短漏稅捐情事者，除已經人檢舉及已經稽徵機關或財 政部指定之調查人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關 補繳所漏稅捐者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新…」 ，此規定是為鼓勵納稅義務人在稽徵機關調查前自動補稅 ，鼓勵自新並節省稅捐機關因調查所耗費之成本。若將稽 徵機關之調查解釋成包含檢察官之調查或包含稽徵機關之 內部調查，則稅捐稽徵法第48條之1 之適用範圍將被嚴重 限縮，根本顯少有適用可能，如此將枉費立法者鼓勵自新 之美意，檢察官之調查應僅限於稅捐刑罰部分，稅額之認 定並非檢察官之職務，自不得擴張解釋，致限縮稅捐稽徵
法第48 條 之1 之適用範圍。
（五）綜上所述，原告於調查前即於主動申請補繳，於繳款單補 發後即完成補繳事宜，並後續配合檢察官之緩起訴處分， 故原告於稽徵機關調查之前已主動申請補繳稅款，縱使原 查認為原告有何違反所得稅法第110 條之規定，依稅捐稽 徵法第48條之1 規定，亦不得對原告處以罰鍰。九、本件罰鍰處分亦逾越罰鍰懲處時效：
1、查本件罰鍰係以原告違反所得稅法第110 條作為依據，然 關於違反所得稅法第110條之追訴時效並未明文規定，行 政罰法施行後，行政罰法第27條規定：「行政罰之裁處權 ，因3 年期間之經過而消滅。」故本件從捐地之行為（94 年間）至今（100 年）已逾3 年，且被告並無時效中斷等 事由，於98年12月28日之後方才由被告予以裁處，裁處書 送達於原告時顯已逾3 年，故追訴時效已過，被告已不得 處以原告罰鍰。
2、次查，稅捐違章案件裁罰應適用之時效為何，在行政罰法 施行前，雖實務上多依財政部74年3 月20日台財稅字第13 298 號函，認為：「關於稅捐核課期間及其起算之規定， 於罰鍰案件依稅捐稽徵法第49條準用時，應準用同法第21 條規定，視其有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐 ，分別認定為5 年或7 年。」本件雖發生於行政罰法施行 前，惟依照稅捐稽徵法第48條之3 第1 項規定：「納稅義 務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律」，基於 法律適用之從新從有利原則，故應適用行政罰法第27條， 因3年期間經過而喪失裁處權。
3、再查，時效之規定涉及人民之重大權利，自應以法律明確 規定之，以符合法律保留及法律明確性之要求，且不能以 「準用」之立法方式為之，而所得稅法中並無明確規定， 故不能以稅捐稽徵法第49條準用同法第21條規定，視其有 無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5 年或7 年，如此準用方式顯係侵害人民權利並有違法律明 確性原則及法律保留原則，且「核課期間」與「罰鍰時效 」為不同之概念，前揭準用之解釋則顯不合理。 4、綜上因自捐贈時至裁處時亦已逾3 年之罰鍰懲處時效，被 告自不得對原告處以罰鍰。
十、末按「…財政部在相關稅法未修改之情況下，擅自發布台財 稅字第0920452464號函釋及台財稅字第09404500070 號函釋 ，規定捐贈土地需提土地確實成本，否則應一律依公告現值 16％核定。財政部此舉已明顯違反「涉及人民財產權之限制 ，依大法官釋字第443 號解釋理由書之意旨，應以法律明文
規定或法律具體明確授權主管機關發布命令，始得為之，否 則即有違法律保留原則。」，且92年度以前及93年度以後， 同樣是捐地節稅，財政部竟在法律未修改的情況下，對土地 捐贈列舉扣除額的計算為差別待遇，對相同事實為不同對待 ，顯然已違反平等原則…。」參照99年1 月18日立法院公報 第99卷第5 期第180 頁之立法院新增決議案第2 項之內容（ 同證物二），上開財政部二函釋業經第7 屆第4 會期立法院 審議財政部99年度預算本院之主決議，糾正其違反信賴保護 原則、法律保留原則及平等原則，並促請財政部修法。是以 ，應參酌上開決議之意旨，不得再以上開二函釋對原告為補 稅及處罰鍰。
、綜上所述，原告94年度綜合所得稅結算申報，申報土地捐贈 扣除額5,000,421 元並無不法，依法應予准許。縱使被告認 為原告適用法律之見解有何不妥，至多僅能要求補繳稅款， 不能因此指摘原告有虛報捐贈扣除額而逕予罰鍰。且原告已 於稽徵機關調查之前即已主動申請補發稅單，並主動補稅， 已符合稅捐稽徵法第48條之1 規定得免處罰之規定；且本案 原告既然經澎湖地檢署處以緩起訴處分金之處分，基於一事 不二罰，應已達處罰之效果，被告不得再對原告處以罰鍰， 否則即違反行政罰法第26條一事不二罰之原則等情。並聲明 求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告 之部分。
參、被告則以：
一、原告94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈臺北縣土城市○ ○段498 地號土地予澎湖縣望安鄉公所之扣除額5,000,421 元，被告依前揭規定，按該土地公告現值16﹪核定捐贈扣除 額800,067 元，認定虛報捐贈扣除額4,200,354 元，並按所 漏稅額1,262,768 元處1 倍罰鍰1,262,768 元。原告不服， 主張（一）其已依所得稅法規定如實申報所得額，並未漏報 所得，列報捐贈土地扣除額並非屬漏報或短報所得額情事， 被告不得處以罰鍰。（二）原告於稽徵機關調查前已主動申 請按系爭土地公告現值16﹪更正列報捐贈扣除額並補繳稅款 ，符合稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定，請撤銷罰鍰云云。 申經復查決定略以，查陳順服為從事土地代書業務之人，基 於幫助原告逃漏綜合所得稅牟利之犯意，於94年間向原告招 攬購地節稅，協助原告購得地主廖本煌所有臺北縣土城市○ ○段498 地號土地，而原告明知購買前揭土地之交易價格僅 契約書上價金之25﹪，卻於買賣契約登載不實買賣價款為 5,000,421 元，並將所購得之土地辦理捐贈予澎湖縣望安鄉 公所，作為原告94年度綜合所得稅列舉扣除額項目，逃漏綜
合所得稅，案經澎湖地檢署檢察官偵查並為緩起訴處分確定 在案，有該檢察署檢察官97年度偵字第239 號緩起訴處分書 （詳行政救濟案卷第14頁至第16頁）可稽。原告雖於96年12 月14日申請更正按土地公告現值16﹪列報系爭捐贈扣除額， 並於97年3 月4 日補繳稅額1,522,847 元，惟係在澎湖地檢 署檢察官96年11月15日立案偵察原告利用捐地予望安鄉公所 逃漏所得稅案之後，有該地檢署99年8 月30日澎檢宏公97 偵268 字第3604號函（詳行政救濟案卷第17頁）可稽，不符 合自動補報補繳免罰規定；惟依緩起訴處分書所載，原告購 買系爭土地之實際交易成本為1,250,105 元（5,000,421 元 ×25%)，更正核定原告虛報捐贈扣除額為3,750,316 元（5, 000,421 元－1,250,105 元），重行核算按所漏稅額1,082, 753 元處1 倍罰鍰1,082,753 元，原處罰鍰1,262,768 元准 予追減180,015 元。
二、行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時 ，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情 況時，均得就法律予以作解釋。按對於個人購地捐贈，申報 綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法 及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐 贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列 舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之 市價遠低於土地公告現值之特性，大量購置後捐贈與政府後 ，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除， 以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家巨額稅收損失； 又所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目列舉扣除額中，除保 險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實 列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損 失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，個人購 地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準 。從而，財政部92年函釋個人以購入之土地捐贈，列舉扣除 金額之計算，已提出土地取得成本者，以土地之取得成本為 準；未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，依財政部 參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定之；財政部 95年函釋則係依上開令釋意旨，核定94年度個人捐贈土地列 報捐贈列舉扣除金額認定之標準為土地公告現值之16﹪，為 補充財政部92年函釋第3 點所釋之認定標準，又前述函釋係 財政部基於職權，就所得稅法第17條關於個人捐贈土地列報 綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定而為釋示，係闡明法規 之原意，未逾越法律規定，應自法規生效之日起有其適用， 參照司法院釋字第287 號解釋意旨，自得予以援用。
三、至原告主張應依遺產及贈與稅法第10條規定，以土地公告現 值核計其捐贈財產時價乙節，查所得稅法與遺產及贈與稅法 各有其不同構成要件，遺產及贈與稅法第10條所規定之時價 ，係土地贈與時之時價認定，乃規範遺產及贈與財產價值之 計算，而捐贈土地以之扣除綜合所得稅，因所得稅法規定有 關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，均係 以實際支付金額，作為列報之基礎，自與遺產及贈與稅法規 定之情形不同。所得稅法既無如遺產及贈與稅法明文規定上 述估價原則，本件又係有關所得稅法之列舉申報捐贈扣除額 價值之認定，而非遺產及贈與稅法之適用範圍，故於所得稅 捐贈扣除額之認定，自應依所得稅法規定意旨，以被告實際 調查所得之交易金額，作為列報之基礎，要與公告現值無關 ；另土地稅法第30條有關申報移轉現值之審核標準規定，乃 為政府核課土地增值稅之參考，又上開地價與土地所有權人 取得土地之成本及市場交易價格未盡相符，此與所得稅課徵 在核實課徵原則運作下，土地所有權人以捐贈土地予政府時 ，應以該地當期市場交易價格認列捐贈扣除額，係屬二事。四、本件依澎湖地檢署檢察官97年度偵字第239 號緩起訴處分書 ，原告明知實際取得系爭土地金額僅契約書上價金之25﹪， 竟基於逃漏綜合所得稅牟利之犯意，由陳順福或其指使之人 在所簽訂之買賣契約書中，登載買賣價款為5,000,421 元， 嗣將所購得之土地捐贈予澎湖縣望安鄉公所，並以該不實之 交易價格列報94年度綜合所得稅捐贈扣除額等情，業經原告 坦白承認，違章事證足堪認定，是原告以不實之買賣交易價 格列報系爭捐贈扣除額，即難謂其對各應申報之項目已誠實 申報，亦即原告顯有以故意不正當方法逃漏稅捐，自應論罰 。次按個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額 ，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級 距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率 之高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算， 並導致漏繳應納稅額，符合所得稅法第110 條所謂之漏報或 短報情形（最高行政法院94年度判字第709 號判決意旨可資 參照）。是以個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得 稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額 ，此於稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項第2 款亦有 明確規定，原告主張其列報捐贈扣除額，無所得稅法第110 條第1 項所稱漏報或短報所得額乙節，顯有誤解。五、依財政部96年3 月6 日台財稅字第09600090440 號函釋規定 ，緩起訴者乃附條件的不起訴處分，檢察官為緩起訴處分時 依刑事訴訟法第253 條之2 第1 項規定對被告所為之指示及
課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰。因此，刑 事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確 定，稅捐稽徵機關自得依違反行政法上義務規定裁處行政罰 。本件原告向財團法人更生保護會澎湖分會支付150,000 元 ，乃檢察官為緩起訴處分時依上開規定對原告所為之指示及 課予之負擔，係一種特殊之處理措施，並非刑罰，是本件被 告依原告違反行政法上義務規定處以罰鍰，尚無「一事二罰 」之情事，原告所訴核不足採。
六、又原告雖於96年12月14日申請更正按土地公告現值16﹪列報 系爭捐贈扣除額，並於97年3 月4 日補繳稅額1,522,847 元 ，惟係在澎湖地檢署檢察官96年11月15日立案偵查申請人利 用捐地予望安鄉公所逃漏所得稅案之後，有該地檢署99年8 月30日澎檢宏公97偵268 字第3604號函可稽，不符合自動補 報補繳免罰規定。
七、本件原告於95年5 月29日辦理94年度綜合所得稅結算申報， 雖已在規定期間內（95年5 月1 日起至5 月31日止）申報， 惟其故意以不正當方法逃漏稅捐，依首揭規定，核課期間為 7 年，即自申報日起算至102 年5 月28日屆滿，本局發單之 罰鍰繳款書於99年1 月7 日合法送達，並未逾核課期限，原 告主張追訴時效已過乙節，核不足採。
八、綜上，被告依澎湖地檢署通報原告坦承實際支付購地契約價 金25﹪，乃就其虛報系爭捐贈土地扣除額75﹪部分，按所漏 稅額1,082,753 元處1 倍罰鍰1,082,753 元，揆諸首揭規定 並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。伍、兩造不爭之事實及兩造爭點：
如事實概要欄所述之事實，系爭原告94年綜合所得稅申報核 定書、違章案件漏稅額計算表、被告裁處書及澎湖地檢署檢 察官97年度偵字第239 號緩起訴處分書影本附原處分卷為証 ，為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：一、被告以系爭契約所載價格之25% 核定系爭捐贈土地價值（並 據以決定漏稅金額），有無違反憲法、法律保留原則？有無 違反行政自我拘束原則、平等原則、信賴保護原則？二、原告有無漏稅之故意或過失？
三、原告有無稅捐稽徵法第48條之1 （免罰）適用，該條所謂之 「調查」，是否包含檢察官所進行之調查在內？四、就同一行為原告已受緩起訴處分，再予科罰有無違反一事不 二罰之原則？原告被課予緩起訴之負擔得否抵減罰鍰金額？五、罰鍰處分是否逾越罰鍰懲處時效？
陸、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時所得稅法第71條第1 項規定：「納稅義務人應於每 年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽 徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業 收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並 應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額 及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳 納。……」
（二）所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規 定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有 漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」（三）行政罰法第26條規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反 行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處 以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者， 亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、 不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務 規定裁處之」，財政部92年函釋稱：「一、自93年1 月1 日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實 證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得 稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之規定核實減除 ；……三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本 確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計 算，稽徵機關得依財政部核定之標準認定之。該標準由財 政部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂， 報請財政部核定。」，及財政部96年3 月6 日台財稅字第 09600090440 號函釋稱：「主旨：關於一行為同時觸犯刑 事法律及違反稅法上義務規定，經檢察官依刑事訴訟法第 253 條之1 為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反 稅法上義務再處以行政罰之疑義乙案。說明：二、案經洽 據法務部96年2 月16日法律決字第0960005671號函意見略 以：『緩起訴者乃附條件的不起訴處分，亦即是不起訴的 一種，此觀諸刑事訴訟法第256 條規定自明，既為不起訴 即依不起訴處理。檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第 253 條之2 第1 項規定對被告所為之指示及課予之負擔， 係一種特殊的處遇措施，並非刑罰。因此，刑事案件經檢 察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行 政罰法第26條第2 項規定，得依違反行政法上義務規定裁 處之。』」，與前揭立法意旨相符，行政機關予以適用， 自無違誤。
二、被告依財政部92年函釋及94年2 月18日以台財稅字第094045 00070 號函釋核定系爭捐贈土地價值（並據以決定漏稅金額
），未違反憲法、法律保留原則、行政自我拘束原則、平等 原則、信賴保護原則：
（一）按對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，以總 額最高不超過綜合所得總額百分之20為限，得於計算個人 綜合所得淨額時，自個人綜合所得總額中列舉扣除，為所 得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目所規定。而金 錢以外之捐贈，如何計算其扣除額，則未有明文規定。至 土地稅法第30條之1 第1 款規定「依第二十八條規定免徵 土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準；各級政府 贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現 值為準。」，係就依法免徵土地增值稅之土地移轉現值之 核定標準所作之規定；而遺產及贈與稅法第10條第1 項、 第3 項雖分別規定「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼 承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受 死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時 價為準。」、「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或 評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」亦係對 課徵遺產及贈與稅時財產價值之計算，所為之規定，均係 以特定對象，所為之法定解釋，於該特定對象之外，如無 準用之規定，並不當然有其適用。是適用所得稅法第17條 第1 項第2 款第2 目第1 小目時，既無準用之情形，自不 得逕以「土地公告現值」作為土地捐贈時列舉扣除金額計 算之依據，且以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之 土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導 致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低 於土地公告現值之特性，大量購置後捐贈與政府後，再以 捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規 避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家巨額稅收損失，原 告尚不得信賴此種不合理之情形永遠持續，觀諸所得稅法 第17條第1 項第2 款第2 目列舉扣除額中，除保險費、購 屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外 ，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等 ，均以「實際支付金額」作為列報之基礎，個人購地捐贈 者，其捐贈金額之列報，自應以「土地之取得成本」為準 ，而非以公告現值為準。原告主張財政部於92年之前一律 以土地公告現值核定捐贈扣除額，本件亦應以公告現值為 準，原處分違反憲法、行政自我拘束原則、平等原則、信 賴保護原則云云，尚不足採。
（二）又按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依 法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅
構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合 量能課稅及公平原則。再按私法自治固為認定私權關係之 法律原則，然租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之 實質經濟事實，而非僅依外觀之法律行為，作為認定之惟 一依據。又所得稅法中有關捐贈扣除額之規定，具有其公 益之目的，須人民之捐贈能增加政府財力，或有助於教育 、文化、公益之機關團體時，始能列為捐贈扣除之範圍。 是以捐贈土地作為其綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其數額 ，自應以該土地捐贈時「客觀之交易價格」為準，始符合 所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之立法意旨 及租稅法律主義所要求之公平原則與實質課稅原則。（三）至於所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目，對於 所捐贈者為土地時，如何適用，財政部92年函釋規定：「 ．．．三個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確 實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算 ，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各 地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本 部核定。」，又於94年2 月18日以台財稅字第0940450007 0 號函對於以土地為捐贈之情形規定：「個人以購入之土 地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈 或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽 徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐 贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算」，財政部上 開函釋，就能確實提示土地取得成本證據者，應依其取得 之成本認定，又對納稅義務人未能提示土地取得成本確實 證據者，或土地係受贈或繼承取得者，原則上其綜合所得 稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。其所以 依「土地公告現值之16％」計算，係財政部經參酌各地區 稅捐稽徵機關調查轄區內93年度公共設施保留地全年土地 市場交易之行情資料（約公告現值5%至20 %之間），而核 定其捐贈列舉扣除額應依土地公告現值16% 計算，函釋之 內容自有其客觀依據。且該函釋對於所捐贈之土地「非屬 公共設施保留地且情形特殊者」，尚規定得例外以經稽徵 機關研析具體意見專案報部核定之方式處理，以符實際。 是上開二函釋之內容，核與所得稅法第17條第1 項第2 款 第2 目第1 小目之立法意旨相符，亦與租稅法律主義所要 求之公平及實質課稅原則無違。且該二函釋，係主管機關 財政部就所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之 規定，於「捐贈之內容為土地時，應如何認定其扣除額」 ，依其職權所訂定，以供其所屬作為適用之依據，並非屬
法律所未規定，而創造對人民之財產權予以限制，自無違 反法律保留之情事，稽徵機關於納稅義務人綜合所得稅申 報捐贈土地列舉扣除額時，自得適用上開二函釋作為核定 之依據。又上述公告現值16% 之標準，既係各區稅捐稽徵 機關參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，並報財政部核 定，已敘明係依捐贈土地市場交易情形擬定，且為主管機 關適用法律所定之標準，自無庸個案再舉證如何計算出16 % 之證據，難謂違反租稅法定主義及99年1 月6 日修正公 布之稅捐稽徵法第11條之3 規定（最高行政法院99年度判 字第414 號判決參照），原告主張財政部前揭二函釋違反 法律保留原則云云，尚無足採。至原告所舉99年1 月18日 立法院公報第99卷第5 期第180 頁之立法院新增決議案第 2 項內容認「財政部前揭92年函釋及台財稅字第09404500 070 號函釋，有違法律保留原則、平等原則」一節，因與 有權解釋機關之最高行政法院見解相悖，該立法院決議內 容於未經立法成為法律之前，尚難推翻最高行政法院前揭 法律見解。
三、原告有漏稅之故意：
（一）查財政部上開94年2 月18日以台財稅字第09404500070 號 函所謂「確實提示土地取得成本證據」，應係指有確實之 證據，足證所捐贈土地取得之合理價格，是若所提出之證 據，雖具其形式，然其實質，與客觀之市價顯有不符，亦 難認係有「確實證據」，方符所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之立法意旨及租稅法律主義所要求之公 平原則與實質課稅原則。而所謂「非屬公共設施保留地且 情形特殊者」，則應係指所捐贈之土地「非屬公共設施保 留地」，且捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算 ，有客觀事實，足認顯不合理者，始屬相當。
（二）本件原告94年度綜合所得稅結算申報，係由土地代書陳順 服向原告招攬購地節稅，協助原告購得地主廖本煌所有臺 北縣土城市○○段498 地號土地，原告明知購買前揭土地 之交易價格僅契約書上價金之25％，卻於買賣契約登載不 實買賣價款為5,000,421 元，並將所購得之土地辦理捐贈 予澎湖縣望安鄉公所，作為原告94年度綜合所得稅列舉扣 除額項目，逃漏綜合所得稅，案經澎湖地檢署檢察官偵查 並為緩起訴處分確定在案，有該檢察署檢察官97年度偵字 第239 號緩起訴處分書可稽。足見原告購買土地捐贈政府 ，係基於租稅規劃目地，且該土地取得成本遠低於公告現 值，不符財政部94年函「非屬公共設施保留地且情形特殊 」之情形，自不得認稽徵機關應「研析具體意見專案報財
政部核定」，亦不得逕以原告主張之以捐贈土地之土地公 告現值核定其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額。原告雖於96 年12月14日申請更正按土地公告現值16％列報系爭捐贈扣 除額，並於97年3 月4日 補繳稅額1,522,847 元，惟原告 購買系爭土地之實際交易成本為1,250,105 元（5,000,42 1 元×25％），原處分因認原告虛報捐贈扣除額為3,750, 316 元（5,000,421 元－1,250,105 元），重行核算所漏 稅額1,082,753 元，原處罰鍰1,262,768 元准予追減180, 015 元，自無違誤。
（三）原告雖主張其並無漏報或短報所得額云云，惟按個人綜合 所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減除免稅額 及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅 率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級 距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，並導致 漏繳應納稅額，符合所得稅法第110 條所謂之漏報或短報 情形（最高行政法院94年度判字第709 號判決意旨參照） ，原告就前揭因虛報捐贈扣除額，所致之漏稅額1,082,75 3 元，自有故意或過失。
四、原告無稅捐稽徵法第48條之1 （免罰）適用，該條所謂之「 調查」，包含檢察官所進行之調查在內：
（一）原告雖於96年12月14日申請更正按土地公告現值16％列報 系爭捐贈扣除額，並於97年3 月4 日補繳稅額1,522,847 元，惟原告係在澎湖地檢署檢察官96年11月15日簽准分案 偵查原告利用望安鄉公所逃漏所得稅案之後，有該地檢署 99 年8月30日澎檢宏公97偵268 字第3604號函可稽，不符 合自動補報補繳免罰規定。
（二）原告雖主張稅捐稽徵法第48條之1 所謂之「調查」，不包 含檢察官所進行之調查在內云云，惟查「稅捐稽徵法第48 條之1自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關 或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱『 稽徵機關或財政部指定之調查人員』當指省、市各稅捐稽 徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之 處站在內。惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉 人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人 員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經 『有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件』 ，無稅捐稽徵法第48條之1 補稅免罰規定之適用。」為財 政部70年2 月19日台財稅第31318 號函釋在案。上開函釋 ，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適 用（最高行政法院96年度判字第1921號判決參照），本件
澎湖地檢署檢察官自屬「有權處理機關」，其已於96年11 月15日簽准分案偵查，自屬經檢舉之案件，原告尚無稅捐 稽徵法第48條之1 免罰之適用。
五、就同一行為原告已受緩起訴處分，再予科罰並未違反一事不 二罰之原則，原告被課予緩起訴之負擔不得抵減罰鍰金額：（一）按刑事訴訟法第256 條：「（第1 項）告訴人接受不起訴 或緩起訴處分書後，得於7 日內以書狀敘述不服之理由， 經原檢察官向直接上級法院檢察署檢察長或檢察總長聲請 再議。但第253 條、第253 條之1 之處分曾經告訴人同意 者，不得聲請再議。（第2 項）不起訴或緩起訴處分得聲 請再議者，其再議期間及聲請再議之直接上級法院檢察署 檢察長或檢察總長，應記載於送達告訴人處分書正本。（ 第3 項）死刑、無期徒刑或最輕本刑3 年以上有期徒刑之 案件，因犯罪嫌疑不足，經檢察官為不起訴之處分，或第 253 條之1 之案件經檢察官為緩起訴之處分者，如無得聲 請再議之人時，原檢察官應依職權逕送直接上級法院檢察 署檢察長或檢察總長再議，並通知告發人。」；第260 條 規定：「不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者 ，非有左列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：一、 發現新事實或新證據者。二、有第420 條第1 項第1 款、 第2 款、第4 款或第5 款所定得為再審原因之情形者。」 ，可知不服緩起訴處分，與不服不起訴處分之救濟途徑相 同，均得聲請再議，且緩起訴處分確定後，亦與確定不起 訴處分相同，均發生禁止再行起訴之效力，足見刑事訴訟 法規定之緩起訴性質上為附條件不起訴處分。既然緩起訴 處分確定後，其效力即與不起訴處分相同，當然不生刑罰 效果，且如緩起訴處分經檢察官依職權或告訴人之聲請予 以撤銷（刑事訴訟法第253 條之3 參照），且如檢察官繼 續偵查並起訴該刑事案件，復經法院判決有罪確定者，則 於該有罪判決所涵蓋之範圍內，原行政機關就同一行為依 法律或自治條例規定裁處罰鍰及沒入，已屬違法，應由行 政機關依職權予以撤銷（參見林錫堯大法官著行政罰法， 94年6 月初版1 刷，第47、48頁），亦不生一事二罰之問 題，原告主張同一行為已受緩起訴處分，再予科罰違反一 事不二罰原則云云，尚不足採。
（二）又於緩起訴處分中由檢察官所定之支付金額處分或義務勞 務，係由檢察官本諸職權為自由裁量，其金額支付或勞務 提供之法律效果，在規範評價上無法等同於「刑罰」，僅 屬一種「特殊處遇措施」，原告主張其已支付緩起訴處分 金，已受實質刑事法律處罰，不得再予行政裁罰云云，尚
不足採。至原告援引臺灣高等法院台中分院交通法庭裁判 見解（95年度交抗字第477 號裁定），認駕駛人經檢察官 作成命履行一定負擔之緩起訴處分後，不得再處以行政罰 ，乃刑事法庭之個案判斷，尚無以拘束本院（最高行政法 院100 年度判字第114 號號判決參照）。
六、罰鍰處分未逾越罰鍰懲處時效：
本件原告於95年5 月29日辦理94年度綜合所得稅結算申報， 雖已在規定期間內（95年5 月1 日起至5 月31日止）申報， 惟原告明知土地交易價格僅契約書上價金之25％，卻於買賣 契約登載不實買賣價款為5,000,421 元，並將所購得之土地 辦理捐贈予澎湖縣望安鄉公所，作為原告94年度綜合所得稅 列舉扣除額項目，逃漏綜合所得稅，其係故意以不正當方法 逃漏稅捐，依首揭規定，核課期間為7 年，即自申報日起算 至102 年5 月28日屆滿，被告發單之罰鍰繳款書於99年1 月 7 日合法送達，並未逾核課期限，原告主張追訴時效已過云 云，尚不足採。
七、從而，原處分（含復查決定）依澎湖地檢署通報原告坦承實 際支付購地契約價金25％，乃就其虛報系爭捐贈土地扣除額 75％部分，按所漏稅額1,082,753 元，裁處1 倍罰鍰，原處 罰鍰1,262,768 元（准予追減180,015 元），自無違誤，訴