即明。復揆諸鈞院94年度簡字第01023 號判決理由 ㈢亦有相同見解。
⑷況查所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已 依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課 稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍 以下之罰鍰。」之「漏稅額」計算，揆諸同法條第2 項規定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申 報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所 得稅者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額 ，處3 倍以下之罰鍰。」已依所得稅法第110 條第1 項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應不高於該法 條第2 項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納 稅額」，始符憲法之比例原則。另查第2 項核定之「 補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1 項前段規 定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止 ，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年 度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及 數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應 納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵 稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。 」計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理 原則，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照 第2 項之計算，准予減除應扣繳稅額。惟前揭財政部 96年函釋規定將致已申報者計算之「漏稅額」大於未 申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法之比例原則 有悖，依憲法第172 條命令不能牴觸憲法或法律原則 之法令位階規定，應屬無效。
⑸末按行政程序法第6 條明定行政法之平等原則，係自 憲法第7 條規定而來，即禁止差別待遇原則，行政權 之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為相同 處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；是對 於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政 程序法之要求，有最高行政法院93年判字第1611號判 決意旨可證。經查與本件相同案情，稽徵機關等相對 人於計算漏稅額之處理方式不同，難謂無差別待遇。 ⑹惟前審判決未究及前揭財政部96年函釋程序之正當性 ，僅以「惟按『憲法之平等原則要求行政機關對於事 物本質上相同之事件做相同處理，乃形成行政自我約 束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法 之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我約束之
前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行 政機關重複錯誤之請求權』」（前審判決第38頁倒數 第2 行以下）為由，核認相對人辦理相關案件，得以 援用，顯違反前揭法律保留原則及平等原則，自屬違 背法令，應予廢棄。
⒊末依行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關 系爭車輛租金，扣繳義務人（永達公司之負責人）業經 臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（ 再審原告）予以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規 定，難謂主體不同則無其適用，原審判決誤以刑事罰與 行政罰競合之一行為不二罰規定論駁，顯屬違背法令， 應予廢棄：
⑴按行政罰法第24條所規定數行政罰競合之一行為不二 罰原則，且其應具憲法位階（參司法院釋字第604 號 解釋協同意見書）。查就系爭車輛租金，如應歸屬為 薪資所得者，則按所得稅法第114 條規定對扣繳義務 人予以處罰，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不 宜再對納稅義務人予以處罰，以符前揭一行為不二罰 原則規定。再參諸稅捐稽徵法第44條規定，足證縱違 章主體不同，仍應有一行為不二罰之適用。
⑵惟前審判決卻以「又行政罰法第24條所指之『一行為 不二罰』原則，係指一個行為違反數個行政義務時有 其適用。原告所指永達公司負責人吳文永違反之扣繳 義務，為所得稅法第89條、第114 條第1 款所規定； 而原告所違反者為同法第110 條之所得稅申報義務， 二者構成要件不同，亦非一行為。兩者構成要件不同 ，亦非一行為。原告主張，顯屬誤解。」（前審審判 決第38頁第6 行以下），顯屬適用法規不當，有違背 法令之情，應予廢棄。
㈢為此，提起本件再審訴訟，並聲明求為判決： ⒈本院98年度簡字第743 號判決廢棄。
⒉訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、再審被告辯以：
㈠薪資所得：
⒈依行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款 前段規定，及行政法院75年度判字第309 號判例意旨， 再審原告94年度綜合所得稅結算申報，列報取自永達公 司薪資所得1,065,886 元，嗣經臺北市調查處及臺北市 國稅局查獲該公司短報再審原告薪資所得518,000 元， 通報再審被告所屬桃園縣分局歸課綜合所得稅：
⑴永達公司明知再審原告購買車輛係私人支出，與公司 業務無關，卻自93年起向和車公司租賃車輛，由和車 公司（出租人）、永達公司（承租人）及再審原告（ 保管人）於93年11月29日共同簽署「車輛租賃契約」 ，租賃期間自93年12月2 日起至94年12月2 日止，俟 再審原告與和車公司辦妥簽約及對保等事宜後，和車 公司即檢附相關文件向永達公司財務部申請給付租賃 車輛之保證金300,000 元及每月之租金51,800元，名 義上該車輛係永達公司承租，惟每月車輛租金卻由公 司自再審原告薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時原告直 接取得承租車輛之所有權，故本件實際係再審原告租 賃及購買車輛，並非永達公司租賃車輛供再審原告使 用，永達公司借租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租 金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體 費用並不影響，以扣取薪資之方式幫助原告逃漏94年 度綜合所得稅，經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲 ，並經臺北市國稅局以永達公司填製之員工支付車輛 租金薪資扣款彙整表核定原告短報94年度薪資所得為 518,000 元，有臺北市調查處96年1 月31日肆字第09 643004620 號函、車輛租賃契約、車輛買賣合約書、 公務車輛申請暨扣薪同意書及員工支付車輛租金薪資 扣款彙整表影本等資料可稽。
⑵查永達公司負責人吳文永，因違反稅捐稽徵法案件， 被臺北市調查處移送，經臺灣臺北地方法院檢察署檢 察官（下稱地檢署檢察官）96年度偵字第2347號不起 訴處分，該不起訴處分書認定永達公司92至95年期間 ，公司員工使用公務車輛僅有余葡月、李峰寶、陳玉 英、陳玉真及田敏薰等5 人於租期滿後買回車輛，比 例極低。惟查永達公司該年期間計有302 名員工依公 務車輛使用辦法申請汽車租賃368 輛中，扣除未到期 車輛35輛後，計有270 輛係由員工本人或關係人（配 偶、父母、兄弟、姊妹等）買回，其比例高達占已到 期車輛的81.08%，本件再審原告即屬本人買回，有地 檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書、臺北 市國稅局編製之永達公司92至95年間員工租車到期移 轉統計表及汽車買賣合約書可稽，則該不起訴處分書 所認定之事實即屬有誤。
⑶次查系爭租賃車係由員工自行洽詢車商於確認車種、 車價及分期付款期數後，將保證金款項（車價20% 或 30% 等），匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件
，向永達公司申請保證金及每月租金給付，有該公司 公務車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程可稽，如 永達公司所言，公司先將業務拓展費併同薪資發放後 ，再於支付營業費用時自業務拓展費中扣除，則扣除 業務拓展費用後之金額即為原應發放之薪資為真，則 該公司即可直接就員工薪資調整，何需要員工另書立 員工還款同意書，並簽立分期付款總額之保證票據， 況該公司業務拓展費性質依該公司公務車輛使用辦法 第7 條所載：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕 或保養等費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據 報支業務發展費用。」該公司負責人吳文永證稱：「 業務員以業務拓展費的名目報支交通費，先前是用業 務員加油的發票為依據報支。」及該公司財務部經理 李忠約證稱：「永達公司業務拓展費之發放，係依員 工業績計算……業務拓展費由員工檢具單據向公司申 報後才發放。」其該公司將公務車輛所衍生之油料、 修繕或保養及交通費依財政部95年函規定核屬為該公 司因招攬保險業務而發生之必要費用，公司可依規定 檢據依費用性質核實列報，不宜逕予計入保險業務員 之薪資所得，概以薪資支出列報，惟若依再審原告所 稱，公司於系爭年度將業務拓展費併同薪資發放，則 本件自員工薪資項目扣除之車輛租金即為其所稱之公 司業務拓展費（公司可核實認列之營業費用），依一 般經驗法則，員工申請公務車輛，應會以最高等級之 車輛承租，況且該公司公務車輛使用辦法也並無限制 其員工之資格應申請何等級之車輛，惟查該公司92至 95年期間，其員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃 之車輛等級均有所不同，顯與常情不符，又查永達公 司支付員工車輛費用，係列在「營業費用- 租金支出 」科目項下，既然每期租金支出金額係由員工自行洽 詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽 立公務車輛租賃附屬契約當下即確定，公司如認其車 輛租金非員工之薪資，則又何以將租賃期間每月之租 金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款，其主 張顯有違常情。
⑷綜上，原查查得系爭車輛雖係以永達公司名義承租， 惟每月車輛租金卻由公司自再審原告薪資中扣取給付 ，故本件實際係再審原告租賃及購買車輛供私人使用 ，並非永達公司租賃車輛供再審原告使用，以永達公 司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定再
審原告短報94年度薪資所得為518,000 元並無不合。 ⒉有關再審原告援引財政部95年函釋及臺北市國稅局96年 6 月5日 財北國稅審二字第0960201843號函主張本件可 比照適用乙節，查上開函釋及臺北市國稅局函意旨乃闡 明：保險業務員為公司招攬保險業務發生之營業費用文 具用品、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、 訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其 屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所 得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜 約定由保險業務員自行吸收或負擔。查本件系爭租金形 式上雖由永達公司給付予出租人，名義上該車輛係永達 公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自再審原告應領薪 資中扣取給付，嗣租賃期滿再審原告直接取得承租車輛 之所有權，系爭租賃車輛既係由再審原告自行洽詢車商 於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項， 匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司 申請保證金及每月租金給付，故本件實際係再審原告租 賃及購買車輛供再審原告自行使用，並非永達公司租賃 車輛供再審原告招攬業務使用，系爭租金自難認屬永達 公司之營業費用，再審原告主張適用上開函釋，實係對 該函釋誤解。
⒊依上行為時所得稅法第14條第1 項第2 類前段、第3 類 第1 款及第2 款前段規定意旨，執行業務者得減除必要 費用，以其餘額為所得額，而薪資所得者則無減除費用 之規定，此乃二者之重大區別，再審原告主張依公司內 部薪酬制度，得將系爭公務車租金自薪資所得中扣除， 以其淨額列報乙節，實係對現行執行業務所得及薪資所 得者課稅規定之混淆，核不足採。另永達公司租賃車輛 供特定員工使用所支出之租金支出，乃對該特定員工給 予之交通津貼或交通補助費，依上開規定，亦屬薪資所 得，故縱其主張為事實，原核定亦無不合。
⒋有關再審原告主張本件相關事實業經地檢署檢察官偵查 終結認定不處分，系爭費用自不應歸入再審原告薪資所 得，及地檢署檢察官對系爭事項之認定與臺北市調查處 不同，請依檢察署檢察官不起訴處分書審理並撤銷原核 定乙節，查臺北市調查處以永達公司負責人吳文永違反 稅捐稽徵法及商業會計法相關規定，將其移送檢察署檢 察官偵辦，雖經檢察署檢察官偵結以不起訴處分，惟系 爭事項既經查明已如前述，依首揭行政法院判例，行政 處分本應依查得之事實認定，不受刑事判決之拘束；況
該檢察署檢察官不起訴處分採據諸多疑義，該偵查結果 非無新事實、新證據，亦非無有重啟偵查之可能（參大 院98年度訴字第1731號判決事實及理由㈤），併予敘 明。
⒌再審原告之再審理由已於前起訴時主張其事由，依行政 訴訟法第273 條第1 項但書規定，自不得為再審理由， 且再審理由並無所涉及之法律見解具有原則性之情事， 其再據為再審事由，自非可採。另有關再審原告主張原 判決任意調整舉證責任部分，查再審原告就其主張系爭 車輛作為公務用途，租金支出應認列營業費用部分，再 審原告自應就其主張負舉證責任，原判決以再審原告未 能舉證以實其說，認其主張難以採信，原判決自無任意 調整舉證責任情事。又再審原告主張原判決未依職權審 酌地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定部分 ，查地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書， 與行政法院32年判字第18號判例係指司法機關之確定判 決有所不同，且再審原告並非該不起訴處分書之被告， 原判決認本案不受該不起訴處分書拘束，並無違誤。 ⒍至主張原判決認屬再審原告之薪資所得，與財政部95年 函釋及臺北市國稅局96年6 月5 日財北國稅審二字第09 60201843號函認定矛盾乙節，查財政部95年函釋僅係說 明保險公司相關費用應依營利事業所得稅查核準則相關 規定列報，而臺北市國稅局上開函係說明依營利事業所 得稅查核準則相關規定，在不同情形下應如何列報，並 未認定系爭所得非薪資所得；臺北市國稅局96年函係對 於財政部95年函釋重為說明，並未改變財政部95年函釋 之見解。
⒎至再審原告主張系爭車輛之租金究屬永達公司營業費用 ，抑或應歸屬再審原告之薪資所得等語，對此原判決認 系爭車輛租金支出非屬永達公司之營業費用，而為再審 原告之薪資所得，其理由已於判決文中詳予論明，原判 決認事用法並無違誤。
⒏綜上，再審原告以原判決有適用行政訴訟法第273 條第 1 項第1 款顯有錯誤之情事，無非執其個人對法律之歧 異見解而為指摘，其對財政部95年函釋及臺北市國稅局 96年函之不同認知、有關舉證責任分配及行政法院32年 判字第18號判例適用之歧異見解、其與原判決對系爭車 輛租金支出究為公司營業費用抑員工薪資所得之不同解 析所為之各項指摘，自非屬適用法規顯有錯誤之範疇， 其再審主張難認有理，請予駁回。
㈡罰鍰：
⒈依行為時所得稅法第71條第1 項前段及98年5 月27日修 正公布之同法第110 條第1 項規定，並參酌財政部賦稅 署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函函釋意 旨，再審原告94年度綜合所得稅結算申報，短報本人薪 資所得518,000 元，原查按所漏稅額58,058元處0.2 倍 罰鍰11,611元。再審原告主張依所得稅法第88條第1 項 第2 類規定，如納稅義務人因職務上或工作上自機關、 團體、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機關 、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知義務 人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪 資所得中有扣付款之情，應以扣付前之金額通知納稅義 務人當年度之薪資所得金額，此參諸財政部68年5 月24 日台財稅第33363 號函「勞工薪資所得每月扣繳稅款之 計算，係以每月在職務上或工作上取得之各種收入為所 得額，亦即扣繳憑單中應填報之（薪資所得）給付總額 。」規定意旨益證，是以本件再審原告依任職公司開立 之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失 之情，罰鍰應予撤銷。
⒉另漏稅額之計算仍應依財政部73年9 月3 日台財稅第59 051 號函釋之規定計算，亦即系爭所得已依法繳納之扣 繳稅款51,800元應予減除。又本件已處罰扣繳義務人， 基於一行為不二罰原則，不應再就扣繳稅額計算罰鍰云 云，查綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報 繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則， 是取有應稅所得者即應誠實申報。本件查得永達公司短 報員工薪資所得已如前述，再審原告既有是項所得，依 前開說明即應注意使之符合稅法之強行規定，再審原告 應注意而不注意，致短漏申報，縱非故意，亦有過失， 其短漏報自應論罰。
⒊次查本件原查於97年6 月13日以財北國稅中南所綜一字 第097213435 號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補 報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟 永達公司補辦扣繳稅款係於調查基準日（96年4 月10日 財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料 ）之後，於計算漏稅額時，依前揭財政部賦稅署函釋規 定，不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。至主張本件 已處罰扣繳義務人，基於一行為不二罰原則，不應再就 扣繳稅額計算罰鍰乙節，查扣繳義務人未依規定扣繳稅 款與所得人漏報所得係屬二事，2 者違章主體不同，另
未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114 條規定處罰，而 所得人漏報所得係依同法第110 條規定處罰，2 者處罰 之法律依據亦不同，本件核無違反一行為不二罰原則情 事。綜上，原處罰鍰並無違誤。
㈢綜上論述，原確定判決並無違誤等語，資為抗辯。並聲明 求為判決駁回再審原告之訴。
四、按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判 決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不 為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤。……」、「 再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」、「再審之訴顯 無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」行政訴 訟法第273 條第1 項第1 款、第275 條第1 項、第278 條第 2 項分別定有明文。核再審程序旨在補上訴制度之窮，而具 有補充性，如當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為 主張者，依行政訴訟法第273 條第1 項但書規定，即不得提 起再審之訴；又該條第1 項第1 款所謂「適用法規顯有錯誤 」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違 背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於事實認定職權之正 當行使或法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂 為適用法規錯誤，而據為再審之理由，改制前行政法院62年 判字第610 號判例可資參照。
五、查再審原告主張本院原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款「適用法規顯有錯誤」之再審事由，無非係以：㈠ 原確定判決認系爭租賃車輛之用途非屬公用，租金屬再審原 告薪資所得，係任意調整舉證責任，違背課稅要件事實存否 及課稅標準應由稅捐機關負舉證責任之行政訴訟法舉證責任 分配理論。㈡確定判決僅以再審原告填具公務車申請暨扣薪 同意書、匯款300,000 元車輛保證金至永達公司指定帳戶、 再審原告與和車公司簽訂之車輛買賣合約書，即臆測再審原 告實質上為系爭車輛之承租人，有違改制前行政法院61年判 字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此 項證據法則，自為行政訴訟所適用」。㈢原確定判決僅以臺 北地檢署不起訴處分之被告非再審原告為由，認不能拘束本 案，即逕予判決駁回，有違改制前行政法院32年判字第18號 判例及司法院釋字第392 號解釋。㈣系爭車輛租金支出係自 組織報酬下扣除，認定非屬永達公司營業費用，影響該公司 制訂之獎金制度，原確定判決違反租稅法律主義之精神，並 與租稅中立原則相悖。㈤再審原告並未實際取得系爭租金， 依綜合所得稅之收付實現原則，不應歸屬為再審原告薪資所 得，原確定判決未依該原則審理，違背法令。㈥再審原告申
請使用及保管系爭公務車輛，係為推展公司業務，依實質課 稅原則及平等原則，不應歸屬再審原告薪資所得，原確定判 決未依上述原則審理，違反平等原則，並與一般經驗及論理 法則相違背，自屬違背法令。㈦原確定判決認系爭公務車租 金非交通費，而為再審原告之薪資所得，有悖財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋及最高行政法院89年 判字第699 號裁判要旨，且與稅捐稽徵機關認定矛盾。㈧原 確定判決未釐清系爭租賃車輛用途，即推定再審原告有應申 報之所得而不為申報之過失責任，顯違背法令。㈨原確定判 決逕適用財政部96年12月18日台稅一發字第09604554530 號 函釋，而未依同部73年9 月3 日台財稅第59051 號函釋規定 ，將系爭補扣繳稅額自漏稅額中減除，有違法律保留及平等 原則。㈩系爭車輛租金扣繳義務人（即永達公司之負責人） 業經臺北市國稅局裁處罰鍰，再審被告再對再審原告裁罰， 有違行政罰法第24條規定之「一行為不二罰」原則等為據。 惟查，再審原告主張之上開再審理由業經再審原告依上訴而 為主張，業經最高行政法院99年度裁字第3428號裁定理由詳 予指明：㈠本院32年判字第18號判例係謂：「司法機關所為 之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時， 行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政 權與司法權分立之國家一般通例。」可知，此判例係闡述法 院之確定判決所認定事項對行政機關之效力。惟本件上訴人 （按即再審原告，下同）所主張者，乃臺北地檢署檢察官96 年度偵字第2347號不起訴處分書之認定，其既非法院之確定 判決；且行政法院應本於調查所得自行認定事實，不受刑事 判決所認定事實之拘束，復經本院著有44年判字第48號等判 例可資參照。故上訴意旨執本院32年判字第18號判例主張原 判決應受臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分 書所認定事實之拘束云云，於本件自無所涉及之法律問題意 義重大，有由本院加以闡釋必要之原則重要性情事。㈡又本 件原審係依調查證據結果，以系爭車輛實際上係由上訴人租 賃及購買，永達公司僅為名義上承租人，進而認系爭租車費 用實質上應屬上訴人取自永達公司之薪資所得。故原判決並 非依據舉證責任而為不利於上訴人之判斷，上訴意旨以原判 決任意調整舉證責任，指摘原判決違法云云，於本件自無何 法律見解之原則性。系爭租車費用既實質上應定性為上訴人 之薪資所得，故上訴意旨援引之財政部95年函釋及北市國稅 局96年函情形，核與本件原判決認定之事實均不相同，自不 生上訴意旨援引之本院89年度判字第699 號判決所揭示不得 就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較不利於當事人之
查定處分情事。是上訴意旨援引上述本院判決及函釋所為之 爭議，於本件自無所涉及之法律問題意義重大，有由本院加 以闡釋必要之原則重要性情事。㈢再本件上訴人係因構成所 得稅法第110 條第1 項規定之漏報而遭處以罰鍰之行政罰， 核與永達公司負責人另因違反扣繳義務所受行政罰，其違規 行為及行為主體均不相同，自無一行為不二罰規定之適用甚 明。……另本件之扣繳稅款係在本件調查基準日後始補行扣 繳，故不影響本件漏稅額之計算一節（補徵之稅額則已扣除 扣繳稅款），已經原判決論斷甚明，並無不合。……又本件 原判決並非推定上訴人有漏報之過失，而係認上訴人有應注 意、能注意而疏未注意之過失。而以上訴意旨無非係對原審 之事實認定事項為指摘，均無涉法律見解之原則性，駁回再 審原告之上訴，此有再審原告行政訴訟上訴狀及最高行政法 院99年度裁字第1321號裁定在卷可參，是再審原告再執相同 理由做為本件再審之事由，主張原確定判決有適用法規錯誤 之情事，難認有理。
六、第查：
㈠原確定判決認定再審原告為系爭車輛實際承租人，永達公 司支付之車租，其經濟實質乃係給付再審原告薪資，乃係 依據永達公司公務車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程 、公務車輛申請書、公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車 輛租賃附屬契約、車輛買賣契約書、統一發票等書證所為 之綜合判斷，並非徒憑臆測或僅因不採再審原告所提出之 不起訴處分書內容所形成。且刑事案件與行政案件之事實 認定本可各自獨立，縱令二者有出入，也不能任意指摘2 個案件之事實認定，其中必有一為「適用法規顯有錯誤」 ，況再審原告所舉臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號 不起訴處分審查之事實範圍，與本案不盡一致（一為永達 公司負責人吳文永涉及之幫助逃漏稅捐犯罪事實，一為再 審原告是否短報薪資所得），檢察官不起訴處分書亦非改 制前行政法院32年判字第18號判例意旨所稱之司法機關所 為之「確定判決」。是就此等證據資料取捨範疇事項，要 無「適用法規顯有錯誤」情事可言。再審原告僅因原確定 判決就證據之取捨，與其所希冀者不同，致為異其主張之 事實認定，即指摘原確定判決有關其有系爭薪資所得之認 定（即不認屬永達公司薪資以外之營業費用）違反改制前 行政法院61年判字第70號判例、32年判字第18號判例、司 法院釋字第392 號解釋，及平等原則、經驗與論理法則云 云，洵屬無據，要無可採。
㈡又原確定判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理
及經驗法則認定系爭車輛之租金實質上為再審原告取自永 達公司之薪資所得，則永達公司之計薪方式如何，核與此 認定不生影響；且就永達公司而言，亦僅是營業費用科目 之變更，並不影響其所列報營業費用之總額，故再審原告 以系爭車輛之租金應歸屬永達公司利潤中心之各項必要營 業費用為前提，主張再審原告薪資所得為個人薪酬及組織 報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計 數，進而指摘原判決將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之 各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永 達公司制訂之獎金制度，違反租稅法律主義及租稅中立原 則云云，自無可採。從而，原確定判決認再審原告為系爭 車輛之實質承租人，使用收益系爭車輛，永達公司給付系 爭車輛之租金為再審原告取自永達公司之薪資所得，核定 再審原告有系爭薪資所得，亦無違反收付實現原則，不生 「適用法規顯有錯誤」情事。
㈢復按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文 具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、 訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬 保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅 查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由 保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務 員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列 支。」固經上揭財政部95年函釋在案。惟該函釋係以該等 支出確屬保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之 營業費用為前提，乃釋示「不宜約定由保險業務員自行吸 收或負擔，並併同薪資給付」。原確定判決既認定系爭車 輛之租金實質上為再審原告之薪資所得，並非保險業務員 因為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用，是原確定 判決認本件無該函釋之適用，自無不合，並無再審原告主 張課稅事實資料未變，再審被告憑藉新見解重為認定，而 與改制前行政法院89年度判字第699 號個案判決所揭示， 不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較不利於當 事人之查定處分，或違反上述函釋情事。至財政部臺北市 國稅局96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函， 旨在說明保險公司相關費用應依查核準則相關規定列報， 並就不同情形說明所應適用之相關法令，而非就業經實質 認定後之個案予以判斷，與原確定判決之認定要無何矛盾 情事，均不生適用法規有無錯誤之問題。
㈣再按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不 予處罰」，為行政罰法第7 條所規定，此係行政罰之主觀
責任條件，固不採推定過失。而原確定判決係在確認系爭 車輛為再審原告自用之基礎下，認定再審原告就系爭年度 綜合所得稅結算申報，有漏報系爭薪資所得及其漏報有應 注意、能注意而疏未注意之過失責任等情，已如前述，並 非以推定過失責任方式認定再審原告有違反所得稅法第11 0 條第1 項規定之過失責任，是再審原告指摘原確定判決 有未釐清系爭車輛之用途，即推定再審原告有應申報之所 得而不為申報之過失責任之違法云云，要無可採，並無「 適用法規顯有錯誤」可言。
㈤另依稅捐稽徵法第48條之1 規定：「納稅義務人自動向稅 捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經 稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列 之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一 、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏 稅之處罰。」核納稅義務人因短、漏報課稅之所得額，而 構成所得稅法第110 條第1 項規定之違章者，雖因扣繳義 務人嗣後之補報扣繳憑單及補繳扣繳稅款，於計算應補徵 之所得稅額時，應減除該補扣繳之稅款。惟作為所得稅法 第110 條第1 項罰鍰處分基礎之漏稅額應否減除扣繳義務 人嗣後補扣繳之稅款，因該「減除」實質上係該減除金額 之「免罰」，故依稅捐稽徵法第48條之1 規定，自應以該 補報扣繳憑單及補繳扣繳稅款究係在稅捐稽徵法第48條之 1 規定之調查基準日前後判斷之。是原確定判決計算作為 所得稅法第110 條第1 項罰鍰處分基礎之漏稅額時，因補 繳扣繳稅款係在本件之調查基準日後始補扣繳，無從改變 再審原告已漏稅額之客觀事實，乃援引財政部賦稅署96年 函釋意旨，認定不應減除，即無不合，要無再審原告指摘 之違反法律保留及平等原則，仍不生「適用法規顯有錯誤 」情事。
㈥末按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者， 依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於 各該規定之罰鍰最低額。」、「數行為違反同一或不同行 政法上義務之規定者，分別處罰之。」分別為行政罰法第 24條第1 項及第25條所規定。準此，若係數個違反行政法 上義務之行為，自應分別處罰，不生是否一行為不二罰之 問題；而稅捐規範下之不同客體，本於各該客體之行政法 上義務，應分別就其違反行政法上之作為或不作為義務負 其行為責任，是以就各稅捐主體之處罰，亦無一事不二罰 原則適用餘地。核再審原告與永達公司乃規範下之不同客 體，而永達公司負責人係因違反扣繳義務遭依所得稅法第
114 條規定處罰；再審原告則係因漏報課稅之所得額遭依 所得稅法第110 條第1 項規定處罰乙節，業經原確定判決 認定甚明，是二者為各別客體不同之違章行為，揆諸上開 說明，自不生一行為二罰情事，故原確定判決認本件無違 一行為不二罰原則，自無不合。至於稅捐稽徵法第44條第 1 項但書規定則是立法者針對特定之行為事實所為之免罰 規定，核與一行為不二罰之原則有別，且本件之行為事實 核非稅捐稽徵法第44條第1 項但書所規範之事項，尚難執 該規定遽謂原確定判決有適用法規錯誤不當情事。七、綜上所述，本院原確定判決並無再審原告所指摘之行政訴訟 法第273 條第1 項第1 款再審事由，是其提起本件再審之訴 ，顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。八、據上論結，本件再審原告之訴顯無再審理由，爰依行政訴訟 法第278 條第2 項、第98條第1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 8 月 19 日 臺北高等行政法院第五庭 法 官 程怡怡
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本