文依據……。惟若與各相關稅法處罰規定之構成要件不符 ，稅捐稽徵機關倘僅以抽象之實質課稅原則加以處罰，即 與前開處罰法定原則相違，難認適法。」之意旨，是稅捐 稽徵機關尚不得以「實質課稅原則」作為處罰之依據。 ⑶訴願決定以原告具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，已 如前述，其故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上 之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律 關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免 除其應納之租稅云云，而認原告有違反所得稅法第110 條 第1 項之故意。然自前開文句觀之，其所指稱之故意係指 「濫用法律形式規避稅負之故意」，而非違反誠實義務， 隱瞞或偽造事實之之逃漏稅故意，揆諸前開最高行政法院 97年度第354 號判決所示，被告並未證明原告等有何逃漏 稅捐之故意，即依所得稅法第110 條第1 項規定對原告處 以罰鍰，顯與行政罰法第7 條規定有違。
⑷訴願決定僅以應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事 實加以課稅，即行推論因而致生漏稅之結果，亦應對原告 處罰，並未具體指明原告除客觀上有漏稅結果外，主觀上 有何該當短漏報所得額之故意，顯係以依實質課稅原則調 整所生之結果作為處罰依據，揆諸前開法務部95年6 月28 日函所示，自與處罰法定原則相悖。
㈣綜上所述，原處分對於本件是否有藉由股權交易不當規避稅 負之認定及是否應處罰鍰等項，均有認事用法之違誤，復查 決定及訴願決定不察，竟予維持，應併予撤銷等情。 ㈤聲明求為判決：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷； 訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
㈠原告配偶劉明雄、子劉耿維將所持有朕源公司股票移轉予明 維公司及其他朕源公司股東將所持有股票移轉予各投資公司 之相關事實分述如下：
⒈朕源公司資本額25,000,000元，股東有葉培城、葉裕章（父 子）、劉明雄、劉耿維（父子）、廖德和、廖彥翔（父子） 、馬孟明、馬仕函（父子）、柯聰源、柯克力（父子），其 投資額各5,615,000 元、10,000元、5,615,000 元、10,000 元、5,615,000 元、10,000元、2,490,000 元、10,000元、 5,615,000 元、10,000元。
⒉朕源公司於90年11月28日召開股東臨時會，決議配發股東現 金股利，發放基準日為90年12月28日，朕源公司股東旋於配 發股利之前，刻意安排成立家族投資公司如下： ⑴錫瑋投資股份有限公司（下稱錫瑋公司）：係由葉培城（
父）、蔡麗雲（母）、葉裕璋（子）、葉裕廷（子）、葉 裕仁（子）於90年12月17日出資設立，其投資額各為8,25 0,000 元、8,250,000 元、4,500,000 元、4,500,000 元 、4,500,000 元，合計資本額30,000,000元。 ⑵明維公司：係由甲○○（母）、劉明雄（父）、劉耿維（ 子）、劉小瑀（女）、馬孟明（朕源公司股東）於90年12 月20日出資設立，其投資額各為9,000,000 元、8,990,00 0 元、6,000,000 元、6,000,000 元、10,000元，合計資 本額30,000,000元。
⑶陳梅開發投資股份有限公司（下稱陳梅公司）：係由廖德 和（父）、謝金娥（母）、廖彥翔（子）、廖彥銘（子） 、廖姿涵（女）於90年12月3 日出資設立，其投資額各為 2,100,000 元、3,000,000 元、12,000,000元、12,000,0 00元、900,000 元，合計資本額30,000,000元。 ⑷仕嘉投資股份有限公司（下稱仕嘉公司）：係由馬孟明（ 父）、張靜枝（母）、馬仕函（子）、馬仕倢（女）、劉 明雄（朕源公司股東）於90年12月17日出資設立，其投資 額各為980,000 元、27,000,000元、10,000元、2,000,00 0 元、10,000元，合計資本額30,000,000元。 ⑸歐仕達投資有限公司（下稱歐仕達公司）：係由柯聰源（ 父）、李秀真（母）、柯力克（子）、柯力升（子）、柯 雅儒（女）於90年12月3 日出資設立，其投資額各為6,00 0,000 元、5,000,000 元、3,000,000 元、3,000,000 元 、3,000,000 元，合計資本額20,000,000元。 ⑹仕達投資有限公司（下稱仕達公司）：係由柯聰源（父） 、李秀真（母）、柯力克（子）、柯力升（子）、柯雅儒 （女）於92年12月4 日出資設立，其投資額各為20,000,0 00元、21,000,000元、3,000,000 元、3,000,000 元、3, 000,000 元，合計資本額50,000,000元。（柯家係為規避 營利所得，而設立歐仕達公司及仕達公司）
⒊朕源公司之股東將所持股權移轉予投資公司及其收、付款情 形：
⑴90年12月19日葉培城、葉裕璋將所持有朕源公司股票以每 股1,500 元分別出售561,500 股、1,000 股予錫瑋公司， 成交總價843,750,000 元，惟錫瑋公司並未實際給付股款 予葉培城、葉裕璋，而係帳記股東往來—葉培城842,250, 000 元、股東往來—葉裕璋1,500,000 元。錫瑋公司嗣於 91至95年間以朕源公司分配之現金股利及剩餘財產分配之 資金（或以該資金先購買基金，數月後再贖回）償還170, 761,275 元之股東往來，截至調查日止，仍貸記股東往來
736,100,463 元（含另外向股東借款且尚未償還之金額） 。
⑵90年12月19日劉明雄、劉耿維將所持有朕源公司股票以每 股1,500 元分別出售561,500 股、1,000 股予明維公司， 成交總價843,750,000 元，惟明維公司並未實際給付股款 予劉明雄、劉耿維，而係帳記股東往來—劉明雄842,250, 000 元、股東往來—劉耿維1,500,000 元。明維公司嗣於 93至95年間以朕源投資公司分配之現金股利及剩餘財產分 配之資金先購買基金，數月後再贖回，或以該資金再購買 技嘉公司股票受配之現金股利，償還19,030,500元之股東 往來，截至調查日止，仍貸記股東往來1,045,211,170 元 （含另外向股東借款且尚未償還之金額）。
⑶90年12月19日廖德和、廖彥翔將所持有朕源公司股票以每 股1,500 元分別出售561,500 股、1,000 股予陳梅公司， 成交總價843,750,000 元，惟陳梅公司並未實際給付股款 予廖德和、廖彥翔，而係帳記股東往來—廖德和844,776, 750 元【含證交稅；842,250,000 元×（1 ＋千分之3 ） 】、股東往來—廖彥翔1,504,500 元【含證交稅；1,504, 500 元×(1＋千分之3 ）】。陳梅公司嗣於93至95年間以 朕源公司分配之現金股利及剩餘財產分配之資金（或以該 資金先購買基金、技嘉公司股票，之後再將基金贖回之資 金、技嘉公司分配之現金股利、賣出技嘉公司股票之資金 ）償還93,669,885元之股東往來，截至調查日止，仍貸記 股東往來796,211,060 元（含另外向股東借款且尚未償還 之金額）。
⑷90年12月19日馬孟明、馬仕函將所持有朕源公司股票以每 股1,500 元分別出售249,000 股、1,000 股予仕嘉公司， 成交總價375,000,000 元，惟仕嘉公司並未實際給付股款 予馬孟明、馬仕函，而係帳記股東往來—馬孟明373,500, 000 元、股東往來—馬仕函1,500,000 元。仕嘉公司嗣於 91至95年間以朕源公司分配之現金股利及剩餘財產分配之 資金（或以該資金先購買基金，數月後再贖回）償還40,5 94,149元之股東往來，截至調查日止，仍貸記股東往來40 2,889,376 元（含另外向股東借款且尚未償還之金額）。 ⑸歐仕達公司非朕源公司原有股東，卻取有柯聰源、柯力克 優先認股權，於90年12月20日參與朕源公司現金增資100, 000,000 元，以每股10元（是日淨值322.476 元）不合常 規價格認購朕源公司現金增資股票2,250,000 股，合計22 ,500,000元，並於90年12月28日朕源公司分配現金股利時 ，獲配46,607,400元，嗣於91年10月17日柯聰源將所持有
朕源公司股票以每股203 元出售561,500 股，成交總價11 3,984,500 元，惟歐仕達公司並未實際給付股款予柯聰源 ，而係帳記股東往來—柯聰源113,984,500 元，歐仕達公 司嗣於92年間以朕源公司分配之現金股利償還全部股東往 來。嗣後歐仕達公司於92年11月13日註銷，並於92年12月 5 日以每股200 元將持有之朕源公司2,811,500 股（2,25 0,000 股＋561,500 股）全數轉讓予92年12月4 日甫成立 之仕達公司，成交總價562,300,000 元，仕達公司給付全 數股款予歐仕達公司，惟其資金來源，係向股東柯聰源、 李秀真、柯力克、柯力升、柯雅儒等股東借入376,066,24 0 元，股東資金來源係歐仕達公司清算剩餘財產所分配（ 92年12月31日）之資金，及以朕源公司分配剩餘財產所得 之資金186,233,760 元。且截至調查日止，仕達公司向柯 聰源等5 位股東借入376,066,240 元帳記股東往來，仍未 償還。
⒋自以上分析可知，本件原告配偶劉明雄及子劉耿維與葉培城 、葉裕章、廖德和、廖彥翔、馬孟明、馬仕函、柯聰源、柯 克力等10人係朕源公司股東，在朕源公司90年11月28日召開 股東臨時會議之前，持有朕源公司股份高達100%，對於朕源 公司之經營情況知之甚詳，且具有絕對之控制能力，可以操 控左右朕源公司分配股利之時間。朕源公司股東設立各家族 投資公司，並將所持有朕源公司股份及優先認股權讓予投資 公司等行為，均係在朕源公司90年11月28日召開股東臨時會 之後，並在決議股利發放基準日（90年12月28日）之前完成 ，其間僅歷經短短1 個月，觀其行為時序之緊密程度及各該 股東成員間之關聯性，顯係經事前規劃安排，而有將劉明雄 及劉耿維等10人之高額股利所得藉由轉讓股份作為予以隱藏 之動機。
㈡營利所得：
⒈按「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。」、「個人 或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公 益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽 之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機 關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核 准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可 扣抵稅額予以調整。」為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段及第66條之8 所明定。次按「涉及租稅事項之法律， 其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的 ，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法 院釋字第420 號所解釋。又「租稅法所重視者，應為足以表
徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋 適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公 平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅 及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判 斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質 經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投 機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求 。」改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第24 10號判決可資參照。
⒉次按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指 人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優 惠而言，此即所謂租稅法律主義。又行為時所得稅法第2 條 第1 項、第14條第1 項規定，對營利所得應課徵綜合所得稅 之要件已予明定，苟符合前開要件，稅捐機關對之核課綜合 所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認定納稅義務 人有營利所得，則屬事實認定問題。又租稅規避與合法規劃 節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅 捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及 應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異 常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即 利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權 之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納 稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反 稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。再者，租 稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其 外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟 事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受 者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。量能課稅原 則為國家稅法之基本原則，租稅負擔本應依國民經濟給付能 力之多寡予以衡量，以制定其適當之納稅義務。其因之所訂 定之法律即具公法之強行法，不容循私，更不容許以取巧方 式規避。因此，如有濫用私法自治原訂以圖規避租稅負擔者 ，公權力自得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之 租稅負擔法律效果。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及 認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟 利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或 規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復 因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為 實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義， 並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅
構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之 事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應 著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原 則之意涵。爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者 ，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜 對其課稅。
⒊經查，劉明雄及劉耿維將所持股權移轉予明維公司及其收、 付款情形，已如前述，有被告個案查核報告、朕源公司90年 11月28日、91年11月7 日、92年2 月10日股東臨時會資料、 90至93年度營利事業所得稅相關帳載及申報資料、明維公司 股東往來交易明細說明書、存摺影本等資料可稽，又明維公 司資本額僅3 千萬元，購買股款之價額高達8 億4 千餘萬元 ，顯見明維公司並無資力支付上開股款，而劉明雄及劉耿維 明知明維公司未實際以自有資金支付價款，仍進行股份之買 賣及移轉，且於系爭股權交割過戶前，均未支付任何股款， 實有違商業交易常規，且於嗣後再由明維公司以自朕源公司 獲配之股利及剩餘財產償還欠款，乃係將原應分配予劉明雄 等股東之股息回歸渠等之給付行為，顯係為租稅規避所作之 安排。
⒋原告雖主張明維公司90至93年間償還股東往來，係以贖回該 公司所申購之債券作為資金來源，均非以獲配自朕源公司之 股利及剩餘財產分配為之，又明維公司曾向中國國際商銀所 借款2 億9 千萬元，作為盤後交易購買技嘉公司股票之資金 ，非如被告所言明維公司並無實力云云。
⑴惟查明維公司90年12月19日未給付股款予劉明雄、劉耿維 ，係貸記股東往來842,250,000 元、1,500,000 元，股東 往來貸餘累計843,750,000 元，91年度向股東劉明雄借款 貸記股東往來57,218,698元，股東往來貸餘累計900,968, 698 元，92年度未向股東借款亦未清償，股東往來貸餘累 計同前一年，93年度償還前欠股東劉明雄款項借記股東往 來1,000,000 元，再向股東劉明雄借款貸記股東往來40,0 00,000元，股東往來貸餘累計939,968,698 元，94年度先 向股東劉明雄借款貸記股東往來71,272,972元，再償還前 欠股東劉明雄款項借記股東往來3,030,500 元，股東往來 貸餘累計1,008,211,170 元，95年度先向股東劉明雄借款 貸記股東往來52,000,000元，再償還前欠股東劉明雄款項 借記股東往來15,000,000元，截至95年度股東往來貸餘累 計1,045,211,170 元。明維公司93至95年間以朕源公司分 配之現金股利及剩餘財產分配之資金先購買基金，數月後 再贖回，或以該資金再購買技嘉公司股票受配之現金股利
，償還19,030,500元之股東往來，故原告主張90至93年間 償還股東往來，非以獲配自朕源公司之股利及剩餘財產分 配為之云云，實不足採。
⑵又查明維公司與中國國際商銀93年10月11日簽訂之綜合授 信契約，其合約內容第1 條：授信種類營運週轉借款、第 2 條：授信總額度共計2 億9 千萬元（最高限額）、第3 條：動用期間93年10月11日至94年1 月10日止、第7 條： 本約各種類之授信條件及內容如下：「營運週轉借款… …借款額度：（不循環使用）計2 億9 千萬元。…… 清償期限：每筆借款自動用日起30天內償還。……」、 第8 條：其他個別商議條款：本案借款清償期限自撥款日 起不逾3 個月，明維公司以技嘉公司股票質押借款，93年 10月13日向該銀行借款2 億7 千萬元，93年10月15日償還 借款2 億7 千萬元，且係以朕源公司93年10月14日原應分 配予股東劉明雄、劉耿維所匯款2 億8 千萬元之資金償還 ，有明維公司存款存摺影本可稽。再者明維公司90年度積 欠股東劉明雄及劉耿維計843,750,000 元，其後欠款不減 反增至95年度1,045,211,170 元，明維公司資本額僅3 千 萬元，何來資金購買技嘉公司股票，其取得資金不是以90 年12月28日及91年11月8 日朕源公司原應分配予股東劉明 雄、劉耿維現金股利58,259,250元、73,906,706元及93年 度朕源公司解散清算原應分配剩餘財產予股東劉明雄、劉 耿維466,861,220 元，就是向股東劉明雄借款。 ⑶綜上所述，明維公司並無資力支付高達8 億4 千餘萬元股 款，而劉明雄及劉耿維明知，仍進行股份之買賣及移轉， 且於系爭股權交割過戶前，均未支付任何股款，實有違商 業交易常規，且於嗣後再由明維公司以自朕源公司獲配之 股利及剩餘財產先購買基金，數月後再贖回，或以該資金 再購買技嘉公司股票受配之現金股利償還欠款，乃係將原 應分配予劉明雄等股東之股息回歸渠等之給付行為，顯係 為租稅規避所作之安排。
⒌次查，明維公司90及91年度取得之股利收益，依所得稅法第 42條規定不計入營利事業所得額課稅，且因財務會計認列損 益之方法與稅務會計不同等原因，致明維公司90、91年度自 行依法調整後全年所得17,721元、虧損328,847 元，結算申 報經核定後僅有90年度應納稅額11,159元，僅就未分配盈餘 加徵10% 之少額稅負，93年度則因朕源公司解散清算而帳列 投資損失及清算損失，自行依法調整後全年所得虧損1,747, 402 元，有明維公司90、91、93年度營利事業所得稅結算申 報書、核定通知書、資產負債表及未分配盈餘申報核定通知
書等資料可稽。又明維公司之資本額合計3 千萬元（原告90 0 萬元、劉明雄899 萬元、劉耿維600 萬元、劉小瑀600 萬 元及馬孟明1 萬元），足見該公司實為關係密切之股東所掌 控之家族企業，且對於該公司之營業、投資、理財決策顯有 絕對之控制權，查劉明雄及劉耿維設立明維公司，並將所持 有朕源公司股份轉讓予明維公司等行為，均係在朕源公司90 年11月28日召開股東臨時會之後，並在決議股利發放基準日 （90年12月28日）之前完成，其間僅歷經短短1 個月，觀其 行為時序之緊密程度及各該股東成員間之關聯性，顯係經事 前規劃安排，而有將劉明雄等2 人之高額股利所得藉由轉讓 股份作為予以隱藏之動機。原告雖稱此一轉讓行為係為調整 投資結構，惟綜觀其行為結果，僅係將劉明雄等2 人直接持 有之朕源公司股份，藉由轉讓予受渠等控制之明維公司，而 變成間接持有，除了達成劉明雄等2 人規避稅負之效果外， 別無創造其他實質效益，所訴顯無足採。
⒍又朕源公司原名普強國際股份有限公司，係於82年間即設立 ，且設立登記董事、監察人等股東並非原告所稱之人，原告 主張係為鞏固技嘉公司股票上市後經營權之穩定，故於86年 初與其他人共同出資設立朕源公司，明維公司之設立係為代 替朕源公司之地位，穩定技嘉公司經營權乙節，顯係卸責之 詞，且原告此部分主張均無提出任何客觀事證足以證明其所 述事實經過確屬真實，空言主張，自難憑採。
⒎原告雖稱因情事變更，朕源公司已不符合股東原來投資目的 ，廖姓及柯姓2 位股東有意按其在朕源公司之持股比例取回 相應資產云云，惟查廖德和之配偶謝金娥90年度綜合所得稅 及罰鍰事件，經鈞院98年度訴字第1002號審理時，謝金娥訴 稱因技嘉公司其他創始股東欲退股，為使欲退股之股東得以 順利退股，故調整股權結構等情，廖德和主張他人欲退股， 原告主張廖德和及柯聰源欲退股，說詞互相矛盾，且觀其劉 明雄等人成立投資公司及其股權交易情形，原告顯係卸責之 詞，且原告此部分主張均無提出任何客觀事證足以證明其所 述事實經過確屬真實，空言主張，自難採信。
⒏另原告主張朕源公司解散清算後所分配明維公司之剩餘財產 全數用以還銀行借款，實無任何資金流入原告帳戶，原告並 無實質交易所得乙節，按所得稅法第66條之8 規定，乃授予 財政部權限，將形式上合法而實質上係進行規避稅法適用之 行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為 安排，並按原實際情形進行調整之明文規範，又因其形式外 觀與實質內容不符，故法文明定「……稽徵機關為正確計算 相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資
料，按實際『應分配』或『應獲配』之股利、盈餘或可扣抵 稅額予以調整。」係以「應然」之所得為基礎，而非以形式 外觀所呈現之結果為論斷。是原告以無實質交易所得指摘原 處分，核無足採。
⒐綜上所述，劉明雄等人成立明維公司，並藉由明維公司購買 劉明雄等2 人所持有之朕源公司股份，將原應由劉明雄等2 人獲配之股利，轉由可受劉明雄等2 人掌控之明維公司獲配 ，再透過明維公司帳列虧損及營利事業所得稅為0 元等會計 上之操作，將該等股利（90、91及93年合計599,027,176 元 ）所產生之高額40﹪個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負 之投資公司承擔，90至93年度僅繳納千分之3 證券交易稅及 未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅53,871,207元（計算式 ：843,750,000 ×千分之3 ＋4,556,840 ＋6,548,217 ＋0 ＋40,234,900＝53,871,207），最終達成規避稅負目的，為 求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質 經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予以 課稅，被告乃報經財政部96年11月27日台財稅字第09604550 160 號函核准依首揭所得稅法第66條之8 規定核辦後，依同 法條規定及實質課稅原則，以朕源公司90、91、93年度原應 分配予劉明雄及劉耿維之股利而分配予明維公司股利，全數 改歸課劉明雄及劉耿維之股利，核定系爭營利所得，通報歸 課原告綜合所得稅，依首揭規定，原核定並無不合。 ㈡罰鍰：
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結 算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所 得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並 應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算 其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義 務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法 規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅 額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項及現 行同法第110條第1項所明定。
⒉依司法院釋字第420 號解釋、改制前行政法院81年度判字第 2124號及82年度判字第2410號判決所揭櫫實質課稅原則之精 神，倘課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事 實不同時，租稅之課徵基礎及其依據，應著重在事實上存在 之事實，否則無啻鼓勵投機或規避租稅之情形，而終究破毀 租稅公平基本理念之要求及實現。復觀諸所得稅法第66條之 8 立法理由第1 點後段謂：「……至於營利事業或相關納稅 義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第
110 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處 罰。」
⒊本件原告配偶劉明雄等人為求規避稅負目的，以不當手段將 高額個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之公司承擔，其 濫用法律上之形式自由，蓄意製造外觀上或形式上存在之法 律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免 除其應納之租稅，已違租稅法之立法意旨，為求租稅公平， 被告除得依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部核准後， 依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵 稅額予以調整，以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實 加以課稅外，對於納稅義務人之行為因而致生漏稅之結果， 仍應依所得稅法相關規定予以處罰，自符合所得稅法第110 條第1 項之構成要件。原告配偶劉明雄及子劉耿維既有系爭 所得，原告自應於辦理90、91及93年度綜合所得稅結算申報 時，負依法申報之義務，惟其虛偽安排藉股權之移轉為自己 規避納稅義務之違章事證明確，已如前述，顯有漏未申報之 故意，堪以認定。從而，被告審酌原告違章情節輕重，與稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表乃按所漏稅額15,668,547 元、23,015,352元、174,735,692 元依有無股利憑單及扣繳 憑單分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰7,833,900 元、11,507,600 元、87,367,800元，並無違誤。
㈢聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。四、兩造之爭點為原告之配偶及扶養親屬是否有有藉成立公司， 假藉股權移轉之之取巧安排，將原應獲配之營利所得原應課 徵綜合所得稅轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，不 當規避綜合所得稅納稅義務之違章情事。被告原處分按實際 應獲配之股利調整，核定調增系爭營利所得，補徵稅額並處 罰鍰，是否適法有據。
五、經查：
㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之 所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所 得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利 所得：公司股東所獲分配之股利總額……應按股利憑單所載 股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。……。 」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶 養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅 義務人合併報繳。」、「個人或營利事業與國內外其他個人 或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間， 如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規 避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人
之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分 配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」、「納 稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報 書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額 或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之 事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣 繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自 行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股 利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」及「納 稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申 報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以 下之罰鍰。」行為時所得稅法第2 條第1 項、第14條第1 項 第1 類、第15條第1 項、第66條之8 、第71條第1 項及核定 時同法第110 條第1 項分別定有明文。次按「涉及租稅事項 之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之 立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。 ……。」亦經司法院釋字第420 號解釋闡明在案。 ㈡又按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指 人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優 惠而言，此即所謂租稅法律主義。又行為時所得稅法第2 條 第1 項、第14條第1 項規定，對營利所得應課徵綜合所得稅 之要件已予明定，苟符合前開要件，稅捐機關對之核課綜合 所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認定納稅義務 人有營利所得，則屬事實認定問題。再按租稅規避與合法規 劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少 稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額 及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之 異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦 即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股 權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少 納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違 反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。再按租 稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其 外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟 事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受 者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。又有關課徵 租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事 實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準 ，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅 公平之基本理念及要求。復因課稅對象的經濟活動複雜，難
以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而 課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵 收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律 形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同 時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為 租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。爰此，對於在經濟實 質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或 形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅，合先敘明。 ㈢本件原告90、91、93年度綜合所得稅結算申報，涉嫌獲漏報 配偶劉明雄及扶養親屬劉耿維取自朕源公司營利所得合計58 ,259,250元、73,906,706元、466,861,220 元，案經被告查 獲，另查獲漏報90年度原告本人及配偶利息所得合計3,744 元，分別歸課綜合所得總額186,763,395 元、257,711,621 元、633,763,529 元，補徵稅額15,668,547元、23,015,352 元、174,956,036 元，並按所漏稅額依有無股利憑單及扣繳 憑單分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰計7,833,900 元、11,507,6 00元、87,367,800元。原告就取自朕源公司營利所得部分及 罰鍰處分不服，主張本案相關交易事實，僅係原告配偶劉明 雄等2 人為取回投資之安排，並無租稅規避之意圖云云。 ㈣本件原告配偶劉明雄及扶養親屬劉耿維係朕源公司股東，該 公司於90年11月28日召開股東臨時會，決議配發股東現金股 利，發放基準日為90年12月28日，劉明雄及劉耿維旋於配發 股利之前，於90年12月20日與其家族成員及朕源公司原股東 設立明維公司（資本額30,000,000元，係原告、配偶劉明雄 、子劉耿維、女劉小瑀及朕源公司原股東馬孟明等5 人出資 設立），並於90年12月19日將持有朕源公司股票以每股1,50 0 元出售予明維公司，成交總價843,750,000 元，惟明維公 司並未實際給付股款予原告配偶劉明雄及子劉耿維，而係帳 記股東往來，嗣朕源公司於90年12月28日及91年11月8 日分 配現金股利，92年2 月10日決議解散清算，93年間清算分配 剩餘財產予股東，明維公司始以獲配之現金股利及分配剩餘 財產之資金，償還劉明雄等人之部分股東往來，餘未償還部 分，截至調查日（95年9 月30日）止，仍帳記股東往來，有 被告個案查核報告、朕源公司90年11月28日、91年11月7 日 、92年2 月10日股東臨時會資料、90至93年度營利事業所得 稅相關帳載及申報資料、明維公司股東往來交易明細說明書 、存摺影本等資料附原處分卷可稽（參見原處分卷第126 至 147 頁、第224 至257 頁、第308 至358 頁、第381 頁、第 383 至397 頁），且為兩造所不爭，為可確認之事實。茲依 被告所為調查，朕源公司之原始5 大家族股東均分別成立投
資公司取得各自之股權，並非僅原告家族1 人而已，此據被 告陳明甚詳，復有相關資料附卷可參，自堪信為真正。參酌 朕源公司全體股東既均有意取回資產，則由朕源公司透過公 開市場逐步出脫技嘉公司之股票；全體股東亦由公開市場買 回股權即可，原告主張此恐怕影響技嘉股票之市場價格云云 ，惟此在執行技術上並非難以克服。況上開過程長達1 年多 之時間，足供順利透過公開市場買賣技嘉公司股票，達成原 告家族取回資產之目的，故原告主張僅為取回投資之安排云 云確有疑慮。次依上揭資料可知，明維公司資本額僅3 千萬 元，購買股款之價額卻高達8 億4 千餘萬元，衡諸一般常理 ，明維公司顯無資力支付上開購買股份之高額價款，而原告 之配偶劉明雄及子劉耿維明知明維公司未實際以自有資金支 付價款，仍進行股份之買賣及移轉，且於系爭股權交割過戶 前，均未支付任何股款，形同分文未為支付，實有違一般商 業常規交易模式。
㈤至原告主張明維公司90年至93年償還股東往來，係以贖回該 公司所申購之債券作為資金來源，非以獲配自朕源公司之股 利及剩餘財產分配為之，又明維公司曾向中國國際商銀借款 2 億9 千萬元，作為盤後交易購買技嘉公司股票之資金云云 。然查：
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