、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬， 及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國 外營利事業之所得。」為所得稅法第88條第1 項第2 類規 定。據此，如納稅義務人因職務上或工作上自機關、團體 、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機關、團體 、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知納稅義務人薪 資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得 中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當 年度之薪資所得金額，此參諸財政部68年5 月24日台財稅 第33363 號函釋「勞工薪資所得每月扣繳稅款之計算，係 以每月在職務上或工作上取得之各種收入為所得額，亦即 扣繳憑單中應填載之（薪資所得）給付總額。其由雇主自 上項薪資所得中扣付之工會會費、職工福利金、交通費及 保險費等，於計算扣繳稅款時，不得自薪資所得中減除。 」規定意旨益證，是以本件原告依配偶任職公司開立之扣 繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情， 應予撤銷。
⑶另觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項規定：「 綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定應處罰鍰 案件，有下列情事之一者，免予處罰：納稅義務人透過 網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得 ，符合下列情形：㈡屬納稅義務人依規定向財政部財稅資 料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。 」及其修正理由第4 點：「納稅義務人利用網際網路辦理 綜合所得稅結算申報，於近年來賡續推動下，納稅義務人 普遍已有期待渠等依規定向稽徵機關查詢而取得之扣免繳 憑單、股利憑單等所得資料應屬完整，並據以透過網際網 路辦理結算申報。倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行 為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成 稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透 過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜 歸責於納稅義務人。」足證納稅義務人因扣繳義務人未於 規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人 就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者 ，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得 免依所得稅法第110 規定處罰。經查本件原告依任職公司 開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列報 ，至公務車輛租賃契約由原告與任職公司及租賃公司簽訂 ，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告亦須為立約 人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛，為任
職公司為協助原告等業務員利於業務推展，依財政部規定 系爭租金支出應屬任職公司之營業費用，要非原告之薪資 所得，揆諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予處罰。訴 願決定書所稱「原告亦列名系爭車輛租賃合約之使用人， 並於合約上簽名用印，可見原告對前開違章漏稅情節知之 甚詳，惟仍故意漏報系爭薪資所得，即應受罰」應有誤解 。
⒉另按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭 車輛租金，扣繳義務人（原告任職公司之負責人）業經臺北 市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（原告）予 以處罰，此亦符前揭免罰規定意旨。
⑴按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依 法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各 該規定之罰鍰最低額（第1 項）。前項違反行法上義務行 為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者 ，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處 罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處（第2 項）。一 行為違反社會秩序維護法及其他行政法上義務規定而應受 處罰，如已裁處拘留者，不再受罰鍰之處罰（第3 項）。 」為行政罰法第24條所規定之一行為不二罰原則，且其應 具憲法位階。（參諸司法院釋字第604 號解釋協同意見書 「『一行為不二罰原則』又稱『禁止雙重處罰原則』，顧 名思義，指就人民同一違法行為，禁止國家為多次之處罰 ，其不僅禁止於一行為已受到處罰後，對同一行為再行追 訴、處罰，也禁止對同一行為同時作多次的處罰。我國憲 法固然沒有『一行為不二罰原則』的明文，但是從法治國 家所要求的法安定原則、信賴保護原則以及比例原則均可 以得出同一行為不能重複處罰的要求。因而，『一行為不 二罰原則』是一具有憲法位階的原理原則。」） ⑵另就系爭車輛租金，如歸屬為薪資所得，則按所得稅法第 114 條規定：「扣繳義務人有左列情事之一者，分別依各 該款規定處罰：扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者 ，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單 外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰；其未 於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳 憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍以下之罰鍰。 扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條規定之期 限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外 ，應按扣繳稅額處20% 之罰鍰。但最高不得超過2 萬元， 最低不得少於1 千5 百元；逾期自動申報或填發者，減半
處罰。經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單，扣繳義 務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅額處3 倍以下 之罰鍰。但最高不得超過4 萬5 千元，最低不得少於3 千 元。扣繳義務人逾第92條規定期限繳納所扣稅款者，每 逾2 日加徵1%滯納金。」對扣繳義務人予以處罰，則納稅 義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處 罰，以符前揭一行為不二罰原則暨前揭免罰規定。 ⑶經查本件扣繳義務人（即永達公司負責人）業依臺北市國 稅局97年6 月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號 函規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經臺北市國稅局依 法就應補繳稅款處1 倍罰鍰在案，而原告（即納稅義務人 ）依配偶任職公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短 漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，是依前揭一行為不二 罰原則，自不應再予處罰，此由前揭免罰規定之修正理由 ：「倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未 於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供 之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦 理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義 務人。」益足為本件撤銷之參採。
⑷另參諸稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給 與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應 保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或 未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。但營利事業 取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事 實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷 貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」足證縱違章主 體不同，仍應有一行為不二罰之適用。是被告所稱「查扣 繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事， 二者違章主體不同，另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第 114 條規定處罰，而所得人漏報所得稅係依同法第110 條 規定處罰，二者處罰之法律依據亦不同，本件核無違反一 行為不二罰原則情事。」顯添加法律所無之限制，難謂與 法無悖，亦有違行政程序法第6 條規定：「行政行為，非 有正當理由，不得為差異待遇。」之平等原則，應予廢棄 。
⒊退萬言步，縱如被告核定有短報配偶薪資所得之情，須依前 揭所得稅法第110 條第1 項規定處罰時，漏稅額應參照依該 法條第2 項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所 得之扣繳稅額。
⑴縱如被告按臺北市調查處見解核定有短報配偶薪資所得之
情，須依前揭所得稅法第110 條第1 項規定處罰時，有關 「漏稅額」之計算，揆諸同法條第2 項規定：「納稅義務 人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查， 發現有依本法規定課稅之所得稅者，除依法核定補徵應納 稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」已依所得 稅法第110 條第1 項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」 應不高於該法條第2 項未依規定辦理結算申報所核定之「 補徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。另查第2 項核定 之「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1 項前段規 定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月21日止，填 具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成 綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有 關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅 額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結 算稅額，於申報前自行繳納。」計算，得減除尚未抵繳之 扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申 報，其漏稅額應參照第2 項之計算，准予減除應扣繳稅額 ，惟財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第0960455453 0 號函令（下稱財政部賦稅署96年12月18日函）規定：「 如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義 務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報 所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」將致已申報 者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額 」，有違法律之比例原則，依憲法第172 條命令不能牴觸 憲法或法律原則之法令位階規定，應不予援用，原處分顯 失附麗，應予撤銷。
⑵末按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」乃 行政程序法第6 條所明定行政法之平等原則，此平等原則 係自憲法第7 條規定而來，即禁止差別待遇原則，換言之 ，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為 相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；是對 於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序 法之要求，有最高行政法院93年判字第1611號判例：「事 物的本質相同者，應作相同的處理，但事物的本質不同時 ，則應作不同的處理，方符合平等原則」益證。經查與本 件相同案情（刻正鈞院98年度訴字第1567號審理中），被 告於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並 核定在案，迭經復查決定及訴願決定亦是認，惟訴願決定 書另以「該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟係於調 查基準日（96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號
函請公司提示相關資料）之後」為由，核認原告計算漏稅 額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯與前揭行政 程序法第6 條之平等原則及憲法賦予平等權有悖，應予撤 銷。
㈣綜上所述，本件案關事實經臺北地檢署偵查且原經臺北市國 稅局認定系爭車輛租金認屬為交通費，應由永達公司檢據核 實列報，原告等薪資名目並未減少而有逃漏綜合所得稅之情 事，依改制前行政法院32年判字第19號判例及89年度判字第 699號判決，應予撤銷等情。
㈤聲明求為判決：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。四、被告抗辯則以：
㈠薪資所得：
⒈按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提 供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上 取得之各種薪資收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸 給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」為行 為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款前段所明 定。次按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決 與行政處分，亦原可各自認定事實。」為改制前行政法院75 年判字第309 號著有判例。
⒉查永達公司明知原告購買車輛係私人支出，與公司業務無關 ，卻自93年起向和車公司租賃車輛，由和車公司（出租人） 、永達公司（承租人）及原告（保管人）於93年3 月4 日共 同簽署「車輛租賃契約」，租賃期間自93年3 月25日起至95 年3 月25日止，俟原告與和車公司辦妥簽約及對保等事宜後 ，和車公司即檢附相關文件向永達公司財務部申請給付租賃 車輛之保證金270,000 元及每月之租金33,300元，名義上該 車輛係永達公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自原告薪資 中扣取給付，嗣租賃期滿時原告直接取得承租車輛之所有權 ，故本件實際係原告租賃及購買車輛，並非永達公司租賃車 輛供原告使用，永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改 以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費 用並不影響，以扣取薪資之方式幫助原告逃漏94年度綜合所 得稅，經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲，並經臺北市國 稅局以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表核 定原告短報94年度薪資所得399,600 元，有臺北市調查處96 年1 月31日肆字第09643004620 號函、車輛租賃契約、車輛 買賣契約書及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表影本等資料 可稽，原核定短報取自永達公司薪資所得399,600 元並無不 合。
⒊次查永達公司負責人吳文永，因違反稅捐稽徵法案件，遭臺 北市調查處移送，經臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號 不起訴處分，該不起訴處分書認定永達公司92至95年期間， 公司員工使用公務車輛僅有余葡月、李峰寶、陳玉英、陳玉 真及田敏薰等5 人於租期滿後買回車輛，比例極低。惟查永 達公司該年期間計有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽 車租賃368 輛中，扣除未到期車輛35輛後，計有270 輛係由 員工本人或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回，其 比例高達占已到期車輛的81.08%，有臺北地檢署檢察官96年 度偵字第2347號不起訴處分書、臺北市國稅局編製之永達公 司92至95年間員工租車到期移轉統計表可稽，則該不起訴處 分書所認定之事實即屬有誤。又系爭租賃車係由員工自行洽 詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項 （車價20 %或30% 等），匯入公司指定帳戶，車商再檢附相 關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付，有該公司 公務車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程可稽，系爭租賃 車租金金額既然於簽立公務車輛租賃附屬契約書當下即確定 ，則該公司即可直接就員工薪資調整，何需要原告同意自應 領薪資中扣取給付，並簽立分期付款總額之保證票據，其主 張顯有違常情，況該公司業務拓展費性質依該公司公務車輛 使用辦法第7 條所載：「因使用公務車輛所衍生之油料、修 繕或保養等費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支 業務發展費用。」、該公司負責人吳文永證稱：「業務員以 業務拓展費的名目報支交通費，先前是用業務員加油的發票 為依據報支。」及該公司財務部經理李忠約證稱：「永達公 司業務拓展費之發放，係依員工業績計算……業務拓展費由 員工檢具單據向公司申報後才發放。」，是公務車輛所衍生 之油料、修繕或保養及交通費始屬公司因招攬保險業務而發 生之必要費用，公司可依規定檢據依費用性質核實列報。綜 上，原查查得系爭車輛雖係以永達公司名義承租，惟每月車 輛租金卻由公司自原告薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時原告 直接取得承租車輛之所有權，故本件實際係原告租賃及購買 車輛，並非永達公司租賃車輛供原告使用，以永達公司填製 之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定原告短報94年度 薪資所得為399,600 元並無不合。至臺北市調查處以永達公 司負責人吳文永違反稅捐稽徵法及商業會計法相關規定，將 其移送地檢署檢察官偵辦，雖經地檢署檢察官偵結以不起訴 處分，惟系爭事項既經查明已如前述，依首揭行政法院判例 ，行政處分本應依查得之事實認定，不受刑事判決之拘束， 併予敘明。
㈡罰鍰：
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結 算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所 得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並 應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算 其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人 已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之 所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰 。」為所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定 。次按「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定應 處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：納稅義務人 透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所 得，符合下列情形……㈡屬納稅義務人依規定向財政部財稅 資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料… …前項第1 款規定自95年度綜合所得稅結算申報案件適用之 。」為稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項第1 款第2 小目及第3 項所規定。又「綜上，納稅義務人經發現短漏 報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計 算之基準，應以鈞部82年11月3 日台財稅第821501458 號函 規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏 稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前， 業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系 爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」為財 政部賦稅署96年12月18日函所明釋。
⒉次按綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為前 提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅 所得者即應誠實申報。本件查得永達公司短報員工薪資所得 ，已如前述，原告既有是項所得，依前開說明即應注意使之 符合稅法之強行規定，且原告列名系爭車輛租賃合約之保管 人，並於合約上簽名用印，可見原告對前開違章漏稅情節應 知之甚詳，惟仍故意漏報系爭薪資所得399,600 元，原告應 注意而不注意，縱非故意，亦難卸免其過失漏報之責任。又 依財政部賦稅署96年12月18日函示意旨，納稅義務人短漏之 所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算 漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款，否 則即不得減除；本件係臺北市國稅局於97年6 月13日以財北 國稅中南綜所一字第0970213435號函通知永達公司補繳應扣 未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳 憑單，惟永達公司補辦扣繳稅款係於調查基準日（96年4 月 10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料
）之後，依上揭規定，於計算漏稅額時，不得減除短報所得 已繳納之扣繳稅款，至原告主張本件已處罰扣繳義務人，基 於一行為不二罰原則，不應再就扣繳稅額計算罰鍰乙節，查 扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事， 二者違章主體不同，另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第11 4 條規定處罰，而所得人漏報所得係依同法第110 條規定處 罰，二者處罰之法律依據亦不同，本件核無違反一行為不二 罰原則情事。綜上，原處罰鍰並無違誤，請續予維持。另首 揭稅務違章案件減免處罰標準第3 條第3 項規定，明定前項 第1 款規定自95年度綜合所得稅結算申報案件適用之，原告 94年度綜合所得稅結算申報案件即無其適用，併予陳明。 ㈢聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。五、兩造之爭點為系爭車輛租金究係永達公司之營業費用─租金 支出，抑或原告之薪資所得；被告補徵稅額並科處罰鍰，是 否適法有據。經查：
㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算 之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業 職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職 務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。前項薪資包 括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補 助費。」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止 ，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構 成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有 關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額 、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅 額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦 理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或 短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得 稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款前段、第71條第1 項及核定時同法第110 條第1 項定有明文。次按「綜合所得 稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定應處罰鍰案件，有下 列情事之一者，免予處罰：納稅義務人透過網際網路辦理 結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形 ：㈠屬扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人依法應彙 報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單……之所得資料。 ㈡屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查 詢，而該機關未能提供之所得資料。……前項第1 款規定自 95年度綜合所得稅結算申報案件適用之。」稅務違章案件減 免處罰標準第3 條第2 項第1 款、第3 項亦定有明文。 ㈡本件原告94年度綜合所得稅結算申報，經被告依據臺北市調
查處及臺北市國稅局通報及查得資料，查獲原告漏報取自永 達公司薪資所得399,600 元，並漏報本人、配偶鄭棋能及扶 養親屬鄭林嬰、陳德君、陳莊環營利、利息、財產交易、其 他所得合計43,076元，乃歸併核定原告當年度綜合所得總額 3,156,223 元，所得淨額2,036,356 元，發單補徵稅額44,2 48元，並按所漏稅額84,175元處0.2 倍之罰鍰計16,835元。 原告就核定取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復 查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，有綜合所得稅核定稅 額繳款書、綜合所得稅核定通知書、違章案件漏稅額計算表 、公務車輛租賃契約、租車到期移轉統計表、罰鍰裁處書、 違章案件罰鍰繳款書、復查及訴願決定書等附原處分卷內可 稽。原告不服被告原處分，並以如上揭主張為其爭執。則本 院應審究者乃被告以原告漏報取自永達公司薪資所得399,60 0 元，據以核定補徵稅額及罰鍰，是否適法有據之問題。 ㈢「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本 費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及 附屬業務以外之損失，或家庭之費用……不得列為費用或損 失。」所得稅法第24條第1 項及第38條分別有明文規定。又 「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或 損失。」營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第62條 亦定有明文。營業費用是企業於推銷產品或管理其營利事業 的過程中所消耗的財貨或勞務支出，是為企業的期間成本， 會計上依成本與收益配合原則，必須在其耗用或發生期間自 收益中減除，以計算所獲取之利潤。由於所消耗的財貨或勞 務性質有別，因此查核準則中乃將其分為薪資支出、租金支 出、文具用品、旅費等若干項目，分別訂定其列支原則。查 核準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升 級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管 理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有 關法令之規定訂之，此觀修正前查核準則第1 條之規定自明 。經查，國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得 逾越必要程度，憲法第23條固定有明文。但法律內容不能鉅 細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律 自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而財政部 所訂定之查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之 調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及 稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性 或作業性之行政規則，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦 未加重人民稅賦，而92年1 月4 日修正公布之所得稅法第80 條第5 項已賦予查核準則法律授權依據，被告自得予以適用
。簡言之，所得稅法與查核準則對營業費用之認列須以營利 事業為經營本業及附屬業務有關之費用或損失為前提要件。 ㈣次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計 算之：第一類……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、 公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算 ，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。前 項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利 及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費 、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4 條規定免稅 之項目，不在此限。」行為時所得稅法第14條第1 項第3 類 第1 款及第2 款定有明文。可知，薪資係指營利事業支付員 工之薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補 助費等，營利事業所支付之薪資應具備下列之條件，方得認 列：⒈經預先決定或約定：一般職工係指經聘僱雙方事先約 定，而執行業務之股東、董事、監察人則須經組織章程規定 或股東大會或社員大會預先決議；⒉不論盈虧均須支付：營 利事業之薪資須不論盈虧，均應支付，方得核實認列，旨在 防止營利事業以支付薪資之方式分配其盈餘，控制其課稅所 得額。⒊列支限額：合夥及獨資組織之職工薪資，不得超過 規定之通常標準；⒋原始憑證：如員工之收據或簽收之名冊 、印領清冊、聘用契約、加班紀錄等。
㈤再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課 稅之公平原則為之。」司法院釋字第420 號解釋甚明。又租 稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實， 而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同 經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符 合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原 則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成 要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及 所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢 將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基 本理念及要求（改制前行政法院82年度判字第2410號判決意 旨參照）。
㈥本件原告任職於永達公司，於93年3 月4 日以保管人身分與 該公司（承租人）及和車公司（出租人）共同簽署「車輛租 賃契約」，約定由和車公司出租汽車1 輛（廠牌型式：Hond a CR-V、牌照號碼：DD－7972、車身號碼：RKTRO58504F010 945 、排氣量：1998,C.C. ）予永達公司，租賃期間自93年 3 月25日起至95年3 月25日止，保證金為270,000 元，每月
租金為33,300元，而由原告負責保管使用該車輛；車輛每月 租金33,300元，係先由原告以票據方式每月支付予永達公司 ，再由永達公司支付予和車公司，並以「營業費用－租金支 出」科目列帳後，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之 淨額，列報原告之薪資費用，94年度永達公司以租賃車輛之 名義，扣取原告薪資列報為租金支出計399,600 元，原告亦 以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，涉有漏報取 自永達公司薪資所得399,600 元之情事。被告乃依實質課稅 原則，核認系爭車輛租金399,600 元實質上係原告之薪資所 得，歸戶核定原告94年度取自永達公司薪資所得為2,408,43 2 元，此有臺北市調查處96年1 月31日肆字第09643004620 號函、臺北市國稅局中南稽徵所97年10月23日財北國稅中南 綜所一字第0970215227號函、車輛租賃契約、車輛買賣契約 書及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表等資料附原處分卷可 稽，經核尚非無據。
㈦又依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3 款規定：「業 務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯 入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」可知，前 開車輛保證金實質上係由原告出資而非永達公司負擔；又永 達公司「公務車輛租賃作業流程」第4 款及第5 款規定：「 保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛 申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關 事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』 及第3 款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保 證金之支付。」且永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署偵 查時到庭證稱「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才 發放，薪資則直接發放」及永達公司「公務車輛使用辦法」 第7 條：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用 ，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支『業務發展費用 』。」有永達公司「公務車輛租賃作業流程」、「公務車輛 使用辦法」、臺北地檢署96年度偵字第2347號不起訴處分書 等附原處分卷內可佐。準此可知，永達公司「業務拓（發） 展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放 與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費 用，何以獨系爭車輛租金支出係採「由永達公司先支付車商 ，再由員工之酬庸內扣除」之方式核銷，與其他業務拓展費 採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予 員工」之核銷方式迥異？原告均難自圓其說；原告主張「永 達公司係將業務拓展費（車輛租金）併同薪資發放，再將該 公司先行墊付之業務拓展費（車輛租金）從發放予原告之傭
酬內扣除」云云，核與常理有違，尚難採據。
㈧復查系爭租賃車係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及 分期付款期數後，將保證金款項（車價20% 或30% 等），匯 入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保 證金及每月租金給付，亦有該公司公務車輛使用辦法、公務 車輛租賃作業流程及車輛租賃契約等附原處分卷內可稽。且 永達公司支付員工車輛費用，係列在「營業費用—租金支出 」科目項下，既然每期租金支出金額係由員工自行洽詢車商 於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立車輛租賃契 約書當下即確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資，則又 何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再由員工薪資項 目扣款，顯有違常情。綜上情以觀，系爭車輛係由原告自行 與車商確認車種、車價及分期付款期數後，再由原告、出租 車輛公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由原告支付，原 告在完成車輛租賃契約後，永達公司再從原告薪資中扣取租 金，並由原告實際使用及保管系爭車輛。系爭租賃合約承租 人之違約風險顯然已完全由原告所負擔，永達公司雖形式上 列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人違約風險； 且系爭車輛實際係由原告支付租金，由原告使用收益，自租 賃之效力觀察出租人及原告之權利義務內容，原告負有租金 支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，原告雖於 租賃契約列名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，永達公 司僅係租賃契約名義上之承租人，實際並未承租系爭車輛， 堪以憑認。況原告亦未能證明系爭車輛租金為永達公司經營 本業及附屬業務有關之費用。從而，被告認定系爭車輛租金 ，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用，揆諸首揭營 業費用認列之相關規定及說明，系爭車輛租金支出自不能認 係永達公司之營業租金費用，依實質課稅原則，核認本件永 達公司借租賃車輛之名義，將扣取原告之系爭薪資，改以永 達公司租金支出列報，實質上係原告之薪資所得，核無不合 。
㈨又按行政罰法第26條規定，一行為同時觸犯刑事法律及違反 行政法上義務規定，如經不起訴處分者，得依違反行政法上 義務規定裁處之。永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵 法第41條、第43條第1 項及商業會計法第71條第5 款等規定 乙案，雖經臺北地檢署偵查終結不起訴處分，惟吳文永之行 為如同時有違反所得稅法或其他稅法上義務者，稅捐稽徵機 關仍得依稅法規定裁處之。又本件原告並非前開不起訴處分 書之被告，原告是否有違章漏稅事實，被告自得依職權調查 認定，不受不起訴處分書之拘束。原告主張本案應以不起訴
處分書為據云云，核無足採。
㈩再原告主張臺北市國稅局曾以96年6 月5 日財北國稅審二字 第0960201843號函復臺北地檢署以：「……前揭財政部95 年函釋（即財政部95年6 月28日函釋）規定，保險公司之保 險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由 保險公司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則） 有關規定依其費用性質檢據核實列報。所謂『與經營業務有 關之損費』，依所得稅法第38條及行政法院相關判決規定， 乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務 有直接關聯而言，先予敘明。保險經紀公司之員工，如為 所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登 記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得 該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。該公 司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方 法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車 輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則 第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部 95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約 定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義 租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各
, 台灣公司情報網