「向租賃車商洽詢車款之保證金及月租金。……月租金限 額：副總：租金350,000 元／月。協理：租金250,000 元 ／月。處經理：租金150,000 元／月。3 倍（含）以上MD RT人員：150,000 元／月。3 倍以下MDRT人員：80,000元 ／月。」，是永達公司以每月租金限額控管租賃公務車輛 等級，且查原告申請每月32,600元之公務車租金，亦符合 任職公司規定，被告所稱是項事實及推論，應有誤解。 ⒌另有關系爭租賃車之用途說明如后：
⑴依車輛使用辦法第1 條規定：「為協助同仁執行業務，特 訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及 公務用之私人車輛。」（永達公司「修訂車輛使用辦法及 公佈相關作業流程」），系爭租賃公務車係原告為永達公 司招攬保險業務使用，除陸續招攬新業務，此彙整原告經 手之要保書明細供核，獲取初年度服務報酬外，亦需服務 原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問 題，以繼續獲取續年度服務報酬，此等活動均有使用車輛 或其他交通工具之需，是依上開事實，再再證明系爭租賃 車輛之公務用途，此參諸司法院95年9 月18日院台廳行一 字第0950020772號函：「肆、調查證據十九、無庸舉證之 事實㈢擬制或推定之事實：3.事實上之推定：行政法院得 依已明瞭之事實，推定應證事實之真偽，應證之事實雖無 直接證據足資證明，但可應用經驗法則，依已明確之間接 事實，推定其真偽。有間接證據證明間接事實者，即得據 以推定應證事實之真偽。惟仍應令當事人就該推定之事實 為辯論。」益證。
⑵有關系爭車輛因使用產生之相關費用，經查原告系爭年度 有車輛修繕費用、回數票及油單等，謹提供入帳之傳票供 查，且該等費用業經臺北市國稅局核認任職公司營業費用 在案，是發生該等費用之主體（系爭公務車）亦應認屬為 經營本業或附屬業務使用無疑。
㈢有關罰鍰25,410元部分：
⒈依行政罰法第7 條規定，違反行政法上義務之行為，有出於 故意或過失者，始得處罰，原告依任職公司開立之扣繳憑單 申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷 。
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法 規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏 稅額2 倍以下之罰鍰。」固為所得稅法第110 條第1 項規 定，惟按行政罰法第7 條第1 項規定，倘違反行政法上義 務之行為，有出於故意或過失者，始應處罰，此參諸司法
院釋字第275 號解釋文「人民違反法律上之義務而應受行 政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要 ，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須 違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要 件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失 時，即應受處罰。」益證。
⑵次按「納稅義務人有左列各項所得者，應由扣繳義務人於 給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第 92條規定繳納之：機關、團體、事業或執行業務者所給 付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機 會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金 、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬， 及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國 外營利事業之所得。」為所得稅法第88條第1 項第2 類規 定。據此，如納稅義務人因職務上或工作上自機關、團體 、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機關、團體 、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知納稅義務人薪 資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得 中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當 年度之薪資所得金額，此參諸財政部68年5 月24日台財稅 第33363 號函釋「勞工薪資所得每月扣繳稅款之計算，係 以每月在職務上或工作上取得之各種收入為所得額，亦即 扣繳憑單中應填載之（薪資所得）給付總額。其由雇主自 上項薪資所得中扣付之工會會費、職工福利金、交通費及 保險費等，於計算扣繳稅款時，不得自薪資所得中減除。 」規定意旨益證，是以本件原告依任職公司開立之扣繳憑 單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予 撤銷。
⑶另觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項規定：「 綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定應處罰鍰 案件，有下列情事之一者，免予處罰：納稅義務人透過 網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得 ，符合下列情形：㈡屬納稅義務人依規定向財政部財稅資 料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。 」及其修正理由第4 點：「納稅義務人利用網際網路辦理 綜合所得稅結算申報，於近年來賡續推動下，納稅義務人 普遍已有期待渠等依規定向稽徵機關查詢而取得之扣免繳 憑單、股利憑單等所得資料應屬完整，並據以透過網際網 路辦理結算申報。倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行 為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成
稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透 過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜 歸責於納稅義務人。」足證納稅義務人因扣繳義務人未於 規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人 就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者 ，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得 免依所得稅法第110 規定處罰。經查本件原告依任職公司 開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列報 ，至公務車輛租賃契約由原告與任職公司及租賃公司簽訂 ，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告亦須為立約 人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛，為任 職公司為協助原告等業務員利於業務推展，依財政部規定 系爭租金支出應屬任職公司之營業費用，要非原告之薪資 所得，揆諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予處罰。訴 願決定書所稱「原告亦列名系爭車輛租賃合約之使用人， 並於合約上簽名用印，可見原告對前開違章漏稅情節知之 甚詳，惟仍故意漏報系爭薪資所得，即應受罰。」應有誤 解。
⒉另按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭 車輛租金，扣繳義務人（原告任職公司之負責人）業經臺北 市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（原告）予 以處罰，此亦符前揭免罰規定意旨。
⑴按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依 法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各 該規定之罰鍰最低額（第1 項）。前項違反行法上義務行 為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者 ，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處 罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處（第2 項）。一 行為違反社會秩序維護法及其他行政法上義務規定而應受 處罰，如已裁處拘留者，不再受罰鍰之處罰（第3 項）。 」為行政罰法第24條所規定之一行為不二罰原則，且其應 具憲法位階。（參諸司法院釋字第604 號解釋協同意見書 「『一行為不二罰原則』又稱『禁止雙重處罰原則』，顧 名思義，指就人民同一違法行為，禁止國家為多次之處罰 ，其不僅禁止於一行為已受到處罰後，對同一行為再行追 訴、處罰，也禁止對同一行為同時作多次的處罰。我國憲 法固然沒有『一行為不二罰原則』的明文，但是從法治國 家所要求的法安定原則、信賴保護原則以及比例原則均可 以得出同一行為不能重複處罰的要求。因而，『一行為不 二罰原則』是一具有憲法位階的原理原則。」）
⑵另就系爭車輛租金，如歸屬為薪資所得，則按所得稅法第 114 條規定：「扣繳義務人有左列情事之一者，分別依各 該款規定處罰：扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者 ，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單 外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰；其未 於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳 憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍以下之罰鍰。 扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條規定之期 限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外 ，應按扣繳稅額處20% 之罰鍰。但最高不得超過2 萬元， 最低不得少於1 千5 百元；逾期自動申報或填發者，減半 處罰。經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單，扣繳義 務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅額處3 倍以下 之罰鍰。但最高不得超過4 萬5 千元，最低不得少於3 千 元。扣繳義務人逾第92條規定期限繳納所扣稅款者，每 逾2 日加徵1%滯納金。」對扣繳義務人予以處罰，則納稅 義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處 罰，以符前揭一行為不二罰原則暨前揭免罰規定。 ⑶經查本件扣繳義務人（即永達公司負責人）業依臺北市國 稅局97年6 月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號 函規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經臺北市國稅局依 法就應補繳稅款處1 倍罰鍰在案，而原告（即納稅義務人 ）依任職公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報 課稅所得，難謂非屬同一行為，是依前揭一行為不二罰原 則，自不應再予處罰，此由前揭免罰規定之修正理由：「 倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規 定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所 得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結 算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人 。」益足為本件撤銷之參採。
⑷另參諸稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給 與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應 保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或 未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。但營利事業 取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事 實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷 貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」足證縱違章主 體不同，仍應有一行為不二罰之適用。是被告所稱「查扣 繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事， 二者違章主體不同，另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第
114 條規定處罰，而所得人漏報所得係依同法第110 條規 定處罰，二者處罰之法律依據亦不同，本件核無違反一行 為不二罰原則情事。」顯添加法律所無之限制，難謂與法 無悖，亦有違行政程序法第6 條規定：「行政行為，非有 正當理由，不得為差異待遇。」之平等原則。
⒊退萬言步，縱如被告核定原告有短報薪資所得之情，須依前 揭所得稅法第110 條第1 項規定處罰時，漏稅額應參照依該 法條第2 項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所 得之扣繳稅額。
⑴縱如被告按臺北市調查處見解核定原告有短報薪資所得之 情，須依前揭所得稅法第110 條第1 項規定處罰時，有關 「漏稅額」之計算，揆諸同法條第2 項規定：「納稅義務 人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查， 發現有依本法規定課稅之所得稅者，除依法核定補徵應納 稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」已依所得 稅法第110 條第1 項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」 應不高於該法條第2 項未依規定辦理結算申報所核定之「 補徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。另查第2 項核定 之「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1 項前段規 定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填 具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成 綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有 關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅 額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結 算稅額，於申報前自行繳納。」計算，得減除尚未抵繳之 扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申 報，其漏稅額應參照第2 項之計算，准予減除應扣繳稅額 ，惟財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第0960455453 0 號函（下稱財政部賦稅署96年12月18日函）令規定：「 如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義 務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報 所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」將致已申報 者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額 」，有違法律之比例原則，依憲法第172 條命令不能牴觸 憲法或法律原則之法令位階規定，應不予援用，原處分顯 失附麗，應予撤銷。
⑵末按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」乃 行政程序法第6 條所明定行政法之平等原則，此平等原則 係自憲法第7 條規定而來，即禁止差別待遇原則，換言之 ，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為
相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；是對 於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序 法之要求，有最高行政法院93年度判字第1611號判決：「 事物的本質相同者，應作相同的處理，但事物的本質不同 時，則應作不同的處理，方符合平等原則」益證。經查與 本件相同案情（鈞院98年度訴字第1567號），被告於計算 漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在案 ，迭經復查決定及訴願決定亦是認，惟訴願決定書另以「 惟永達公司補辦扣繳稅款係於本件臺北市國稅局進行調查 之日【96年4 月10日即調查基準日（96年4 月10日財北國 稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料日）】之 後」為由，核認原告計算漏稅額時，不得減除該已依法繳 納之扣繳稅額，顯與前揭行政程序法第6 條之平等原則及 憲法賦予平等權有悖，應予撤銷。
㈣綜上所述，本件案關事實經臺北地檢署偵查且原經臺北市國 稅局認定系爭車輛租金認屬為交通費，應由永達公司檢據核 實列報，原告等薪資名目並未減少而有逃漏綜合所得稅之情 事，依改制前行政法院32年判字第18號判例及89年度判字第 699 號判決，應予撤銷等情。
㈤聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷；訴訟費用由被告 負擔。
四、被告抗辯則以：
㈠按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提 供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上 取得之各種薪資收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸 給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」為行 為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款前段所明 定。次按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決 與行政處分，亦原可各自認定事實。」改制前行政法院75年 判字第309 號著有判例。
㈡查永達公司明知原告購買車輛係私人支出，與公司業務無關 ，卻自93年起向和運租車股份有限公司（下稱和運公司）租 賃車輛，由和運公司（出租人）、永達公司（承租人）及原 告（使用人）於93年2 月26日共同簽署「公務車輛租賃契約 」，租賃期間自93年3 月9 日起至95年3 月8 日止，俟原告 與和運公司辦妥簽約及對保等事宜後，和運公司即檢附相關 文件向永達公司財務部申請給付租賃車輛之保證金270,000 元及每月之租金34,600元，名義上該車輛係永達公司承租， 惟每月車輛租金卻由公司自原告薪資中扣取給付，嗣租賃期 滿時原告直接取得承租車輛之所有權，故本件實際係原告租
賃及購買車輛供私人使用，自難認屬公司業務拓展費，永達 公司藉租賃車輛之名義，將應付予原告之薪資改以租金費用 列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響 ，以扣取薪資之方式幫助原告逃漏93年度綜合所得稅，經臺 北市調查處及臺北市國稅局查獲，並經臺北市國稅局以永達 公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表核定原告短報 93年度薪資所得415,200 元，有臺北市調查處96年1 月31日 肆字第09643004620 號函、公務車輛申請暨使用切結書、公 務車輛租賃契約、車輛買賣契約書、和運公司銷售汽車開立 之統一發票及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表影本等資料 可稽。次查永達公司負責人吳文永，因違反稅捐稽徵法案件 ，被臺北市調查處移送，經臺北地檢署檢察官96年度偵字第 2347號不起訴處分，該不起訴處分書認定永達公司92至95年 期間，公司員工使用公務車輛僅有余葡月、李峰寶、陳玉英 、陳玉真及田敏薰等5 人於租期滿後買回車輛，比例極低。 惟查永達公司該年期間計有302 名員工依公務車輛使用辦法 申請汽車租賃368 輛中，扣除未到期車輛35輛後，計有270 輛係由員工本人或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買 回，其比例高達占已到期車輛的81.08%，本件原告即屬本人 買回，有臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分 書及臺北市國稅局編製之永達公司92至95年間員工租車到期 移轉統計表可稽，則該不起訴處分書所認定之事實即屬有誤 。次查系爭租賃車係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價 及分期付款期數後，將保證金款項（車價20% 或30% 等）， 匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請 保證金及每月租金給付，有該公司公務車輛使用辦法、公務 車輛租賃作業流程及公務車輛申請書可稽，如永達公司所言 ，公司先將業務拓展費併同薪資發放後，再於支付營業費用 時自業務拓展費中扣除，則扣除業務拓展費用後之金額即為 原應發放之薪資為真，則該公司即可直接就員工薪資調整， 何需要員工另書立公務汽車申請暨使用切結書，況該公司業 務拓展費性質依該公司公務車輛使用辦法第7 條所載：「因 使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由使用 人檢具合於營業稅法之單據報支業務發展費用。」該公司負 責人吳文永證稱：「業務員以業務拓展費的名目報支交通費 ，先前是用業務員加油的發票為依據報支。」及該公司財務 部經理李忠約證稱：「永達公司業務拓展費之發放，係依員 工業績計算……業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才 發放。」其該公司將公務車輛所衍生之油料、修繕或保養及 交通費依財政部95年6 月28日函釋規定核屬為該公司因招攬
保險業務而發生之必要費用，公司可依規定檢據依費用性質 核實列報，不宜逕予計入保險業務員之薪資所得，概以薪資 支出列報，惟若依原告所稱，公司於系爭年度將業務拓展費 併同薪資發放，則本件自員工薪資項目扣除之車輛租金即為 其所稱之公司業務拓展費（公司可核實認列之營業費用）， 依一般經驗法則，員工申請公務車輛，應會以最高等級之車 輛承租，況且該公司公務車輛使用辦法也並無限制其員工之 資格應申請何等級之車輛，惟查該公司92至95年期間，其員 工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃之車輛等級均有所不同 ，顯與常情不符，又查永達公司支付員工車輛費用，係列在 「營業費用－租金支出」科目項下，既然每期租金支出金額 係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數， 在員工簽立公務車輛租賃契約及公務汽車申請暨使用切結書 當下即確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資，則又何以 將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項 目扣款，其主張顯有違常情。綜上，原查查得系爭車輛雖係 以永達公司名義承租，惟每月車輛租金卻由公司自原告薪資 中扣取給付，嗣租賃期滿時原告直接取得承租車輛之所有權 ，故本件實際係原告租賃及購買車輛供私人使用，自難認屬 公司業務拓展費，以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資 扣款彙整表，核定原告短報93年度薪資所得為415,200 元並 無不合。
㈢有關原告援引財政部95年6 月28日函釋及臺北市國稅局96年 6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函主張本件可比照 適用乙節，查上開函釋及臺北市國稅局函意旨乃闡明：保險 業務員為公司招攬保險業務發生之營業費用文具用品、差旅 費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油 料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用 者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據 依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負 擔。查本件系爭租金形式上雖由永達公司給付予出租人，名 義上該車輛係永達公司承租，惟每月車輛租金卻由永達公司 自原告應領薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時原告直接取得承 租車輛之所有權，系爭租賃車輛既係由原告自行洽詢車商於 確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項，匯入公 司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金 及每月租金給付，故本件實際係原告租賃及購買車輛供原告 自行使用，並非永達公司租賃車輛供原告招攬業務使用，系 爭租金自難認屬永達公司之營業費用，原告主張適用上開函 釋，實係對該函釋誤解。
㈣再按「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減 除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費 ，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上 雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之 餘額為所得額。」、「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私 事業職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，以 在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。前項薪 資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各 種補助費。」為行為時所得稅法第14條第1 項第2 類前段、 第3 類第1 款及第2 款前段所明定。依上開規定，執行業務 者得減除必要費用，以其餘額為所得額，而薪資所得者則無 減除費用之規定，此乃二者之重大區別，原告主張依公司內 部薪酬制度，得將系爭公務車租金自薪資所得中扣除，以其 淨額列報乙節，實係對現行執行業務所得及薪資所得者課稅 規定之混淆，核不足採。另永達公司租賃車輛供特定員工使 用所支出之租金支出，乃對該特定員工給予之交通津貼或交 通補助費，依上開規定，亦屬薪資所得，故縱其主張為事實 ，原核定亦無不合。
㈤有關原告主張主張本件相關事實業經臺北地檢署檢察官偵查 終結認定不處分，系爭費用自不應歸入原告薪資所得，及臺 北地檢署檢察官對系爭事項之認定與臺北市調查處不同，請 依臺北地檢署檢察官不起訴處分書審理並撤銷原核定乙節， 查臺北市調查處以永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法及 商業會計法相關規定，將其移送臺北地檢署檢察官偵辦，雖 經臺北地檢署檢察官偵結以不起訴處分，惟系爭事項既經查 明已如前述，依首揭行政法院判例，行政處分本應依查得之 事實認定，不受刑事判決之拘束；況該臺北地檢署檢察官不 起訴處分採據諸多疑義，該偵查結果非無新事實、新證據， 亦非無有重啟偵查之可能（參鈞院98年度訴字第1731號判決 事實及理由），併予敘明。
㈥至本件罰鍰部分，按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一 年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免 、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及 可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。 」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法 規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅 額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段 及第110 條第1 項所明定。次按「綜上，納稅義務人經發 現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏
稅額計算之基準，應以鈞部82年11月3 日台財稅第82150145 8 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為 計算漏稅額之基準，如納稅義務人短漏報之所得於調查基準 日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，自得減除系爭短漏報所 得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」為財政部賦稅署 96年12月18日函所明釋。查綜合所得稅之課徵採自行申報制 ，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之 基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報；本件原告既有 是項所得，依前開說明即應注意使之符合稅法之強行規定， 原告應注意而不注意，致短漏申報，縱非故意，亦有過失， 其短漏報自應論罰。次查本件原查於97年6 月13日以財北國 稅中南所綜一字第097213435 號函通知永達公司補繳應扣未 扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑 單，惟永達公司補辦扣繳稅款係於調查基準日（96年4 月10 日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料） 之後，於計算漏稅額時，依前揭財政部賦稅署96年12月18日 函釋規定，不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。至主張本 件已處罰扣繳義務人，基於一行為不二罰原則，不應再就扣 繳稅額計算罰鍰乙節，查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所 得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同，另未依規定扣 繳稅款係依所得稅法第114 條規定處罰，而所得人漏報所得 係依同法第110 條規定處罰，二者處罰之法律依據亦不同， 本件核無違反一行為不二罰原則情事。綜上，原處罰鍰並無 違誤。
㈦聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。五、兩造之爭點為系爭車輛租金究係永達公司之營業費用─租金 支出，抑或原告之薪資所得；被告補徵稅額並科處罰鍰，是 否適法有據。經查：
㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算 之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業 職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職 務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。前項薪資包 括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補 助費。」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止 ，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構 成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有 關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額 、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅 額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦 理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或
短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得 稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款前段、第71條第1 項及核定時同法第110 條第1 項定有明文。次按「綜合所得 稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定應處罰鍰案件，有下 列情事之一者，免予處罰：納稅義務人透過網際網路辦理 結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形 ：㈠屬扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人依法應彙 報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單……之所得資料。 ㈡屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查 詢，而該機關未能提供之所得資料。……前項第1 款規定自 95年度綜合所得稅結算申報案件適用之。」稅務違章案件減 免處罰標準第3 條第2 項第1 款、第3 項亦定有明文。 ㈡本件原告93年度綜合所得稅結算申報，經被告依據臺北市調 查處及臺北市國稅局通報及查得資料，查獲原告漏報取自永 達公司薪資所得415,200 元，並漏報本人及扶養親屬黎昱辰 營利、薪資及利息所得計78,572元，乃歸戶核定原告當年度 綜合所得總額3,587,243 元，所得淨額3,264,982 元，發單 補徵稅額87,354元，並按所漏稅額127,054 元處0.2 倍之罰 鍰計25,410元。原告就核定取自永達公司薪資所得及罰鍰處 分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，有綜 合所得稅核定稅額繳款書、綜合所得稅核定通知書、違章案 件漏稅額計算表、公務車輛租賃契約、租車到期移轉統計表 、罰鍰裁處書、違章案件罰鍰繳款書、復查及訴願決定書等 附原處分卷內可稽。原告不服被告原處分，並以如上揭主張 為其爭執。則本院應審究者乃被告以原告漏報取自永達公司 薪資所得415,200 元，據以核定補徵稅額及罰鍰，是否適法 有據之問題。
㈢復按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項 成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本 業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用……不得列為費用 或損失。」所得稅法第24條第1 項及第38條分別有明文規定 。又按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為 費用或損失。」查核準則第62條亦定有明文。營業費用是企 業於推銷產品或管理其營利事業的過程中所消耗的財貨或勞 務支出，是為企業的期間成本，會計上依成本與收益配合原 則，必須在其耗用或發生期間自收益中減除，以計算所獲取 之利潤。由於所消耗的財貨或勞務性質有別，因此查核準則 中乃將其分為薪資支出、租金支出、文具用品、旅費等若干 項目，分別訂定其列支原則。查核準則係依稅捐稽徵法、所 得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例
、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦 法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂之，此觀修 正前查核準則第1 條之規定自明。經查，國家對人民自由權 利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條 固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其 屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定 之，俾利法律之實施。而財政部所訂定之查核準則，係規定 有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性 質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法 定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行政規則，並未 逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，而92年1 月4 日修正公布之所得稅法第80條第5 項已賦予查核準則法 律授權依據，被告自得予以適用。簡言之，所得稅法與查核 準則對營業費用之認列須以營利事業為經營本業及附屬業務 有關之費用或損失為前提要件。
㈣次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計 算之：第一類……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、 公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算 ，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。前 項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利 及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費 、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4 條規定免稅 之項目，不在此限。」行為時所得稅法第14條第1 項第3 類 第1 款及第2 款定有明文。可知，薪資係指營利事業支付員 工之薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補 助費等，營利事業所支付之薪資應具備下列之條件，方得認 列：⒈經預先決定或約定：一般職工係指經聘僱雙方事先約 定，而執行業務之股東、董事、監察人則須經組織章程規定 或股東大會或社員大會預先決議；⒉不論盈虧均須支付：營 利事業之薪資須不論盈虧，均應支付，方得核實認列，旨在 防止營利事業以支付薪資之方式分配其盈餘，控制其課稅所 得額。⒊列支限額：合夥及獨資組織之職工薪資，不得超過 規定之通常標準；⒋原始憑證：如員工之收據或簽收之名冊 、印領清冊、聘用契約、加班紀錄等。
㈤再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課 稅之公平原則為之。」司法院釋字第420 號解釋甚明。又租 稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實， 而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同 經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符
合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原 則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成 要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及 所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢 將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基 本理念及要求（改制前行政法院82年度判字第2410號判決意 旨參照）。
㈥本件原告任職於永達公司，於93年2 月26日以保管人身分與 該公司（承租人）及和運公司（出租人）共同簽署「車輛租 賃契約」，約定由和運公司出租汽車1 輛（廠牌型式：中華 SAVRIN 2.0、牌照號碼：DD－7365、車身號碼：4G63Z03571 0 、排氣量：2,000C.C. ）予永達公司，租賃期間自93年3 月9 日起至95年3 月8 日止，保證金為270,000 元，每月租 金為34,600元，而由原告負責保管使用該車輛；車輛每月租 金34,600元，係先由原告以票據方式每月支付予永達公司， 再由永達公司支付予和運公司（原告於93年2 月19日與永達 公司簽定公務汽車申請暨使用切結書，採逐月支付租金票據 34,600元，共24張），並以「營業費用－租金支出」科目列 帳後，再按月從原告薪資中扣取，以應發放之薪資總額扣除 車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用，93年度永達公司
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