並由原告配偶廖勝煌擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭 車輛。又系爭車輛保證金650,000 元，係原告配偶先匯入永 達公司指定之銀行帳戶，再由永達公司將該保證金轉撥予格 上公司，由永達公司於原告配偶匯入保證金時帳列「存入保 證金」，於匯出保證金時帳列「存出保證金」；且原告配偶 於簽訂上開租賃約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外， 尚須開立與車輛租賃期間租金之同額保證票據予永達公司作 為履約之保證；而系爭車輛每月租金83,999元則由永達公司 先行墊付予格上公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳 後，再按月從原告配偶薪資中扣取，並以應發放之薪資總額 扣除車輛租金後之淨額，列報原告配偶之薪資費用。嗣系爭 車輛租賃期間於96年2 月2 日屆滿，已由原告支付650,000 元予格上公司而買受該車等情，為原告所不爭，並有永達公 司之公務車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程、公務車輛 申請書暨扣薪同意書、公務車輛租賃附屬契約及格上公司開 立買受人為原告之電子計算機統一發票附原處分卷可稽，堪 信為真正。
㈤復查，觀諸原告配偶出具之公務車申請暨扣薪同意書約定： 「一、茲向永達保險經紀人（股）公司申請公務車乙台。… …四、扣薪方式（請擇一勾選）：……採逐月扣薪：自收件 日起依公司扣款日扣款。……三、月租金：（94年2 月3 日 - 96年2 月2 日1.首次扣款（金額含當月及次月款項）於3 月25日扣薪$83,999 ×2 ……」（原處分卷第71頁），及公 務車輛租賃附屬契約第1 條亦約定：「保管人已詳細審閱公 務車輛租賃契約並遵照政府相關法令、交通法規及公務車輛 租賃契約之規定，以善良管理人之注意保管使用公務汽車， 於保管使用期間若有任何違反上述規定之相關費用，概由保 管人全責負擔。」( 見原處分卷第72頁）；及承租系爭車輛 之保證金實際上由原告配偶所支付等情對照以證，足認有關 系爭車輛租賃關係之承租人主要義務包括給付租金、保證金 及車輛保管責任，均由名義上為保管人之原告配偶負擔，而 屬於承租人之權利即租賃物之使用，亦同樣由原告配偶行使 ；申言之，永達公司僅形式上列名為系爭車輛租賃契約之承 租人，惟依該租賃契約應由承租人行使之權利及承擔之義務 ，實質上係終局由名義上為保管人之原告配偶行使負擔之， 永達公司亦未承擔任何承租人之違約風險。又被告向各出租 車商查詢永達公司於承租車輛期滿後買回之情形，該公司於 92年至95年期間計有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽 車租賃368 輛中，扣除租賃期間未屆滿之35輛後，已有270 輛車係由員工本人或其關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等
）買回並過戶，其比例高達占已到期車輛的81.08%，亦有永 達公司92至95年間員工租車到期移轉統計表附原處分卷第15 6-165 頁可按。從而，被告就上述整體行為觀之，依實質課 稅原則及前揭法律規定，以永達公司藉租賃車輛之名義，自 原告配偶薪資中扣取之車輛租金，改以該公司租金支出列報 ，實質上係屬原告配偶之薪資所得，併計歸課原告94年度綜 合所得稅，於法洵無不合。
㈥原告雖主張永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法案件 ，業經檢察官為不起訴處分，被告不應補稅裁罰云云。惟按 「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上之見解，並不能 拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」「行 政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。」及「行政罰 與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原 可各自認定事實。」改制前行政法院44年判字第48號、59年 判字第410 號及75年判字第309 號分別著有判例。查系爭車 輛租金支出不是永達公司之營業租金費用，已如前述，又本 件原告並非前開不起訴處分書之被告，臺北地檢署檢察官96 年度偵字第2347號不起訴處分書，係永達公司負責人吳文永 是否觸犯稅捐稽徵法第41條、第43條第1 項幫助該公司之業 務員施用詐術或以其他不正當方法逃漏綜合所得稅罪嫌之事 實認定，核與本件在於永達公司每月墊付再由原告配偶等業 務員薪資中扣取之車輛租金，應定性歸屬於原告配偶之薪資 所得，二者調查之重點及構成要件並不相同，自不能拘束本 案。
㈦原告雖另主張依財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢 據核實將租金列報屬交通費性質，不應屬保險業務員之薪資 所得云云。但查，財政部上揭95年函釋係限於因招攬保險業 務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上都是費用的性 質，並沒有租金支出這一項費用，特別汽車是生財器具，不 是當期消耗的費用；且保險公司之營業費用，應該由公司取 得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪 資給付，公司應以各項費用科目下來列報，況系爭車輛實質 上係由原告配偶以自己之薪資租購使用，永達公司只是名義 上之承租人，業經本院認定如前，自無上揭函釋之適用甚明 。又「……營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本 業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規 定不得扣抵外，應准予扣抵。」固經財政部79年7 月4 日台 財稅第790178955 號函釋在案，惟上開函釋係以營業人因業 務需要而租用汽車，供本業或附屬業務使用之勞務為要件， 惟本件永達公司僅係名義上之承租人，實際係由原告配偶給
付租金及使用車輛，並非永達公司租賃車輛供原告配偶使用 ，而係原告配偶以私人支出供自己使用，已如前述，即難認 係永達公司租賃車輛供本業或附屬業務使用，亦無上開函釋 適用之餘地。
㈧復按，95年2 月5 日施行之行政罰法第7 條第1 項規定：「 違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。 」又同法第45條第1 項規定：「本法施行前違反行政法上義 務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第 15條、第16條、第18條第2 項、第20條及第22條規定外，均 適用之。」是以，違反行政法上義務之處罰，仍以其行為具 有故意或過失為必要，而本件亦有此適用。其中所謂「故意 」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要 素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」 ，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發 生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖 預見其能發生而確信其不發生者而言。又現行綜合所得稅制 係採自行申報制，所得稅法第71條定有明文，亦即有所得者 即應自動向稽徵機關辦理申報，是人民有所得即應課稅，乃 所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課 稅之所得即應誠實申報。換言之，納稅義務人皆有誠實納稅 之注意義務。再者，租稅之核課及免除決定，其性質上為確 認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免 徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或 減免係依據法律規定而成立或減免，最高行政法院94年度判 字第1605號判決意旨可資參照。因此，納稅義務係在納稅事 實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，故 納稅義務人應自行注意，無須他人提醒。又納稅事實之發生 皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加 以注意，其有應注意而不注意情事時，自屬有過失。 ㈨再按綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有 依法律納稅之義務自應注意使之符合稅法之強行規定。本件 原告配偶94年度既有領受系爭所得，即應依所得稅法第71條 規定辦理申報，茲原告未就實際所得申報，已構成客觀之違 章事實，原告配偶列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合 約上簽名用印，系爭薪資所得1,007,988 元金額頗鉅，原告 不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免。又原 告上開所得之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報94 年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦 理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相 關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；
且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦 可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體 證明，申請退還，然原告捨此不為，猶有前揭漏報所得額之 情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難 謂其主觀上無違反上開所得稅法第110 條第1 項規定之過失 責任，是縱原告主張其並無漏稅之故意，亦難卸免其未善盡 申報應注意義務之違失。
㈩至原告主張依財政部73年9 月3 日台財稅第59051 號函釋意 旨，縱如被告核定有短報薪資所得之情事，須依所得稅法第 110 條第1 項規定處罰時，其漏稅額計算，仍應依前開函釋 意旨計算，亦即系爭所得永達公司已依法繳納之扣繳稅額應 予減除乙節。經查本件原告配偶係於94年度取得系爭薪資所 得，而永達公司當時並未依規定扣繳稅款，嗣經被告於97年 6 月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知後 ，永達公司始為補扣繳稅款及補辦扣免繳憑單申報，業在調 查基準日（即96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號 函請公司提示相關資料）之後，依首揭財政部賦稅署96年12 月18日台稅一發字第09604554530 號函釋意旨，於計算系爭 漏稅額時，自不得減除該筆短報所得已繳納之扣繳稅款，原 告容有誤解。
又首揭減免處罰標準第3 條第2 項第1 款規定，係自95年度 以後之綜合所得稅採網際網路辦理結算申報案件方有適用， 本件係94年度綜合所得稅申報案件，自無前開規定之適用。 原告另主張本件扣繳義務人永達公司業依臺北市國稅局97年 6 月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定，補 繳稅款並補報扣繳憑單，且經臺北市國稅局依法就應補繳稅 款處1 倍罰鍰在案，是依一行為不二罰原則，本件自不應再 就扣繳稅額計算罰鍰云云。惟按行政罰法針對「行政罰與行 政罰」間，以及「行政罰與刑罰間」，如何適用一行為不二 罰原則，予以法律明文規定( 行政罰法第24條及第26條) 。 行政罰法第24條，係有關同一行為違反數法律所規定之數個 行政法義務，發生行政罰與行政罰間之競合，究竟如何適用 之規定，而臺北市國稅局係依所得稅法第114 條第1 項第1 款規定，對永達公司按應補繳稅款處1 倍罰鍰，受處罰者係 永達公司，故本件原告並無同一行為違反數法律所規定之數 個行政法義務，發生行政罰與行政罰間之競合之問題，原處 分自無違反行政罰法第24條規定可言。
至原告主張與本件相同案情( 被告98年1 月20日北區國稅法 二字第0980010443號復查決定書) ，被告於計算漏稅額時， 業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在案，本件被告核
認原告計算漏稅額時，未減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯 與行政程序法第6 條之平等原則及憲法賦予平等權有違部分 ，查本件計算漏稅額時，不得減除短報所得已繳納之扣繳稅 款，已如前述，訴外人林祺欽乙案係屬個案，並不能拘束本 案。是原告此部分之主張，尚非可採。
從而，本件原告94年度綜合所得稅結算申報，經臺北市調處 及被告查獲原告漏報其配偶廖勝煌取自永達公司薪資所得1, 007,988 元，被告另查獲原告漏報本人及配偶營利所得合計 344,617 元，乃按所漏稅額160,865 元分別處以0.5 倍及0. 2 倍之罰鍰計68,136元〔160,865 ×（344,617 ×0.2 ＋1, 007,988 ×0.5 ）/ （344,617 ＋1,007,988 ）〕。原告不 服，提起復查，未獲變更，嗣經財政部98年10月12日台財訴 字第09800285790 號訴願決定以「依稅務違章案件裁罰金額 或倍數參考表就納稅義務人已依規定辦理結算申報，惟有漏 報或短報應課稅所得額情事者，如該所得屬已填報扣免繳憑 單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無夫 妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額、以他人 名義分散所得之情形者，處所漏稅額0. 2倍之罰鍰。本件訴 願人漏報其配偶廖勝煌系爭取自永達公司薪資所得，既經永 達公司補辦理扣繳憑單之申報，則原處分機關逕按所漏稅額 處以0.5 倍之罰鍰，是否妥適，核有重行審酌之必要。」為 由，將上開復查決定關於罰鍰部分撤銷，著由被告另為處分 。被告遂依前開訴願決定意旨，作成原處分，將原告漏報配 偶取自永達公司薪資所得屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之 所得，符合稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按 所漏稅額160,865 元處0.2 倍罰鍰32,173元為由，追減罰鍰 35,963元（68,136元－32,173元），並無違誤。七、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法，核無違 誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤 銷原處分不利部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影 響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233 條第1項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 22 日 臺北高等行政法院第七庭
法 官 林惠瑜
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本
判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 99 年 7 月 22 日 書記官 劉道文