２、次按「納稅義務人有左列各項所得者，應由扣繳義務人 於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並 依第92條規定繳納之：2 、機關、團體、事業或執行業 務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技 、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退 職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行 業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所 及營業代理人之國外營利事業之所得。」所得稅法第88 條第1 項第2 類規定。如納稅義務人因職務上或工作上 自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所得，應 由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳並 通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所 得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣付前之 金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參諸財 政部68年5 月24日台財稅第33363 號函釋「勞工薪資所 得每月扣繳稅款之計算，係以每月在職務上或工作上取 得之各種收入為所得額，亦即扣繳憑單中應填載之（薪 資所得）給付總額。其由雇主自上項薪資所得中扣付之 工會會費、職工福利金、交通費及保險費等，於計算扣 繳稅款時，不得自薪資所得中減除。」規定意旨益證， 是以本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給 付總額悉數列報，難謂有過失。
３、稅務違章案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）第3 條第2 項規定：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第 110 條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處 罰：1 、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經 調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：（二）屬 納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查 詢，而該機關未能提供之所得資料。」其修正理由第4 點：「納稅義務人利用網際網路辦理綜合所得稅結算申 報，於近年來賡續推動下，納稅義務人普遍已有期待渠 等依規定向稽徵機關查詢而取得之扣免繳憑單、股利憑 單等所得資料應屬完整，並據以透過網際網路辦理結算 申報。倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託 人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機 關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網 際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸 責於納稅義務人。」足證納稅義務人因扣繳義務人未於 規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務 人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所
得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過 失，得免依所得稅法第110 規定處罰。原告依永達公司 開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列 報，至公務車輛租賃契約由原告與永達公司及租賃公司 簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告及配 偶亦須為立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為 公務車輛，為永達公司為協助原告及配偶等業務員利於 業務推展，依財政部規定系爭租金支出應屬永達公司之 營業費用，要非原告之薪資所得，難謂有過失之情，應 免予處罰。訴願決定稱「訴願人及配偶顏美足亦列名系 爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，可見 訴願人及其配偶顏美足對前開違章漏稅情節知之甚詳， 惟訴願人漏未將系爭薪資所得合併申報，即應受罰。」 應有誤解。
（二）按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭 車輛租金，扣繳義務人（永達公司之負責人）業經被告依 法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（原告）予以處罰， 此亦符前揭免罰規定意旨。
１、按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者， 依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低 於各該規定之罰鍰最低額（第1 項）。前項違反行法上 義務行為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰 之處罰者，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同， 如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處（ 第2 項）。一行為違反社會秩序維護法及其他行政法上 義務規定而應受處罰，如已裁處拘留者，不再受罰鍰之 處罰（第3 項）。」為行政罰法第24條所規定之一行為 不二罰原則，且其應具憲法位階。（參諸司法院大法官 釋字第604 號解釋協同意見書「『一行為不二罰原則』 又稱『禁止雙重處罰原則』，顧名思義，指就人民同一 違法行為，禁止國家為多次之處罰，其不僅禁止於一行 為已受到處罰後，對同一行為再行追訴、處罰，也禁止 對同一行為同時作多次的處罰。我國憲法固然沒有『一 行為不二罰原則』的明文，但是從法治國家所要求的法 安定原則、信賴保護原則以及比例原則均可以得出同一 行為不能重複處罰的要求。因而，『一行為不二罰原則 』是一具有憲法位階的原理原則。」）
２、另就系爭車輛租金，如歸屬為薪資所得，按所得稅法第 114 條規定：「扣繳義務人有左列情事之一者，分別依 各該款規定處罰：1 、扣繳義務人未依第88條規定扣繳
稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報 扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之 罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不 按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍以下之罰鍰。2 、扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而 未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除 限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處20% 之罰鍰。 但最高不得超過2 萬元，最低不得少於1 千5 百元；逾 期自動申報或填發者，減半處罰。經稽徵機關限期責令 補報或填發扣繳憑單，扣繳義務人未依限按實補報或填 發者，應按扣繳稅額處3 倍以下之罰鍰。但最高不得超 過4 萬5 千元，最低不得少於3 千元。3 、扣繳義務人 逾第92條規定期限繳納所扣稅款者，每逾2 日加徵1% 滯納金。」對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已依 扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符 一行為不二罰原則暨前揭免罰規定。
３、本件扣繳義務人（即永達公司負責人）業依臺北市國稅 局97年6 月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號 函規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經臺北市國稅局 依法就應補繳稅款處1 倍罰鍰在案，原告（納稅義務人 ）依永達公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏 報課稅所得，難謂非屬同一行為，依一行為不二罰原則 ，自不應再予處罰，此由前揭免罰規定之修正理由：「 倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於 規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供 之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路 辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納 稅義務人。」益足為本件撤銷之參採。
（三）退萬言步，縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依所得 稅法第110 條第1 項規定處罰時，漏稅額應參照依該法條 第2 項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得 之扣繳稅額。
１、按「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利 憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3點 情形者。裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。 」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得 稅法第110 條第1 項之相關規定，本件違章經被告處所 漏稅額0. 2倍之罰鍰，足證被告核認系爭短報之薪資所 得屬已填報扣繳憑單，按財政部73年9 月3 日台財稅第 59051 號函釋規定：「（一）已依法辦理結算申報者：
1 、｛〔（申報所得額+ 核定應稅免罰所得額+ 短漏報 所得額）- （免稅額+ 扣除額）〕×稅率- 累進差額｝ - 抵稅額= 全部應納稅額。2 、｛〔（申報所得額+ 核 定應稅免罰所得額）- （免稅額+ 扣除額）〕×稅率- 累進差額｝- 抵稅額= 申報及核定應稅免罰部分應納稅 額。3 、全部應納稅額- 申報及核定應稅免罰部分應納 稅額- 短漏報所得額之扣繳稅額- 申報部分經核定之退 稅額（不分已否退還）= 漏稅額」。其「漏稅額」之計 算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。
２、另依「5 、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之 課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準 ，應以財政部82年11月3 日台財稅第821501458 號函規 定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算 漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準 日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時， 自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不 得減除。」為財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第 09604554530 號函（下稱96年函釋）規定，惟按「左列 事項應以法律定之：1 、憲法或法律有明文規定，應以 法律定之者。2 、關於人民之權利、義務者。3 、關於 國家各機關之組織者。4 、其他重要事項之應以法律定 之者。」、「應以法律規定之事項，不得以命令定之。 」及「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關， 或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及 運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之 規定。（第1 項）行政規則包括下列各款之規定：1 、 關於機關內部組織、事務之分配、業務處理方式、人事 管理等一般性規定。2 、為協助下級機關或屬官統一解 釋法令、認定事實、及行政裁量權，而訂頒之解釋性規 定及裁量基準。（第2 項）」分別為中央法規標準法第 4 條、第5 條及行政程序法第159 條規定，是以行政規 則不應就人民權利義務加以規定，否則即有違法律保留 原則。
３、再按「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7條 訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者 ，應於本法施行後2 年內，以法律規定或以法律明列其 授權依據後修正或訂定；逾期失效。」為行政程序法第 174 條之1 定有明文，凡規範內容涉及人民之權利義務 者，不論係職權命令或法規命令，均須依行政程序法第 174 條之1 規定，於施行後2 年內改以法律規定，或於
法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失 其效力，以符租稅法律主義，倘行政機關僅以行政命令 添加法律所無之限制，即違反租稅法律主義，此參諸關 稅法於93年5 月5 日修正公布之增列第18條（原第14條 ）第4 項規定：「依法得減免關稅之進口貨物，未依前 項第1 款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口 放行前或放行後4 個月內，檢具減、免關稅證明文件申 請補正及退還其應退之關稅。」之立法理由所載：「第 4 項新增。財政部86年4 月17日台財關第862000293 號 函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律 位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。」即明。復 揆諸鈞院94年度簡字第1023號判決：「理由二（三）亦 足證被告據以駁回原告申請所引之財政部上開函令，已 涉及人民權利義務，依行政程序法第174 條之1 規定， 應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之，財政部於 行政程序法90年1 月1 日施行後2 年內，未改以法律規 定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之， 則自92年1 月1 日以後，該函令即已失其效力，被告亦 不得加以適用。」亦有相同見解。
４、所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法 規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得 額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰 。」之「漏稅額」計算，揆諸同法條第2 項規定：「納 稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機 關調查，發現有依本法規定課稅之所得稅者，除依法核 定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰 。」已依所得稅法第110 條第1 項規定辦理結算申報者 ，其「漏稅額」應不高於該法條第2 項未依規定辦理結 算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符憲法之比例原 則。另查第2 項核定之「補徵應納稅額」，係依所得稅 法第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年5 月 1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機 關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收 入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並 應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅 額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自 行繳納。」計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，依前揭 論理原則，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參 照第2 項之計算，准予減除應扣繳稅額。惟財政部96年 函釋規定將致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者
計算之「補徵應納稅額」，與憲法之比例原則有悖，依 憲法第172 條命令不能牴觸憲法或法律原則之法令位階 規定，應屬無效。
５、末按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」 乃行政程序法第6 條所明定行政法之平等原則，此平等 原則係自憲法第7 條規定而來，即禁止差別待遇原則， 行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為 相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；是 對於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政 程序法之要求，有最高行政法院93年度判字第1611號判 決：「事物的本質相同者，應作相同的處理，但事物的 本質不同時，則應作不同的處理，方符合平等原則」益 證。經查與本件相同案情（鈞院98年度訴字第1567號） ，被告於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳 稅額並核定在案，迭經復查決定及訴願決定亦是認，惟 訴願決定書另以「永達公司始為補扣繳稅款及補辦扣免 繳憑單申報，業在調查基準日（即96年4 月10日財北國 稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後 」為由，核認原告計算漏稅額時，不得減除該已依法繳 納之扣繳稅額，顯與行政程序法第6 條之平等原則及憲 法賦予平等權有悖，應予撤銷。
四、綜上所述，本件經臺北地檢署偵查且原經被告認定系爭車輛 租金認屬為交通費，應由永達公司檢據核實列報，原告及配 偶等薪資名目並未減少而有逃漏綜合所得稅之情事，依最高 行政法院32年判字第18號判例及及司法院釋字第392 號解釋 ，應予撤銷等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。參、被告則以：
一、薪資所得：
（一）按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及 提供勞務者之所得：1 、薪資所得之計算，以在職務上或 工作上取得之各種薪資收入為所得額。2 、前項薪資包括 ：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補 助費。……」為行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款所明定。次按「行政罰與刑罰之構成要件雖有 不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」 為行政法院75年判字第309 號著有判例。又「涉及租稅事 項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法 律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則 為之。」為司法院釋字第420 號所解釋。再按「租稅法所 重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀
之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事 實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受 者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有 關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質 上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形 式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用， 無以實現租稅公平之基本理念及要求。」行政法院81年度 判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。（二）原告95年度綜合所得稅結算申報，原列報本人及配偶取自 永達公司薪資所得5,819,057 元（5,806,557 元＋12,500 元）、13,049,213元（13,006,713元＋42,500元），經被 告依臺北市調查處通報資料，查獲原告尚漏報本人及配偶 取自永達公司薪資所得648,840 元、3,600,000 元，乃歸 課核定原告及配偶95年度取自永達公司薪資所得為6,467, 897 元、16,649,213元，併課原告95年度綜合所得稅。（三）永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取員工薪資，改以永達 公司租金支出列報，以薪資淨額列報員工所得，系爭車輛 租金實質上係原告及配偶之薪資所得之情形，分述如下： １、原告及配偶顏美足95年度任職於永達公司，該公司分別 於95年9 月19日及95年5 月16日與格上汽車租賃股份有 限公司（下稱格上公司）簽訂「公務車輛租賃附屬契約 」（租賃期間分別自95年9 月29日起至97年9 月28日止 及自95年5 月30日起至97年5 月29日止），約定由格上 公司各出租汽車1 輛（廠牌型式分別為：福斯POLO及BE NZ S350 ，牌照號碼分別為：3280-HH 及9525-GG）予 永達公司，每月租金分別為27,035元、150,000 元，車 輛保證金分別為216,000 元、1,580,000 元，並由原告 及配偶擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。經 臺北市調查處及被告查得前開車輛每月租金，係由永達 公司墊付予格上公司，以「營業費用－租金支出」科目 列帳，並從原告及配偶薪資中扣取，再以應發放之薪資 總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告及配偶之薪資費 用。95年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告及配 偶薪資各計648,840 元、3,600,000 元，原告亦以扣除 車輛租金後之薪資淨額列報其及配偶薪資所得，有原告 及配偶與車商簽署「員工還款同意書」、「公務車輛申 請書」及「公務車輛租賃附屬契約」及員工支付車輛租 金薪資扣款彙整表等資料可稽。
２、依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第4 款及第5 款 規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽
約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契 約）及對保等相關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車 輛申請暨扣薪同意書』及第3 款之『公司帳戶存款報告 單』向總公司財務部申請保證金之支付。」可見永達公 司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意。次依 永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署證稱：「業務拓 展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接 發放。」及永達公司「公務車輛使用辦法」第7 條：「 因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由 使用人檢具合於營業稅法之單據報支『業務發展費用』 。」可知永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具 單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭 車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨 系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再 由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採 「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放 予員工」之核銷方式迥異，原告均難自圓其說。 ３、依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3 款規定：「 業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款 項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。 」可知前開車輛保證金實質上係由使用租賃車輛員工出 資，而非永達公司所負擔，原告及配偶於簽訂租約時， 除同意每月租金自其薪資中扣除外，須另支付保證金作 為履約之保證，系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已 完全由原告及配偶所負擔，永達公司雖形式上列名租賃 契約之承租人，惟並未承擔任何承租人之違約風險，可 證原告及配偶係租賃契約實際承租人，系爭車輛租金係 原告及配偶以其薪資支付，並非永達公司之租金支出， 被告依實質課稅原則，核認系爭車輛租金648,840 元、 3,600,000 元，實質為原告及配偶之薪資所得，歸課核 定原告95年度綜合所得稅，並無不合。
（四）按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅 捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務 人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之 確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持 課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更 原查定處分，而補徵其應繳之稅捐。」行政法院58年判字 第31號著有判例。課稅處分本是確認性之行政處分，非形 成性行政處分，功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅 捐債務，而非因為行政處分之作成而創設新的不利益負擔
，既然稅捐債務自始存在，被告於核課期間內，經另發現 應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益，自可變 更原核定。稅捐的正確核定乃稅捐機關之職責，納稅義務 人並無要求稅捐稽徵機關為重複錯誤的請求權。原告主張 地檢署檢察官對系爭事項之認定與臺北市調查處不同，請 依地檢署檢察官不起訴處分書審理並撤銷原核定乙節，按 刑事判決與行政處分應各自認定事實，不得僅憑刑事判決 內容對行政處分為違法性有無之判斷，行政法院75年判字 第309 號判例可參，臺北市調查處以永達公司負責人吳文 永違反稅捐稽徵法及商業會計法相關規定，將其移送地檢 署檢察官偵辦，雖經地檢署檢察官偵結以不起訴處分，惟 系爭事項既經查明已如前述，依上開行政法院判例，行政 處分本應依查得之事實認定，不受刑事判決之拘束。（五）永達公司明知系爭車輛係私人租賃購買，卻以永達公司名 義租賃車輛，而每月車輛租金卻自原告及配偶薪資中扣取 給付，永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金 費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並 不影響，以扣取薪資方式幫助原告及配偶逃漏95年度綜合 所得稅，被告以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣 款彙整表，核定增列原告及配偶95年度薪資所得648,840 元、3,600,000 元，並無不合。
二、罰鍰：
（一）按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具 結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜 合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事 實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅 額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」 、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報 ，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事 者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法 第71條第1 項及現行同法第110 條第1 項所明定。次按「 ……納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅得並應依規 定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以……82年11月 3 日台財稅第821501458 號函規定之調查基準日短漏報之 所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務 人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣 繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納 之扣繳稅款；否則即不得減除。」為財政部賦稅署96年函 釋規定。
（二）原告95年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及配偶顏美足
執行業務、薪資所得合計4,253,645 元，經被告按所漏稅 額1,700,857 元處0.2 倍罰鍰340,171 元。（三）綜合所得稅之課徵採自行申報制，重在誠實報繳為前提， 有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所 得者即應誠實申報。被告查得永達公司短報員工薪資所得 ，原告及配偶95年度既有是項所得，即應依所得稅法第71 條規定辦理申報，並應注意使之符合稅法之規定，原告未 就實際所得予以申報，已構成客觀之違章事實；再者，系 爭所得金額648,840 元、3,600,000 元數目頗鉅，且原告 及配偶列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名 用印，亦出具員工還款同意書同意永達公司將租金自其每 月應領薪資中予以扣除，是原告及配偶對於永達公司開立 扣繳憑單所載之金額乃已扣除租金後之餘額，自不能諉為 不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免，又其縱對系 爭所得之性質及是否應申報有所疑義，亦非不可向稅捐機 關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，原告捨此不為 ，而逕自未依規定辦理報繳，致漏報系爭所得，縱非故意 亦有過失。又稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項第 1 款規定僅限納稅義務人透過網際網路辦理結算申報者， 始有適用，原告95年度綜合所得稅結算申報係以人工申報 方式辦理，自不得比附援引。
（四）行政罰法第24條所指之「一行為不二罰」原則，係指同一 主體所為之同一行為違反數個行政義務時，所發生行政罰 與行政罰間競合之問題，始有所適用。原告所指永達公司 負責人違反之扣繳義務，乃所得稅法第89條、第114 條第 1 款所規定，而原告所違反者，為所得稅法第110 條之所 得稅申報義務，二者構成要件不同，亦非同一行為，且永 達公司負責人與原告亦非同一主體，自無違反行政罰法第 24條所稱「一行為不二罰」之情形存在。
（五）永達公司有短報員工薪資所得情節係臺北市調查處及被告 查獲，經被告以96年4 月10日（調查基準日）財北國稅審 三字第0960217676號函請該公司提示相關資料，且經被告 所屬中南稽徵所限期責令該公司負責人吳文永補繳應扣未 扣稅款及補報扣繳憑單之後，永達公司始於97年9 月30日 補繳稅款並補報扣繳憑單，按財政部賦稅署96年函釋規定 ，於計算本件漏稅額時，自不得減除該筆短報所得之扣繳 稅款，亦即納稅義務人經檢舉或有權處理機關進行調查發 現短漏報所得者，其違章事實即已存在，故不論納稅義務 人於調查基準日後係以扣繳或自繳方式補報補繳，均無免 罰規定之適用，否則現行所得稅法第110 條及稅捐稽徵法
第48條之1 規定，將形同具文。被告依首揭規定按漏稅額 1,700,857 元處罰鍰340,171 元，並無違誤。原處分、訴 願決定均無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原 告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：
如事實概要欄所述之事實，業據提出永達公司公務車輛使用 辦法、永達公司公務車量租賃作業流程、92年至95年間永達 公司員工租車到期移轉統計表、被告95年度綜合所得稅核定 稅額繳款書、被告違章案件罰鍰繳款書、原告及配偶95年度 綜合所得稅結算申報書、被告95年度綜合所得稅核定通知書 、公務車輛申請書、員工還款同意書、公務車輛租賃附屬契 約、原告及配偶95年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、永達公 司95年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、刑事案件移送 書、永達公司內部簽呈、永達公司業務發展費用報核辦法、 永達公司私車公用作業細則、永達公司業務發展費用報核表 範本、永達公司私車公用同意書範本、永達公司員工出差旅 費報告書範本、原告及配偶扣繳憑單與薪資津貼表、永達公 司93年至95年存出保證金明細分類帳等件分別附原處分卷、 訴願卷及本院卷可稽，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為 真，兩造爭點厥為：
一、系爭車輛租金是永達公司營業費用─租金支出？抑或是原告 及配偶薪資所得?
二、原告就所漏稅額，有無故意過失？
三、本件有無一事不二罰原則之適用？
四、被告科處罰鍰是否應減除「短報所得已繳納之扣繳稅款」？五、本件罰鍰是否違反平等原則？
伍、本院判斷如下：
一、取自永達公司薪資所得部分：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各 項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經 營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用…不得列 為費用或損失。」所得稅法第24條第1 項及第38條分別 有明文規定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及 損失，不得列為費用或損失。」營利事業所得稅查核準 則( 下稱查核準則) 第62條亦定有明文。營業費用是企 業於推銷產品或管理其營利事業的過程中所消耗的財貨 或勞務支出，是為企業的期間成本，會計上依成本與收 益配合原則，必須在其耗用或發生期間自收益中減除， 以計算所獲取之利潤。由於所消耗的財貨或勞務性質有 別，因此查核準則中乃將其分為薪資支出、租金支出、
文具用品、旅費等若干項目，分別訂定其列支原則。查 核準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅、促進產業 升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵 機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準 則及其他有關法令之規定訂之，此觀該查核準則第1 條 之規定自明。經查，國家對人民自由權利之限制，應以 法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條固定有明文 。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節 性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之 ，俾利法律之實施。而財政部所訂定之營利事業所得稅 查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查 、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及 稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁 量性或作業性之行政規則，並未逾越所得稅法等相關之 規定，亦未加重人民稅賦，而92年1 月4 日修正公布之 所得稅法第80條第5 項已賦予查核準則法律授權依據， 被告自得予以適用。簡言之，所得稅法與查核準則對營 業費用之認列須以營利事業為經營本業及附屬業務有關 之費用或損失為前提要件。
（二）次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合 併計算之：第一類……第三類：薪資所得：凡公、教、 軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得： 一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種 薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、 工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇 主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費 不超過規定標準者，及依第4 條規定免稅之項目，不在 此限。」為行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款 及第2 款所明定。可知，薪資係指營利事業支付員工之 薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補 助費等，營利事業所支付之薪資應具備下列之條件，方 得認列：1.經預先決定或約定：一般職工係指經聘僱雙 方事先約定，而執行業務之股東、董事、監察人則須經 組織章程規定或股東大會或社員大會預先決議；2.不論 盈虧均須支付：營利事業之薪資須不論盈虧，均應支付 ，方得核實認列，旨在防止營利事業以支付薪資之方式 分配其盈餘，控制其課稅所得額。3.列支限額：合夥及 獨資組織之職工薪資，不得超過規定之通常水準；4.原 始憑證：如員工之收據或簽收之名冊、印領清冊、聘用 契約、加班紀錄等。
（三）再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主 義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義 及實質課稅之公平原則為之。……。」為司法院釋字第 420 號解釋闡明在案。又「租稅法所重視者，應為足以 表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故 在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於 形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅 ，始符實質課稅及公平課稅之原則。」及「有關課徵租 稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實 關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為 準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實 現租稅公平之基本理念及要求。」最高行政法院81年度 判字第2124號及82年度判字第2410號判決意旨可資參照 。
（四）經查，永達公司於91年12月14日製訂公務車輛使用辦法 ( 下稱使用辦法）第2 條規定: 「凡報聘本公司之業務 同仁達MDRT資格者或處經理級以上人員，均得申請公務 用之租賃車輛乙部。」第3 條規定: 「未達第2 條資格 者，得以私用車輛執行公務，但需檢附車輛行照影本及 私車公用同意書，向各區服務中心申請報備。」第4 條