定是否得就公司分期支付之車輛租金列報為交通費 ，至租賃期限屆滿是否由保管人或關係人買回，並 非影響因素。惟被告推定實質係原告配偶租賃及購 買車輛，顯與前揭被告之認定相悖。另被告就租賃 期限屆滿未買回部分，亦為相同認定，是證被告並 非以租賃期限屆滿是否由原告配偶或關係人買回， 而認定是否屬任職公司之交通費。
③綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則， 亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅， 對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際 領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中： ⒈按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外 ，原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採 現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核 課，應僅對已實現之實際所得課稅。……。是本件行為 時之增資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為 轉讓時所屬年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低 於面額時，則以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制 對於個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現原則之明證 ，不容稅捐稽徵機關依據不實記載資料或臆測之詞，濫 行課稅。」為最高行政法院93年度判字第966 號裁判要 旨，準此，綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之 實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬 制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工 薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政 部對靠行制度之相關函釋（67年3 月25日台財稅第3199 7 號函、71年12月10日台財稅第38935 號函、74年6 月 21日台財稅第17954 號函、76年3 月2 日台財稅第7576 785 號函、79年4 月3 日台財稅第790021143 號函、84 年7 月20日台財稅第841636379 號函）規定，將靠行車 主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之 費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲 利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得。另最高行政 法院97年度判字第34號判決：「另外該合約書還同時約 定，費用應交由志明公司報銷，而上訴人在原審法院提 出之費用單據，被上訴人雖謂：『該等費用為志明公司 報，上訴人不得主張』云云，但依上開函釋所示，若志 明公司有申報上開費用，則在計算其支付予上訴人之擬 制『薪資所得』時，仍應予以扣除。而此等費用申報之 有無及金額多寡等事實，原審法院整以上二點，均未加
以調查，即謂上訴人不得主張此等費用支出，同樣有判 決不備理由之違法。」益證。
⒉經查永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦 法，原告配偶乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公 司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、原 告配偶（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務 車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營 業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之 收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不 應再歸併核定為原告配偶之薪資所得。換言之，原告配 偶系爭年度薪資所得包括（一）個人薪酬627,292 元， 及（二）組織激勵酬勞757,622 元，故結算後薪資所得 為1,384,914 元，此乃原告配偶實際取自任職公司之薪 資所得，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中， 屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不 應涵蓋於受僱人之所得中。
⑶有關罰鍰11,746（24,503－12,757）元部分： ①依行政罰法第7 條規定，違反行政法上義務之行為，有出 於故意或過失者，始得處罰，原告依配偶任職公司開立之 扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情 ：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本 法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以 所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」固為所得稅法第110 條第 1 項規定，惟按行政罰法第7 條第1 項規定，倘違反行 政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始應處罰， 此參諸司法院釋字第275 號解釋：「人民違反法律上之 義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以 出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行 政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發 生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不 能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」益證。 ⒉次按「納稅義務人有左列各項所得者，應由扣繳義務人 於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並 依第92條規定繳納之：二、機關、團體、事業或執行業 務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技 、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退 職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行 業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所 及營業代理人之國外營利事業之所得。」為所得稅法第
88條第1 項第2 類規定。據此，如納稅義務人因職務上 或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資 所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規 定扣繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申 報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以 扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額， 此參諸財政部68年5 月24日台財稅第33363 號函釋「勞 工薪資所得每月扣繳稅款之計算，係以每月在職務上或 工作上取得之各種收入為所得額，亦即扣繳憑單中應填 載之（薪資所得）給付總額。其由雇主自上項薪資所得 中扣付之工會會費、職工福利金、交通費及保險費等， 於計算扣繳稅款時，不得自薪資所得中減除。」規定意 旨益證，是以本件原告依配偶任職公司開立之扣繳憑單 申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情。 ⒊另觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項規定： 「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定應處 罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義 務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報 之課稅所得，符合下列情形：（二）屬納稅義務人依規 定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未 能提供之所得資料。」及其修正理由第4 點：「納稅義 務人利用網際網路辦理綜合所得稅結算申報，於近年來 賡續推動下，納稅義務人普遍已有期待渠等依規定向稽 徵機關查詢而取得之扣免繳憑單、股利憑單等所得資料 應屬完整，並據以透過網際網路辦理結算申報。倘係因 扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期 限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得 資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結 算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務 人。」足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申 報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報 之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納 稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所 得稅法第110條規定處罰。
⒋經查本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報薪資所得 ，且業以給付總額悉數列報，至公務車輛租賃契約由原 告配偶與任職公司及租賃公司簽訂，係因契約中涉及保 管人之權利義務，故原告配偶亦須為立約人，於合約上 簽名用印，況且租賃標的為公務車輛，為任職公司為協 助原告配偶等業務員利於業務推展，依財政部規定系爭
租金支出應屬配偶任職公司之營業費用，要非原告配偶 之薪資所得，揆諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予 處罰。
②另按行政罰法第24條規定之一行為不二罰原則，有關系爭 車輛租金，扣繳義務人（原告任職公司之負責人）業經被 告依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（原告）予以處 罰，此亦符前揭免罰規定意旨：
⒈按「（第1 項）一行為違反數個行政法上義務規定而應 處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額 度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。（第2 項）前項 違反行法上義務行為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他 種類行政罰之處罰者，得依該規定併為裁處。但其處罰 種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得 重複裁處。（第3 項）一行為違反社會秩序維護法及其 他行政法上義務規定而應受處罰，如已裁處拘留者，不 再受罰鍰之處罰。」為行政罰法第24條所規定之一行為 不二罰原則，且其應具憲法位階，此可參諸司法院釋字 第604 號解釋協同意見書：「『一行為不二罰原則』又 稱『禁止雙重處罰原則』，顧名思義，指就人民同一違 法行為，禁止國家為多次之處罰，其不僅禁止於一行為 已受到處罰後，對同一行為再行追訴、處罰，也禁止對 同一行為同時作多次的處罰。我國憲法固然沒有『一行 為不二罰原則』的明文，但是從法治國家所要求的法安 定原則、信賴保護原則以及比例原則均可以得出同一行 為不能重複處罰的要求。因而，『一行為不二罰原則』 是一具有憲法位階的原理原則。」
⒉另就系爭車輛租金，如歸屬為薪資所得，則按所得稅法 第114 條規定：「扣繳義務人有左列情事之一者，分別 依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣 繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補 報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下 之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或 不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處 3 倍以下之罰鍰。二、扣繳義務人已依本法扣繳稅款， 而未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者， 除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處20% 之罰鍰 。但最高不得超過2 萬元，最低不得少於1 千5 百元； 逾期自動申報或填發者，減半處罰。經稽徵機關限期責 令補報或填發扣繳憑單，扣繳義務人未依限按實補報或 填發者，應按扣繳稅額處3 倍以下之罰鍰。但最高不得
超過4 萬5 千元，最低不得少於3 千元。三、扣繳義務 人逾第92條規定期限繳納所扣稅款者，每逾2 日加徵1% 滯納金。」對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已依 扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符 前揭一行為不二罰原則暨前揭免罰規定。
⒊經查本件扣繳義務人（即永達公司負責人）業依被告97 年6 月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規 定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經被告依法就應補繳 稅款處1 倍罰鍰在案，而原告（即納稅義務人）依任職 公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所 得，難謂非屬同一行為，是依前揭一行為不二罰原則， 自不應再予處罰，前揭免罰規定之修正理由益足為本件 撤銷之參採。
⒋另參諸稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應 給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得， 或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得 憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。但 營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明 確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交 付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。 」足證縱違章主體不同，仍應有一行為不二罰之適用。 是被告顯添加法律所無之限制，難謂與法無悖。 ③退萬言步，縱如被告核定有短報配偶薪資所得之情，須依 前揭所得稅法第110 條第1 項規定處罰時，漏稅額應參照 依該條第2 項核定之補徵應納稅額計算，准予扣除系爭所 得之扣繳稅額：
⒈按「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利 憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3 點 情形者。裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。 」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得 稅法第110 條第1 項之相關規定，茲此，本件違章經被 告處所漏稅額0.2 倍之罰鍰，足證被告核認系爭短報之 薪資所得屬已填報扣繳憑單，是按財政部73年9 月3 日 台財稅第59051 號函釋規定：「（一）已依法辦理結算 申報者：1.｛〔（申報所得額+ 核定應稅免罰所得額+ 短漏報所得額）- （免稅額+ 扣除額）〕×稅率- 累進 差額｝- 抵稅額= 全部應納稅額。2.｛〔（申報所得額 + 核定應稅免罰所得額）- （免稅額+ 扣除額）〕×稅 率- 累進差額｝- 抵稅額= 申報及核定應稅免罰部分應 納稅額。3.全部應納稅額- 申報及核定應稅免罰部分應
納稅額- 短漏報所得額之扣繳稅額- 申報部分經核定之 退稅額（不分已否退還）= 漏稅額。」其漏稅額之計算 ，應得減除短漏報所得額之扣繳稅額。
⒉另依「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之 課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準 ，應以財政部82年11月3 日台財稅第821501458 號函規 定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算 漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準 日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時， 自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不 得減除。」固為財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字 第09604554530 號函（下稱財政部96年函釋）規定，惟 按「左列事項應以法律定之：一、憲法或法律有明文規 定，應以法律定之者。二、關於人民之權利、義務者。 三、關於國家各機關之組織者。四、其他重要事項之應 以法律定之者。」、「應以法律規定之事項，不得以命 令定之。」及「（第1 項）本法所稱行政規則，係指上 級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為 規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範 效力之一般、抽象之規定。（第2 項）行政規則包括下 列各款之規定：一、關於機關內部組織、事務之分配、 業務處理方式、人事管理等一般性規定。二、為協助下 級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行政裁量權 ，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」分別為中央法規 標準法第4 條、同法第5 條及行政程序法第159 條規定 ，是以行政規則不應就人民權利義務加以規定，否則即 有違法律保留原則。
⒊再按「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7 條 訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者 ，應於本法施行後2 年內，以法律規定或以法律明列其 授權依據後修正或訂定；逾期失效。」為行政程序法第 174 條之1 定有明文，凡規範內容涉及人民之權利義務 者，不論係職權命令或法規命令，均須依前揭行政程序 法第174 條之1 規定，於施行後2 年內改以法律規定， 或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期 即失其效力，以符租稅法律主義，倘行政機關僅以行政 命令添加法律所無之限制，即違反租稅法律主義，此參 諸關稅法於93年5 月5 日修正公布之增列第18條（原第 14條）第4 項規定：「依法得減免關稅之進口貨物，未 依前項第1 款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物
進口放行前或放行後4 個月內，檢具減、免關稅證明文 件申請補正及退還其應退之關稅。」之立法理由所載： 「第4 項新增。財政部86年4 月17日台財關第86200029 3 號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升 法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。」即明 。復揆諸大院94年度簡字第1023號判決：「理由二（三 ）亦足證被告據以駁回原告申請所引之財政部上開函令 ，已涉及人民權利義務，依行政程序法第174 條之1 規 定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之，財政 部於行政程序法90年1 月1 日施行後2 年內，未改以法 律規定，或於法序法90年1 月1 日施行後2 年內，未改 以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新 訂定之，則自92年1 月1 日以後，該函令即已失其效力 ，被告亦不得加以適用。」亦有相同見解。
⒋況查所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依 本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之 所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之 罰鍰。」之漏稅額計算，揆諸同條第2 項規定：「納稅 義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關 調查，發現有依本法規定課稅之所得稅者，除依法核定 補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。 」已依所得稅法第110 條第1 項規定辦理結算申報者， 其漏稅額應不高於該條第2 項未依規定辦理結算申報所 核定之補徵應納稅額，始符憲法之比例原則。另查所得 稅法第110 條第2 項核定之補徵應納稅額，係依所得稅 法第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年5 月 1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機 關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收 入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並 應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅 額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自 行繳納。」計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前 揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應 參照第2 項之計算，准予減除應扣繳稅額。惟前揭財政 部96年函釋規定將致已申報者計算之漏稅額大於未申報 者計算之補徵應納稅額，與憲法之比例原則有悖，依憲 法第172 條命令不能牴觸憲法或法律原則之法令位階規 定，應屬無效。
⒌末按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」 乃行政程序法第6 條所明定行政法之平等原則，此平等
原則係自憲法第7 條規定而來，即禁止差別待遇原則， 換言之，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同 事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別 待遇；是對於案情相同之案件，應為相同之行政處分， 方符行政程序法之要求，有最高行政法院93年判字第16 11號判決：「事物的本質相同者，應作相同的處理，但 事物的本質不同時，則應作不同的處理，方符合平等原 則」益證。經查與本件相同案情（大院98年度訴字第15 67號判決），原處分機關於計算漏稅額時，業依規定扣 除系爭所得之扣繳稅額並核定在案，迭經復查決定及訴 願決定亦是認，惟本件訴願決定書另以「惟永達公司補 辦扣繳稅款係於被告進行調查之日【96年4 月10日即調 查基準日（96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676 號函請公司提示相關資料日）】之後」為由，核認原告 計算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯 與前揭行政程序法第6 條之平等原則及憲法賦予平等權 有悖，應予撤銷。
⑷綜上，原告主張本件系爭公務車屬原告招攬保險業務之必要 工具，則系爭車輛租金係屬任職公司非薪資支出之營業費用 ，自不應核認為原告之薪資所得，被告將系爭屬招攬保險業 務之成本認定為原告之薪資所得，核定原告短報93年度薪資 所得並處罰鍰，於法不合等情。因而聲明：「訴願決定及原 處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：
⑴薪資所得部分：
①按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實 ，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根 據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經 濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原 則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自 亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為 準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避 稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」改 制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號 判決可資參照。
②茲就本案永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取員工薪資， 改以永達公司租金支出列報，以薪資淨額列報員工所得， 系爭車輛租金實質上係原告配偶蔣婷婷之薪資所得之情形 ，分述如下：
⒈查本件原告配偶蔣婷婷任職於永達公司，該公司於92年
10月與和運租車股份有限公司（下稱和運公司）簽訂車 輛租賃契約（租賃期間分別自92年11月1 日起至93年10 月31日止），約定由和運公司出租汽車1 輛（廠牌型式 ：TOYOTA ALTIS、牌照號碼：DD-4223 ）予永達公司， 每月租金為37,485元，車輛保證金為180,000 元，並由 原告配偶擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。 經臺北市調查處及被告查得前開車輛每月租金，係由永 達公司墊付予和運公司，以「營業費用－租金支出」科 目列帳，並從原告配偶薪資中扣取，再以應發放之薪資 總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告配偶之薪資費用 。93年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告配偶薪 資計337,365 元，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額 列報其配偶薪資所得，有原告配偶與車商簽署之業務連 繫表、公務汽車申請暨使用切結書、車輛租賃契約、車 輛買賣契約書及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表等資 料可稽。
⒉依永達公司公務車輛租賃作業流程第4 款及第5 款規定 ：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（ 公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約） 及對保等相關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申 請暨扣薪同意書』及第3 款之『公司帳戶存款報告單』 向總公司財務部申請保證金之支付。」可見永達公司於 扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意。次依永達 公司財務經理李忠約於臺北地檢署證稱：「業務拓展費 由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放 。」及永達公司公務車輛使用辦法第7 條：「因使用公 務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢 具合於營業稅法之單據報支『業務發展費用』。」可知 永達公司業務拓（發）展費係由員工檢具單據向永達公 司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出 確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金 支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按 月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具 單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核 銷方式迥異，原告均難自圓其說。
⒊依永達公司公務車輛租賃作業流程第3 款規定：「業務 同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項， 匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」可 知前開車輛保證金實質上係由使用租賃車輛員工出資， 而非永達公司所負擔；原告配偶於簽訂租約時，除同意
每月租金自其薪資中扣除外，須另支付保證金作為履約 之保證，是系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全 由原告配偶所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之 承租人，惟並未承擔任何承租人之違約風險，可證原告 配偶係租賃契約實際承租人，系爭車輛租金係原告配偶 以其薪資支付，並非永達公司之租金支出，依實質課稅 原則，核認系爭車輛93年度租金337,365 元，實質為原 告配偶之薪資所得，歸課核定原告配偶93年度取自永達 公司薪資所得為1,722,279 元，核無不合。 ⒋按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管 稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅 義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形 式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵 ，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不 可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅捐。」改制 前行政法院58年度判字第31號著有判例。查課稅處分本 是確認性之行政處分，而非形成性行政處分，其功能僅 在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而非因為行 政處分之作成而創設新的不利益負擔，既然稅捐債務自 始存在，被告於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，為 維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原 核定。又稅捐的正確核定，乃稅捐機關之職責，納稅義 務人並無要求稅捐稽徵機關為重複錯誤的請求權，原告 主張核不足採。
⒌綜上，永達公司明知原告配偶蔣婷婷購買車輛係私人租 賃購買，卻以永達公司名義租賃車輛，而每月車輛租金 卻自原告配偶薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時由原告配 偶直接取得承租車輛之所有權，故實際係原告租賃及購 買車輛，並非永達公司租賃車輛供原告配偶使用，永達 公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報 ，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響 ，以扣取薪資方式幫助原告配偶逃漏93年度綜合所得稅 ，被告以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙 整表，核定增列原告配偶93年度薪資所得337,365 元， 並無不合。
⑵罰鍰部分：
①按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具 結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜 合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事 實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅
額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」 為行為時所得稅法第71條第1 項所明定。
②本件原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及配偶蔣 婷婷、扶養親屬蕭淵潭、蔣巍營利、薪資、利息所得合計 465,953 元，被告按所漏稅額58,732元分別處0.2 及0.5 倍罰鍰24,503元｛58,732元×〔（128,588 元×0.2 ＋33 7,365 元×0.5 ）/465,953元〕｝。原告不服，申經被告 復查結果，獲追減罰鍰12,757元。
③按綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人取有所得即應 自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。本件 永達公司93年度借藉賃車輛之名義，將扣取原告配偶之薪 資所得337,365 元改以租金費用列報，並以扣取租金支出 後之薪資淨額列報為原告配偶之所得，業如前述。原告配 偶於永達公司之業務連繫表，自行載明申請租賃該車輛係 基於購車節稅，且該車輛租約屆期，原告配偶即向和運公 司購入系爭車輛；原告配偶亦列名系爭車輛租賃合約之使 用人，並於合約上簽名用印，可見原告配偶對前開違章漏 稅情節知之甚詳，惟仍故意漏報系爭薪資所得，即應受罰 。另原告漏報本人及配偶、扶養親屬蕭淵潭、蔣巍營利、 薪資、利息所得計128,588 元，其應注意能注意而未注意 ，縱非故意，亦難卸免其過失漏報之責任。從而被告按所 漏稅額58,732元處0.2 倍罰鍰11,746元，係考量原告違章 程度所為之適切裁罰，經核並無不合。又有關減免處罰標 準第3 條第2 項免罰規定，係自95年度以後之綜合所得稅 採用網際網路辦理結算申報案件方有適用，本件係93年度 綜合所得稅申報案件，自無前開標準免罰規定之適用。 ④行政罰法第24條所指之一行為不二罰原則，係指同一主體 所為之同一行為違反數個行政義務時，所發生行政罰與行 政罰間競合之問題，始有所適用。原告所指永達公司負責 人違反之扣繳義務，乃所得稅法第89條、第114 條第1 款 所規定，而原告所違反者，為所得稅法第110 條之所得稅 申報義務，二者構成要件不同，亦非同一行為，且永達公 司負責人與原告配偶亦非同一主體，自無違反行政罰法第 24條所稱一行為不二罰之情形存在。
⑤又永達公司有短報員工薪資所得情節係臺北市調查處及被 告查獲，經被告所屬中南稽徵所限期責令該公司負責人吳 文永補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，亦即被告查獲原 告配偶漏報系爭薪資所得時，永達公司並未填報扣繳憑單 ，按財政部96年函釋規定，於計算系爭漏稅額時，自不得 減除該筆短報所得之扣繳稅款，亦即納稅義務人經檢舉或
有權處理機關進行調查發現短漏報所得者，其違章事實即 已存在，故不論納稅義務人於調查基準日（本件被告96年 4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函請永達公司提 示相關資料）後係以扣繳或自繳方式補報補繳，均無免罰 規定之適用，否則現行所得稅法第110 條及稅捐稽徵法第 48條之1 規定，將形同具文。
⑶綜上，被告以系爭車輛雖係以永達公司名義承租，惟車輛租 金卻由公司自原告配偶薪資中扣取給付，本件實際係原告配 偶租賃車輛，故核定原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報 配偶取自永達公司薪資所得337,365 元，且漏報本人及配偶 、扶養親屬營利、薪資、利息所得計128,588 元，乃歸戶核 定原告93年度綜合所得總額3,073,538 元，補徵應納稅額17 ,650元，並處罰鍰11,746元並無違誤等情，而聲明：「原告 之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：
⑴原告93年度綜合所得稅結算申報，經查獲漏報配偶蔣婷婷取 自永達公司薪資所得337,365 元，另經被告查獲漏報本人及 配偶、扶養親屬蕭淵潭、蔣巍營利、薪資、利息所得計128, 588 元，乃歸戶核定原告93年度綜合所得總額3,073,538 元 ，補徵應納稅額17,650元，並按所漏稅額58,732元處罰鍰0. 2 倍11,746元。而原告主張該部分為公務車租金由任職公司 支付且屬任職公司營業費用，要非屬原告薪資所得，不應補 稅受罰；為兩造爭執之所在。
⑵原告配偶蔣婷婷君93年度任職於永達公司，該公司（承租人 ）於92年10月與原告配偶（保管人）及和運租車股份有限公 司（下稱和運公司，即出租人）簽訂「車輛租賃契約」（租 賃期間自92年11月1 日起至93年10月31日止），約定由和運 公司出租汽車1 輛（廠牌：TOYOTA ALTIS、排氣量：1,794C .C. 、牌照號碼：DD-4223 ）予永達公司，每月租金為37,4 85元，車輛保證金為180,000 元，由原告配偶擔任車輛保管 人，實際使用及保管系爭車輛。經查前開車輛每月租金37,4 85元，係由永達公司先行墊付予和運公司，並以「營業費用 －租金支出」科目列帳後，再按月從原告配偶薪資中扣取， 並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告配 偶之薪資費用。93年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原 告配偶薪資列報為租金支出計337,365 元，原告亦以扣除車 輛租金後之薪資淨額列報薪資所得，應屬漏報取自永達公司 薪資所得337,365 元，被告核認系爭車輛租金337,365 元實 質上係原告配偶之薪資所得，此有台北市調查處96年1 月31 日肆字第09643004620 號函、業務連繫表、車輛租賃契約、
公務汽車申請暨使用切結書及車輛買賣契約書等資料附被告 卷可稽，自非無據。
⑶對原告爭執之說明：
①「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本業 及附屬業務以外之損失，或家庭之費用…不得列為費用或 損失。」為所得稅法第24條第1 項及第38條分別有明文規 定。又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列 為費用或損失。」營利事業所得稅查核準則( 下稱查核準 則) 第62條亦定有明文。營業費用是企業於推銷產品或管 理其營利事業的過程中所消耗的財貨或勞務支出，是為企 業的期間成本，會計上依成本與收益配合原則，必須在其 耗用或發生期間自收益中減除，以計算所獲取之利潤。由 於所消耗的財貨或勞務性質有別，因此查核準則中乃將其 分為薪資支出、租金支出、文具用品、旅費等若干項目， 分別訂定其列支原則。查核準則係依稅捐稽徵法、所得稅 法、營業稅、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商 業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法 、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂之，此觀該 查核準則第1 條之規定自明。經查，國家對人民自由權利
, 台灣公司情報網