所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」固為所得稅法第110 條第 1 項規定，惟按行政罰法第7 條第1 項規定，倘違反行 政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始應處罰， 此參諸司法院釋字第275 號解釋文「人民違反法律上之 義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以 出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行 政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發 生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不 能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」益證。 ⒉次按「納稅義務人有左列各項所得者，應由扣繳義務人 於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並 依第92條規定繳納之：二、機關、團體、事業或執行業 務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技 、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退 職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行 業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所 及營業代理人之國外營利事業之所得。」為所得稅法第 88條第1 項第2 類規定。據此，如納稅義務人因職務上 或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資 所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規 定扣繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申 報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以 扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額， 此參諸財政部68年5 月24日台財稅第33363 號函釋「勞 工薪資所得每月扣繳稅款之計算，係以每月在職務上或 工作上取得之各種收入為所得額，亦即扣繳憑單中應填 載之（薪資所得）給付總額。其由雇主自上項薪資所得 中扣付之工會會費、職工福利金、交通費及保險費等， 於計算扣繳稅款時，不得自薪資所得中減除。」規定意 旨益證，是以本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報 ，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情。
⒊另觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項規定： 「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定應處 罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義 務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報 之課稅所得，符合下列情形：（二）屬納稅義務人依規 定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未 能提供之所得資料。」及其修正理由第4 點：「納稅義 務人利用網際網路辦理綜合所得稅結算申報，於近年來 賡續推動下，納稅義務人普遍已有期待渠等依規定向稽
徵機關查詢而取得之扣免繳憑單、股利憑單等所得資料 應屬完整，並據以透過網際網路辦理結算申報。倘係因 扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期 限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得 資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結 算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務 人。」足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申 報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報 之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納 稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所 得稅法第110 條規定處罰。經查本件原告依任職公司開 立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列報 ，至公務車輛租賃契約由原告及配偶與任職公司及租賃 公司簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告 及配偶亦須為立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標 的為公務車輛，為任職公司為協助原告及配偶等業務員 利於業務推展，依財政部規定系爭租金支出應屬任職公 司之營業費用，要非原告及配偶之薪資所得，揆諸前揭 說明，難謂有過失之情，應免予處罰。訴願決定書所稱 「又訴願人及其配偶陳鈞鴻君列名系爭車輛租賃合約之 保管人，且訴願人及其配偶陳鈞鴻君於公務車輛申請書 、員工還款同意書上簽名，可見訴願人及其配偶陳鈞鴻 君對前開違章漏稅情節知之甚詳，惟仍漏報系爭薪資所 得，依行政罰法第7 條第1 項『違反行政法上義務之行 為非出於故意或過失者，不予處罰。』之規定，自應受 罰。」應有誤解。
②另按行政罰法第24條規定之一行為不二罰原則，有關系爭 車輛租金，扣繳義務人（原告任職公司之負責人）業經被 告依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（原告）予以處 罰，此亦符前揭免罰規定意旨：
⒈按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者， 依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低 於各該規定之罰鍰最低額（第1 項）。前項違反行法上 義務行為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰 之處罰者，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同， 如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處（ 第2 項）。一行為違反社會秩序維護法及其他行政法上 義務規定而應受處罰，如已裁處拘留者，不再受罰鍰之 處罰（第3 項）。」為行政罰法第24條所規定之一行為 不二罰原則，且其應具憲法位階，此可參諸司法院釋字
第604 號解釋協同意見書：「『一行為不二罰原則』又 稱『禁止雙重處罰原則』，顧名思義，指就人民同一違 法行為，禁止國家為多次之處罰，其不僅禁止於一行為 已受到處罰後，對同一行為再行追訴、處罰，也禁止對 同一行為同時作多次的處罰。我國憲法固然沒有『一行 為不二罰原則』的明文，但是從法治國家所要求的法安 定原則、信賴保護原則以及比例原則均可以得出同一行 為不能重複處罰的要求。因而，『一行為不二罰原則』 是一具有憲法位階的原理原則。」
⒉另就系爭車輛租金，如歸屬為薪資所得，則按所得稅法 第114 條規定：「扣繳義務人有左列情事之一者，分別 依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣 繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補 報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下 之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或 不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處 3 倍以下之罰鍰。二、扣繳義務人已依本法扣繳稅款， 而未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者， 除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處20% 之罰鍰 。但最高不得超過2 萬元，最低不得少於1 千5 百元； 逾期自動申報或填發者，減半處罰。經稽徵機關限期責 令補報或填發扣繳憑單，扣繳義務人未依限按實補報或 填發者，應按扣繳稅額處3 倍以下之罰鍰。但最高不得 超過4 萬5 千元，最低不得少於3 千元。三、扣繳義務 人逾第92條規定期限繳納所扣稅款者，每逾2 日加徵1% 滯納金。」對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已依 扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符 前揭一行為不二罰原則暨前揭免罰規定。
⒊經查本件扣繳義務人（即永達公司負責人）業依被告97 年6 月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規 定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經被告依法就應補繳 稅款處1 倍罰鍰在案，而原告（即納稅義務人）依任職 公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所 得，難謂非屬同一行為，是依前揭一行為不二罰原則， 自不應再予處罰，此由前揭免罰規定之修正理由：「倘 係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規 定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之 所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦 理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅 義務人。」益足為本件撤銷之參採。
③退萬言步，縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依前揭 所得稅法第110 條第1 項規定處罰時，漏稅額應參照依該 條第2 項核定之補徵應納稅額計算，准予扣除系爭所得之 扣繳稅額：
⒈按「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利 憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3 點 情形者。裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。 」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得 稅法第110 條第1 項之相關規定，茲此，本件違章經被 告處所漏稅額0.2 倍之罰鍰，足證被告核認系爭短報之 薪資所得屬已填報扣繳憑單，是按財政部73年9 月3 日 台財稅第59051 號函釋規定：「（一）已依法辦理結算 申報者：1.｛〔（申報所得額+ 核定應稅免罰所得額+ 短漏報所得額）- （免稅額+ 扣除額）〕×稅率- 累進 差額｝- 抵稅額= 全部應納稅額。2.｛〔（申報所得額 + 核定應稅免罰所得額）- （免稅額+ 扣除額）〕×稅 率- 累進差額｝- 抵稅額= 申報及核定應稅免罰部分應 納稅額。3.全部應納稅額- 申報及核定應稅免罰部分應 納稅額- 短漏報所得額之扣繳稅額- 申報部分經核定之 退稅額（不分已否退還）= 漏稅額」其漏稅額之計算， 應得減除短漏報所得額之扣繳稅額。
⒉另依「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之 課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準 ，應以財政部82 年11 月3 日台財稅第821501458 號函 規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計 算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基 準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時 ，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即 不得減除。」固為財政部賦稅署96年12月18日台稅一發 字第09604554530 號函（下稱財政部96年函釋）規定， 惟按「左列事項應以法律定之：一、憲法或法律有明文 規定，應以法律定之者。二、關於人民之權利、義務者 。三、關於國家各機關之組織者。四、其他重要事項之 應以法律定之者。」、「應以法律規定之事項，不得以 命令定之。」及「本法所稱行政規則，係指上級機關對 下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關 內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一 般、抽象之規定。（第1 項）行政規則包括下列各款之 規定：一、關於機關內部組織、事務之分配、業務處理 方式、人事管理等一般性規定。二、為協助下級機關或
屬官統一解釋法令、認定事實、及行政裁量權，而訂頒 之解釋性規定及裁量基準。（第2 項）」分別為中央法 規標準法第4 、5 條及行政程序法第159 條規定，是以 行政規則不應就人民權利義務加以規定，否則即有違法 律保留原則。
⒊再按「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7 條 訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者 ，應於本法施行後2 年內，以法律規定或以法律明列其 授權依據後修正或訂定；逾期失效。」為行政程序法第 174 條之1 定有明文，凡規範內容涉及人民之權利義務 者，不論係職權命令或法規命令，均須依前揭行政程序 法第174 條之1 規定，於施行後2 年內改以法律規定， 或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期 即失其效力，以符租稅法律主義，倘行政機關僅以行政 命令添加法律所無之限制，即違反租稅法律主義，此參 諸關稅法於93年5 月5 日修正公布之增列第18條（原第 14條）第4 項規定：「依法得減免關稅之進口貨物，未 依前項第1 款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物 進口放行前或放行後4 個月內，檢具減、免關稅證明文 件申請補正及退還其應退之關稅。」之立法理由所載： 「第4 項新增。財政部86年4 月17日台財關第86200029 3 號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升 法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。」即明 。復揆諸大院94年度簡字第1023號判決：「理由二（三 ）亦足被告據以駁回原告申請所引之財政部上開函令， 已涉及人民權利義務，依行政程序法第174 條之1 規定 ，應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之，財政部 於行政程序法90年1 月1 日施行後2 年內，未改以法律 規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之 ，則自92年1 月1 日以後，該函令即已失其效力，被上 訴人亦不得加以適用。」亦有相同見解。
⒋況查所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依 本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之 所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之 罰鍰。」之漏稅額計算，揆諸同條第2 項規定：「納稅 義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關 調查，發現有依本法規定課稅之所得稅者，除依法核定 補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。 」已依所得稅法第110 條第1 項規定辦理結算申報者， 其漏稅額應不高於該條第2 項未依規定辦理結算申報所
核定之補徵應納稅額，始符憲法之比例原則。另查第2 項核定之補徵應納稅額，係依所得稅法第71條第1 項前 段規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日 止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年 度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數 額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅 額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額， 計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」計算， 得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件 係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2 項之計算 ，准予減除應扣繳稅額。惟前揭財政部96年函釋規定將 致已申報者計算之漏稅額大於未申報者計算之補徵應納 稅額，與憲法之比例原則有悖，依憲法第172 條命令不 能牴觸憲法或法律原則之法令位階規定，應屬無效。 ⒌末按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」 乃行政程序法第6 條所明定行政法之平等原則，此平等 原則係自憲法第7 條規定而來，即禁止差別待遇原則， 換言之，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同 事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別 待遇；是對於案情相同之案件，應為相同之行政處分， 方符行政程序法之要求，有最高行政法院93年判字第16 11號判決：「事物的本質相同者，應作相同的處理，但 事物的本質不同時，則應作不同的處理，方符合平等原 則」益證。經查與本件相同案情（大院98年度訴字第15 67號），原處分機關於計算漏稅額時，業依規定扣除系 爭所得之扣繳稅額並核定在案，迭經復查決定及訴願決 定亦是認，惟訴願決定書另以「惟永達公司補辦扣繳稅 款係於原處分機關進行調查日〔96年4 月10日即調查基 準日（96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函 請公司提示相關資料日）〕之後」為由，核認原告計算 漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯與前 揭行政程序法第6 條之平等原則及憲法賦予平等權有悖 ，應予撤銷。
⑷綜上，原告主張本件系爭公務車屬原告招攬保險業務之必要 工具，則系爭車輛租金係屬任職公司非薪資支出之營業費用 ，自不應核認為原告之薪資所得，被告將系爭屬招攬保險業 務之成本認定為原告之薪資所得，核定原告短報95年度薪資 所得並處罰鍰，於法不合等情。因而聲明：「訴願決定及原 處分不利原告部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。四、被告抗辯：
⑴有關薪資所得部分：
①按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及 提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或 工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括 ：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補 助費。……」為行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋 應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡 酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院 釋字第420 號所解釋。又「租稅法所重視者，應為足以表 徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解 釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上 之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實 質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件 事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所 產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢 將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之 基本理念及要求。」改制前行政法院81年度判字第2124號 及82年度判字第2410號判決可資參照。
②茲就本案永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取員工薪資， 改以永達公司租金支出列報，以薪資淨額列報員工所得， 系爭車輛租金實質上係原告及配偶之薪資所得之情形，分 述如下：
⒈本件原告及配偶陳鈞鴻95年度任職於永達公司，該公司 於95年3 月與格上公司簽訂「公務車輛租賃附屬契約」 （租賃期間自95年3 月16日起至97年3 月15日止），約 定由格上公司出租汽車1 輛（廠牌型式：LEXUS GS300 、牌照號碼為：3638-CC ）予永達公司，每月租金為74 ,800元，車輛保證金為774,000 元）；另於95年4 月18 日與和車公司簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期 間自95年4 月24日起至97年4 月24日止），約定由和車 公司出租汽車1 輛（廠牌型式：MITSUBISHI SAVRIN 2. 0 EXI 、牌照號碼：5978-GG ）予永達公司，每月租金 為34,300元，車輛保證金為284,700 元），並由原告及 配偶擔任車輛保管人，實際使用及保管該等車輛。經臺 北市調查處及被告查得前開車輛每月租金，係由永達公 司墊付予格上公司及和車公司，以「營業費用－租金支 出」科目列帳，並從原告及配偶薪資中扣取，再以應發 放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告及配偶 之薪資費用。95年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取
原告及配偶薪資計822,800 元及343,000 元，原告亦以 扣除車輛租金後之薪資淨額列報渠等薪資所得，有員工 支付車輛租金薪資扣款彙整表、公務車輛申請書、員工 還款同意書、原告及配偶與車商簽署之公務車輛租賃附 屬契約及汽車買賣合約書可稽。
⒉依永達公司公務車輛租賃作業流程第4 款及第5 款規定 ：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（ 公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約） 及對保等相關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申 請暨扣薪同意書』及第3 款之『公司帳戶存款報告單』 向總公司財務部申請保證金之支付。」可見永達公司於 扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意。次依永達 公司財務經理李忠約於臺北地檢署證稱：「業務拓展費 由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放 。」及永達公司公務車輛使用辦法第7 條：「因使用公 務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢 具合於營業稅法之單據報支『業務發展費用』。」可知 永達公司業務拓（發）展費係由員工檢具單據向永達公 司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出 確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金 支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按 月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採由員工檢具單 據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工之核銷方 式迥異，原告均難自圓其說。
⒊又依永達公司公務車輛租賃作業流程第3 款規定：「業 務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項 ，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」 可知前開車輛保證金實質上係由使用租賃車輛員工出資 ，而非永達公司所負擔；原告及配偶於簽訂租約時，除 同意每月租金自其薪資中扣除外，須另支付保證金作為 履約之保證，是系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已 完全由原告及配偶所負擔，永達公司雖形式上列名租賃 契約之承租人，惟並未承擔任何承租人之違約風險，且 嗣原告於96年間向格上公司以976,313 元之價格及原告 配偶於97年間向和車公司以284,700 元之價格買受系爭 車輛（車號分別為3638-CC 、5978-GG ），有卷附汽車 買賣合約書及電子計算機統一發票可稽，可證原告及配 偶係租賃契約實際承租人，系爭車輛租金係原告及配偶 以其薪資支付，並非永達公司之租金支出，依實質課稅 原則，核認系爭車輛95年度租金822,800 元及343,000
元，實質為原告及配偶之薪資所得，歸課核定原告及配 偶95年度取自永達公司薪資所得822,800 元及343,000 元核無不合。
③按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅 捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務 人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之 確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持 課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更 原查定處分，而補徵其應繳之稅捐。」改制前行政法院58 年判字第31號判例著有明文。查課稅處分本是確認性之行 政處分，而非形成性行政處分，其功能僅在確認人民依法 本來即應負擔之稅捐債務，而非因為行政處分之作成而創 設新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，被告於核課 期間內，經另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則， 基於公益上之理由，自可變更原核定。又稅捐的正確核定 ，乃稅捐機關之職責，納稅義務人並無要求稅捐稽徵機關 為重複錯誤的請求權，原告主張核不足採。
④綜上，永達公司明知原告及配偶購買車輛係私人租賃購買 ，卻以永達公司名義租賃車輛，而每月車輛租金卻自原告 及配偶薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時由原告及配偶直接 取得承租車輛之所有權，故實際係原告及配偶租賃及購買 車輛，並非永達公司租賃車輛供原告及配偶使用，永達公 司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以 薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，以扣 取薪資方式幫助原告及配偶逃漏95年度綜合所得稅，被告 以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核 定增列原告及配偶95年度薪資所得822,800 元及343,000 元並無不合。
⑵有關罰鍰部分：
①按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具 結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜 合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事 實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅 額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」 、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報 ，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事 者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法 第71條第1 項及現行同法第110 條第1 項所明定。 ②按綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為前 提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應
稅所得者即應誠實申報。本件被告查得永達公司短報員工 薪資所得，已如前述，原告及配偶95年度既有是項所得， 即應依所得稅法第71條規定辦理申報，並應注意使之符合 稅法之強行規定，原告未就實際所得予以申報，已構成客 觀之違章事實；再者，系爭所得金額822,800 元及343,00 0 元數目頗鉅，且原告及配偶列名系爭車輛租賃合約之保 管人，並於合約上簽名用印，亦出具員工還款同意書同意 永達公司將租金自渠等每月應領薪資中予以扣除，是原告 及配偶對於永達公司開立扣繳憑單所載之金額乃已扣除租 金後之餘額，自不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚 非不可避免，又其縱對系爭所得之性質及是否應申報有所 疑義，亦非不可向稅捐機關查詢，於獲得正確及充分之資 訊後申報，原告捨此不由，而逕自未依規定辦理報繳，致 漏報系爭所得，縱非故意，亦有過失。
③行政罰法第24條所指之一行為不二罰原則，係指同一主體 所為之同一行為違反數個行政義務時，所發生行政罰與行 政罰間競合之問題，始有所適用。原告所指永達公司負責 人違反之扣繳義務，乃所得稅法第89條、第114 條第1款 所規定，而原告所違反者，為所得稅法第110 條之所得稅 申報義務，二者構成要件不同，亦非同一行為，且永達公 司負責人與原告亦非同一主體，自無違反行政罰法第24條 所稱一行為不二罰之情形存在。
④又永達公司有短報員工薪資所得情節係臺北市調查處及被 告查獲，經被告所屬中南稽徵所限期責令該公司負責人吳 文永補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，亦即被告查獲原 告漏報本人及配偶系爭薪資所得時，永達公司並未填報扣 繳憑單，按首揭財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第 09604554530 號函釋規定，於計算系爭漏稅額時，自不得 減除該筆短報所得之扣繳稅款，亦即納稅義務人經檢舉或 有權處理機關進行調查發現短漏報所得者，其違章事實即 已存在，故不論納稅義務人於調查基準日（本件被告96年 4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函請永達公司提 示相關資料）後係以扣繳或自繳方式補報補繳，均無免罰 規定之適用，否則現行所得稅法第110 條及稅捐稽徵法第 48條之1 規定，將形同具文。
⑶綜上，被告以系爭車輛雖係以永達公司名義承租，惟車輛租 金卻由公司自原告及其配偶薪資中扣取給付，本件實際係原 告及其配偶租賃車輛，故歸戶核定原告及其配偶取自永達公 司薪資所得分別為822,800 元及343,000 元，並處罰鍰34,1 26元。原處分並無違誤等情，而聲明：「原告之訴駁回，訴
訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：
⑴原告95年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人及配偶陳鈞鴻 取自永達公司薪資所得分別為822,800 元及343,000 元（合 計1,165,800 元），另被告併同查獲原告漏報其扶養親屬郭 金仁利息所得計44,211元，歸課核定原告當年度綜合所得總 額為2,915,750 元，補徵稅額58,950元，並按所漏稅額170, 632 元分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰83,445元（原告申請復 查獲准追減罰鍰49,319元）；而原告主張該部分為公務車租 金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬原告薪資 所得；為兩造爭執之所在。
⑵按永達公司明知原告購買車輛係私人支出，與公司業務無關 ，卻自95年3 月7 日與格上汽車租賃股份有限公司（以下簡 稱格上公司）簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自 95年3 月16日起至97年3 月15日止），約定由格上公司出租 汽車1 輛（廠牌型式：LEXUS GS300 、牌照號碼為：3638-C C ）予永達公司，每月租金為74,800元，車輛保證金為774, 000 元）；另於95年4 月18日與和車股份有限公司（以下簡 稱和車公司）簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自 95年4 月24日起至97年4 月24日止），約定由和車公司出租 汽車1 輛（廠牌型式：MITSUBISHI SAVRIN 2.0 EXI 、牌照 號碼：5978-GG ）予永達公司，每月租金為34,300元，車輛 保證金為284,700 元），並由原告及配偶擔任車輛保管人， 實際使用及保管該等車輛。而前開車輛每月租金，係由永達 公司墊付予格上公司及和車公司，以「營業費用－租金支出 」科目列帳，並從原告及配偶薪資中扣取，再以應發放之薪 資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告及配偶之薪資費用 ；95年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告及配偶薪資 計822,800 元及343,000 元（合計1,165,800 元），原告亦 以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其本人及配偶陳鈞鴻君取 自永達公司薪資所得，渠等漏報取自永達公司薪資所得1,16 5,800 元之情事，應堪認定。被告乃依實質課稅原則，核認 系爭車輛租金1,165,800 元，實質上係原告及其配偶陳鈞鴻 君之薪資所得，歸戶核定原告及其配偶陳鈞鴻君95年度取自 永達公司薪資所得為2,477,805 元，應屬有據。亦有臺北市 調查處96年1 月31日肆字第09643004620 號函、被告97年10 月23日財北國稅中南綜所一字第0970215227號函、公務車輛 申請書、員工還款同意書、公務車輛租賃附屬契約，原告95 年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書，及永 達公司95年度短漏申報員工薪資所得明細表影本等資料附被
告卷可參。
⑶對原告爭執之說明：
①「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本業 及附屬業務以外之損失，或家庭之費用…不得列為費用或 損失。」為所得稅法第24條第1 項及第38條分別有明文規 定。又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列 為費用或損失。」營利事業所得稅查核準則( 下稱查核準 則) 第62條亦定有明文。營業費用是企業於推銷產品或管 理其營利事業的過程中所消耗的財貨或勞務支出，是為企 業的期間成本，會計上依成本與收益配合原則，必須在其 耗用或發生期間自收益中減除，以計算所獲取之利潤。由 於所消耗的財貨或勞務性質有別，因此查核準則中乃將其 分為薪資支出、租金支出、文具用品、旅費等若干項目， 分別訂定其列支原則。查核準則係依稅捐稽徵法、所得稅 法、營業稅、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商 業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法 、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂之，此觀該 查核準則第1 條之規定自明。經查，國家對人民自由權利 之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條 固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定， 其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命 令定之，俾利法律之實施。而財政部所訂定之查核準則， 係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項 ，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法 規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行 政規則，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民 稅賦，而92年1 月4 日修正公布之所得稅法第80條第5項 已賦予查核準則法律授權依據，被告自得予以適用。簡言 之，所得稅法與查核準則對營業費用之認列須以營利事業 為經營本業及附屬業務有關之費用或損失為前提要件。 ②次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併 計算之：第一類……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、 警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所 得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所 得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲 費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職 務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者， 及依第4 條規定免稅之項目，不在此限。」為行為時所得 稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款所明定。可知，
薪資係指營利事業支付員工之薪金、俸給、工資、津貼、 歲費、獎金、紅利及各種補助費等，營利事業所支付之薪 資應具備下列之條件，方得認列：1.經預先決定或約定： 一般職工係指經聘僱雙方事先約定，而執行業務之股東、 董事、監察人則須經組織章程規定或股東大會或社員大會 預先決議；2.不論盈虧均須支付：營利事業之薪資須不論 盈虧，均應支付，方得核實認列，旨在防止營利事業以支 付薪資之方式分配其盈餘，控制其課稅所得額。3.列支限 額：合夥及獨資組織之職工薪資，不得超過規定之通常準 ；4.原始憑證：如員工之收據或簽收之名冊、印領清冊、 聘用契約、加班紀錄等。
③按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420 號解釋甚明。 又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟 事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實 質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之 租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則 ，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有 關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質
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