成可能，使法律形式與經濟實質顯不相符；③稅捐負擔之 減輕；④稅捐主體的規避意圖）」。準此，納稅義務人系 爭交易是否該當「租稅規避行為」，必須一一檢視系爭交 易是否符合前開四大構成要件。尤以納稅義務人主觀上是 否具備租稅規避之意圖乙節，依據前述最高行政法院前述 見解對證明方法及心證程度之闡釋，並配合稅捐稽徵法第 12條之1 之舉證責任分配規定可知：
⑴稅捐稽徵機關應就「證明納稅義務人私法上安排除『稅 捐迴避』之目的外，沒有任何實質經濟目的」等節負客 觀舉證責任；
⑵且該證明程度必須使法院達到「百分之百確定」之心證 程度，始為已足。
⒉復按，「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之 證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為 真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違 法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不 能認為合法。」改制前行政法院39年判字第2 號判例有所 揭示。又「有關稅捐請求發生事實應由稅捐機關負客觀舉 證責任。又稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟 相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該 事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔。」此亦有高 雄高等行政法院93年度訴字第397 號判決可參。 ⒊在本件中，被告對於主張原告有租稅規避行為之事，依上 開稅捐稽徵法第12條之1 第2 項及第3 項規定，並參照其 增定理由，對於租稅規避之構成要件事實，自應負舉證責 任。經查，被告於其答辯狀中僅係空泛指摘本件「與一般 交易常情有違，顯係為租稅規避所做之安排」，而針對最 高行政法院96年度判字第410 號判決所提之租稅規避四大 要件，均未就相應的事實舉證證明，僅單憑臆測、懷疑而 建構租稅構成要件事實；尤其對於原告有「租稅規避意圖 」一事，不僅毫無舉證，更未針對原告所舉「變更投資架 構」之經濟實質目的予以回應，由此可知，被告顯然未盡 舉證責任，使鈞院得到「『百分之百確定』納稅義務人之 私法上安排沒有任何實質經濟目的，而純粹為租稅規避」 之心證。準此，依舉證責任分配之法則，自應由被告負擔 不利之結果。
⒋本件投資架構之調整，其目的係為結束與其他技嘉股東共 同透過朕源公司以間接持有技嘉公司股份，而各自按朕源 公司股權比例取回資產，而得自行進行資產管理與投資之 必要行為，具有經濟實質目的，而非出於租稅規避之意圖
可言，對此，原告已舉證歷歷。倘被告若不能舉證，使法 院百分之百認為前述「投資架構調整」之經濟目的事實不 存在，即不能遽認為原告從事前開交易行為沒有任何經濟 實質意義，純粹為了稅捐規避之目的。
⒌按稅捐稽徵法於98年增訂第12條之1 第2 項及第3 項明文 規定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時， 應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享 有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵 機關就其事實有舉證之責任。」其立法目的謂：「實質課 稅原則是稅捐稽徵機關課稅的利器，納稅義務人往往質疑 稅捐稽徵機關有濫用實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日 增，為紓減訟源。爰參照司法院釋字第420 號解釋及最高 行政法院81年判2124號、82年判2410號判決意旨，增訂本 條文，規範稅捐稽徵機關應就實質上經濟利益之歸屬與享 有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義。 」即在於避免稅捐稽徵機關濫用實質課稅原則，造成徵納 雙方之爭議，並明確舉證責任之分配。且本項規定，係規 定稅捐稽徵行政程序與行政訴訟程序中之舉證責任分配原 則，應屬「程序法」規定。依據「程序從新」原則，本條 之規定於本案及相關連之案件，均有適用，併此敘明。 ㈩關於調整所得額，補稅之核課處分部分：
⒈原被告未究事實，主觀上直接判斷股份移轉為規避或減少 稅負之不當交易，實與事實有違，原告之理由如下： 被告以股份移轉之資金流判定此股份移轉為不當交易，而 未究其交易實質，該資金流之目的僅為合法達到股份移轉 所為之程序，並無不當安排之意圖：朕源公司陸續於公開 市場（包括盤後交易）將所持有之技嘉公司股權，依技嘉 公司五位創始股東股權比率，出售予該五位創始股東各自 成立之投資公司，再將所得價金進行清算分配剩餘財產。 朕源公司於解散清算時，本欲以其持有之技嘉公司股份， 分配予各股東，惟經委託金鼎證函詢證期會之結果，證期 會表示仍應將有價證券變價後以現金分配予股東，因此， 為穩固技嘉公司之經營權，乃有向當時之中國國際商銀融 資並進行盤後交易之計畫。該盤後交易之進行，既係為符 合相關法令，可證其中並無租稅規避之意圖。其資金流程 說明如下，陳梅公司係以股票質押向銀行借入款項，進行 本項作業。朕源公司解散清算前，相關之資金流向以附圖 說明。
而朕源公司解散清算後，所分配給陳梅公司之剩餘財產， 則全數用以償還銀行借款如附圖說明，因此，朕源公司
解散清算後所為之剩餘財產分配，實無任何資金之流入原 告之帳戶，原告並無實質交易所得。
⒉個人綜合所得稅之核課係以實際取得收入為原則，由前述 之資金流程可明白看出，原告並未有實質所得。 被告認定原告有規避稅負之意圖而設立陳梅公司，逕予核 定個人綜所稅並予以罰款，惟由前述說明之交易實質及資 金流向，原告並未取具實質之所得，其核定實有違誤。 ⒊陳梅公司設立之目的與朕源公司設立之目的相同，被告所 為之不同處分有違平等原則：
按「等則等之，不等者不等之，為憲法之平等原則之基本 意涵。是如對相同事物為差別待遇而無正當理由，或對不 同事物未為合理之差別待遇，均屬違反平等原則」，此為 司法院釋字第593 號解釋理由書所揭示憲法第7 條平等權 之具體意涵。又行政程序法第6 條亦設有平等權之規定， 「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」因此， 對於相同之案件，應給予同樣之待遇，若無正當之理由而 為差別待遇，自屬有違平等權之要求。
本案，朕源公司於86年初設立，其設立之目的在於技嘉公 司的五位創始股東，為鞏固股票上市後經營權之穩定，而 欲以投資公司控股之方式代替自然人控股，因此，由技嘉 公司五位創始股東設立朕源公司後，再由朕源公司買回五 位創始股東所持有之技嘉科技股份。嗣後於90年間，因技 嘉公司原始股東有部分欲退股，為使其順利退股，並穩固 朕源公司之經營權，因此，由朕源投資之五位股東分別創 設投資公司，並由所創設之投資公司各自買回股東所持有 之朕源公司股份，此即為本案系爭之交易安排。由上述說 明可知，陳梅公司之設立目的與86年間設立朕源公司時所 為之股權交易並無二致，何以被告對相同之商業目的，竟 有不同之差別待遇？是以，基於憲法第7 條及行政程序法 第6 條所揭示之平等原則，被告所為之核課處分及罰鍰處 分顯屬違法違憲。再者，陳梅公司之設立於經濟實質上實 為公司分割之行為，只是將原有一家投資公司持股技嘉公 司之情形，轉為五家投資公司持股技嘉公司之情形。於86 年間，技嘉公司由自然人持股之方式轉由投資公司控股， 而陳梅公司之設立僅是將一家投資公司轉變為五家投資公 司，過去稽徵機關並未認定以投資公司控股技嘉科技之方 式屬於租稅規避行為，何以於本案中改為五家投資公司控 股技嘉公司，被告即認定原告有租稅規避之行為。一家投 資公司控股與五家投資公司控股，而經濟實質上並無差異 ，基於平等原則，應給予相同之對待。而被告為差別之待
遇，顯無正當合理之理由，被告之處分在在違反平等原則 。
⒋若被告認為此組織架構重組為有避稅之嫌，則原告主張交 易回復原狀：
朕源公司解散清算時之剩餘財產有二，一為來自技嘉公司 之股利收入，一為按市價移轉技嘉公司股票產生之證券交 易所得，若論其實質所得，僅來自技嘉公司之股利收入， 其證券交易所得僅為順利移轉股票及會計處理方式而「虛 列」之所得。由前述資金流程可知，原告並未有任何資金 流入，故並無實質所得。若是被告認為此股份移轉之組織 架構重組有避稅之嫌，則原告主張依財政部於81年5 月12 日台財稅字第811708593 號函釋之精神意旨，將本交易回 復原狀，依下列之方式為之：
⑴方式一：回復為原個人持有狀態，即自始即視為無投資 公司之存在，則當初由朕源公司取得技嘉公司股利部份 ，原告願意就取得技嘉公司股利部分繳納個人綜合所得 稅。如此93年朕源公司解散清算時與陳梅公司所進行之 盤後交易，既經回復原狀則朕源投資帳上自無任何因盤 後交易所獲得之現金，該部分不應視為原告之股利所得 。
⑵方式二：投資成本回復為朕源公司之原始取得成本，若 原朕源投資之投資架構為被告所認可，則陳梅公司僅是 代替朕源投資之功能，原告主張將陳梅公司取得技嘉公 司股份之成本回復為原朕源公司取得之成本。另由朕源 公司發給陳梅公司屬於技嘉科技股利部分，原告同意就 取得技嘉公司股利部份繳納個人綜所稅。未來如陳梅公 司有任何出售股份獲利部分，於分配給個人股東時，會 就此部分繳納個人綜所稅。
⒌被告依所得稅法第66條之8 規定為本案補稅處分之依據， 顯有違誤。
被告係以所得稅法第66條之8 規定，調整原告之所得額， 並核定原告應補稅額。按所得稅法第66條之8 ，乃實質課 稅原則之相關規定，自大法官作成釋字第420 號解釋後， 於該年底增訂該條規定。惟所謂「實質課稅原則」，於稅 法上之地位仍有待釐清，有認為實質課稅原則是稅法的基 本原則，亦有認為實質課稅原則是稅法的適用原則。但前 者之觀點係對稅法整體的誤解，因為稅法的基本原則應是 貫穿租稅的立法、執行與遵守全部過程，具有普遍性指導 意義的法律準則，而實質課稅原則僅為稅法解釋過程中所 適用的稅法原則，不具有普遍性，因而不是稅法的基本原
則。是以，稽徵機關於適用實質課稅原則時，仍應不違反 稅法基本原則－即「租稅法律主義」為前提。
租稅法律主義為憲法第19條所明定，係貫穿稅法之基本原 則，具有憲法之位階，任何人包括立法者之行為都不應與 之牴觸，大法官更於相關解釋中迭以揭示租稅法律主義之 重要性與憲法位階（司法院大法官釋字第620 號解釋、第 622 號解釋）。租稅法律主義的實質意義在於藉由法律明 定的形式，排除稽徵機關的自由裁量權，防止國家對人民 財產無限度的侵犯。當租稅法律主義與實質課稅原則相衝 突時，則租稅法律主義應居於主導之地位，指導實質課稅 原則之適用，這是因為租稅法律主義具有憲法之位階，乃 稅法最基本、不可動搖之原則。若無限制地適用實質課稅 原則，無疑地將導致租稅法律主義遭致架空，進而整體國 家租稅制度破壞殆盡，因此稽徵機關於適用實質課稅原則 時仍應受租稅法律主義之限制。
本案爭點之一乃原告與被告分就租稅法律主義與實質課稅 原則各自為不同之表述。原告主張被告所為之核課處分有 違租稅法律主義，被告則逕以實質課稅原則駁回原告之復 查申請，維持原核定處分。顯而易見地，本案係租稅法律 主義與實質課稅原則相衝突之情形。因此，基於上開之說 明，租稅法律主義應居於主導地位，以避免國家整體租稅 制度，因稽徵機關濫用裁量權而破壞殆盡。本案，原告主 張被告之核課處分有違租稅法律主義。
⒍被告主觀上自行認定證券交易所得變更為股利所得，及事 後認定原告之移轉朕源公司股票為不當或虛偽之交易，係 屬被告自行認定，並無稅法明文規定或行政明確標準，明 顯違反租稅法律主義。
⑴按「人民有依法律納稅之義務。」憲法第19條定有明文 ，次按「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務 ，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅 捐之之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率 等租稅構成要件，以法律明定之。」、「憲法第十九條 規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定 之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而 負納稅之義務。」、「惟營利事業成本費用及損失等之 計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨 ，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。」，業經司 法院著有釋字第607 號、第217 號及第493 號解釋在案 ，可知就所得稅之各項租稅主體、稅目、租稅客體、稅 基等租稅構成要件，實不得由行政機關自行認定，毋寧
應由立法者制定法律加以規範後，始得由行政機關據以 執行，縱認租稅事項亟為繁複且具有專業特性，為免法 令無法與時俱進，而須就技術性、細節性之事項，交由 行政機關加以規範，仍須由立法者明確授權。是本案有 關「如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人 或自己規避或減少納稅」之情形，既直接涉及人民租稅 負擔之實質內涵，將對人民財產權產生重大影響，因此 有關何種情形之股權移轉或其他虛偽之安排，是屬不當 ，自當由立法者或經明確授權之行政機關明文加以規範 ，始足當之，焉能憑被告自行主觀認定而予以裁罰，顯 然違反租稅法律主義。
⑵次按「有關稅捐稽徵之程序，除有法律明確授權外，不 得以命令為不同規定，或逾越法律，增加人民之租稅程 序上負擔，否則即有違租稅法律主義。……稅捐稽徵程 序之規範，不僅可能影響納稅義務人之作業成本與費用 等負擔，足以變動人民納稅義務之內容，故有關稅捐稽 徵程序，應以法律定之，如有必要授權行機關以命令補 充者，其授權之法律應具體明確，始符合憲法第十九條 租稅法律主義之意旨。」司法院著釋字第640 號解釋理 由書著有明文。足見所謂租稅法律主義，應從程序面著 眼，不僅租稅實體事項應受法律保留之拘束，更強調稅 捐稽徵程序應符合嚴格法律保留原則，以避免行政機關 任意以稽徵經濟為由，經由簡便程序手段架空租稅實體 事項之法律保留要求。故被告對於所謂不當之股權移轉 ，既無明確法令依據，亦無明確授權規範，而逕行主觀 認定顯已逾越法律規定。
⑶查本案被告原處分之理由為「……，顯見陳梅公司並無 資力支付上開購買股份價款，而訴願人及廖彥翔君明知 陳梅公司未實際以自有資金支付價款，仍進行股份之買 賣及移轉，實有違一般常規交易模式，且於嗣後再由陳 梅公司以自朕源公司獲配之資金償還欠款，顯係為租稅 規避所作之安排。」（訴願決定書第8 頁），惟被告理 由所述之情形，在所得稅法並無規定該情形係屬所得稅 法第66條之8 所規範虛偽安排之情形，同時對於被告所 謂「一般常規交易模式」既無租稅法律明文規範，亦無 授權明文規範叫原告如何以遵循，依前揭租稅法律主義 ，其處分與法當然不合。
⑷綜上，被告所認定之非常規交易模式，業已涉及租稅客 體、稅目（本案為免稅之證交所得或課稅之股利所得） 及稅基等租稅構成要件，自當藉由法律或法律明確授權
之法規命令，加以規制，要不得任由被告恣意認定增加 人民租稅負擔，然財政部未經法律明確授權而被告恣意 認定且所作之處分已明顯違反原立法意旨，任意改變所 得型態，由免稅所得任意認定為課稅所得，增加人民租 稅負擔，要難謂非增加法律所無之限制，自與憲法第19 條之意旨有悖，自應予撤銷，以保障人民依法納稅之權 利。
⒎實質課稅原則適用之前提要件
如上所述，若放任稽徵機關逕引實質課稅原則作為核課處 分及罰鍰處分之依據，將導致租稅法律主義遭致架空，結 果一方面法律安定性將遭受嚴重侵害，另一方面稅務機關 與納稅義務人之間的誠信合作關係將不復存在，使國家稅 務行政工作更難以進行。因此，學界通說咸認實質課稅原 則有其適用上之要件，若個案情形不符合實質課稅原則之 要件，則稅務稽徵機關不應援引實質課稅原則作為核課處 分甚或罰鍰處分之依據。如果按原處分，則租稅課徵根本 不需要稅法法律，只要用實質課稅則可隨時課稅，何需租 稅法律主義涉及課稅，不能以行政稽征的目的自行認定就 做為課稅法律依據，係租稅法律，保障人民有權利，免除 租稅法律未規定之稅捐。
⑴日本稅法學者北野宏久氏認為要認定納稅義務人之行為 避稅行為時，必須具備下列三者要件：①納稅義務人採 用了不相當的方法，或選擇了異常的法律方式；②納稅 義務人所採用之非常規方法，與常規方法在經濟實質上 可為同一之評價；③納稅義務人藉由非常規方法，因而 減輕了大量的租稅。
①本案，陳梅公司與原告之所以會有股權交易之安排， 乃因朕源投資有部分股東欲退股，而未上市、櫃公司 之股份並無次級市場加以流通。再加上我國公司法於 90年11月12日修正時方引進公司分割制度，公司分割 制度未臻完備，朕源公司本欲以分割方式創設陳梅等 五家投資公司，由朕源公司之原股東各自以投資公司 控股之方式持有技嘉公司之股份，而欲退股之股東亦 得以自行將技嘉公司之股份於公開市場中出售，但因 公司法令甫修正，相關分割實務付之闕如，因此，朕 源公司之原股東改以現行方式調整股權結構。從經濟 實質意義而言，朕源公司所為之交易安排，實與公司 分割不無二致。因此，針對第一個要件，本案納稅義 務人並無採取非常規之方式規避稅負，該交易之安排 乃在使朕源投資欲退股之股東得以順利退股，且為了
避免嗣後其他股東欲退股須再行調整股權結構，而為 之合理安排。因此，該交易安排並非採用了不相當的 方法，或選擇了異常的法律方式，並不符合第一項要 件之要求，故不應視之為租稅規避之行為。
②就第二個要件而言，若採經濟觀察法之觀點，朕源公 司與原告之間所為之交易安排並非租稅規避行為，經 濟實質上與公司分割無異，因此租稅上應與公司分割 後有同一之結果，依此，被告之核課處分與罰鍰處分 並無任何依據，應予以撤銷。
③再就第三個要件言，本案朕源公司自87年兩稅合一實 施以來，每年盈餘均加徵10% 稅款而未予分配，就加 徵未分配盈餘稅款之部分，於經濟實質上最終之租稅 效果仍由朕源公司股東所承擔，因此，本案原告就朕 源公司之盈餘，已承擔相當之稅負，嗣後相關之交易 安排並無享受任何租稅上龐大利益，因為就經濟實質 而言，原告早已承擔了相當之稅負，因此第三個要件 於本案中亦不該當。
事實上，不論是國內外學者（包括德國學者Tipke 以及 我國學者黃茂榮氏）咸認實質課稅原則本身具有雙重意 義，其一是容許國家按人民負擔稅捐之能力課徵稅捐， 其二乃是禁止國家超出人民負擔稅捐之能力課徵稅捐。 於本案之情形，被告已就朕源公司之未分配盈餘已加徵 10% 之稅負，而經濟實質上亦已由朕源公司之股東負擔 該稅負，職是之故，被告不應再行要求原告認列系爭盈 餘之所得額，否則即有違實質課稅原則。被告未闇實質 課稅原則之真意，逕依所得稅法第66條之8 規定作成核 課處分，誠有認事用法之違誤。
⑵在美國法上針對租稅規避之認定，亦發展出所謂的虛偽 交易原則加以判斷是否該交易之安排屬於租稅規避－即 視該交易之安排是否缺乏「經濟實質」與「商業目的」 而為虛偽之交易；若缺乏經濟實質與商業目的，則視為 租稅規避之行為，若具備經濟實質與商業目的，則屬常 規交易，不應視之為租稅規避行為。本案，朕源公司所 為之交易安排，其經濟實質相當於公司分割行為，商業 目的乃在使欲退股之股東順利退股所作成之合理股權結 構調整。因此，本案陳梅公司之設立目的並非租稅規避 之行為，被告所為之核課處分及罰鍰顯無理由。 ⑶按所得稅法第66條之8 規定：「個人或營利事業與國內 外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善團體 或團體相互間，如有藉股權移轉或其他虛偽之安排，不
當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正 確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准 ，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或 可扣抵稅額予以調整。」由文義觀之，前開條文之適用 並非毫無限制，且從當時之立法理由亦可知，必須就個 案情形判斷交易安排符合下列兩要件，方有該條之適用 ：（1 ）交易之安排為暫時性移轉或其他虛偽安排；（ 2 ）該交易有不當為他人或自己規避或減少納稅義務之 情形。
本案原告所為之交易安排如前所述，並非暫時性股權移 轉，且該交易安排是否為虛偽交易，其判斷方式可引前 述美國法上之虛偽交易原則為標準，則本案陳梅公司之 設立具備「經濟實質」與「商業目的」並非虛偽交易， 被告自不得僅以本件交易造成稅負減少為由，即逕依所 得稅法第66條之8 規定調整原告之所得額。
⑷綜上所述，不論從國內外學說、立法例，甚至從我國所 得稅法第66條之8 之文義及立法理由，皆可導出實質課 稅原則在適用上並非毫無限制。因此本案陳梅公司之設 立並無租稅規避之情事，被告不察而逕為補稅、罰鍰之 處分，自屬於法不合。
⒏原處分將朕源公司91及93年度分配予陳梅公司之股利，認 定係原告及受扶養親屬廖彥翔之營利所得，顯屬誤解事實 。
查原告及廖彥翔於90年已將朕源公司之股份轉讓予陳梅公 司，故於朕源公司91及93年分配股利時原告及廖彥翔已非 朕源公司股東，因此該股利顯非原告及廖彥翔之所得甚明 。
查原告及廖彥翔所持有之朕源公司之股份，於90年底分配 股利前均已轉讓予陳梅公司，故朕源公司於91及93年分配 股利時，原告及廖彥翔已非朕源公司股東，其分配予陳梅 公司之股利，係陳梅公司之營利所得並非原告及廖彥翔之 營利所得甚明，原處分之認定顯與事實不合，應予撤銷。 查原處分認為原告及廖彥翔將朕源公司股份移轉予陳梅公 司係藉股權移轉來減少所得稅之繳納。惟依公司法第163 條之規定：「公司股份之轉讓，不得以章程禁止或限制之 。」，故原告及廖彥翔任意轉讓朕源公司之股份，與法並 無不合之處。又依所得稅法第4 條之1 （證券交易所得稅 停徵）：「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所 得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中扣除 。」，故原告及廖彥翔因轉讓朕源公司之股票的證券交易
所得，依前揭所得稅法依法停止課徵所得稅。易言之，原 告及廖彥翔於90年將朕源公司之股份轉讓予陳梅公司以實 現證券交易所得，並依法享有所得稅法賦予證券交易所得 免納所得稅之利益，並無不法之處，故原處分將該股份移 轉認定未合法，顯然踰越法令之規定，自應予撤銷，以保 障人民依法可享稅捐減免之權利。
⒐查原處分以所得稅法第66條之8 之規定，據以調整原告及 廖彥翔之證券交易所得為營利所得，惟依前揭條文其前提 必須是有「不當」為他人或自己規避或減少納稅義務非常 規交易才能適用，而原告及廖彥翔轉讓朕源股份並無該條 文所規範「不當」情形，請予查明，並撤銷原處分。 查原處分若以原告及廖彥翔轉讓朕源股份係「不當」的交 易安排自應負舉證責任，證明該交易係「不當」的交易， 若原處分僅以因原告及廖彥翔轉讓朕源股份致營利所得減 少之結果，而認定該項轉讓就是「不當」的交易安排，顯 然倒果為因，也不符合前揭所得稅法第66條之8 之立法理 由，按前揭條文立法目的，如其標題所揭係為「非常規交 易扣抵稅額之調整」，並非原處分將證券交易所得調整營 利所得之調整，按其立法理由如下所述：
「一、實施兩稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中 所含之可扣抵稅額，依修正條文第3 條之1 及第71條第2 項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可 退還：公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵 稅額，依修正條文第42條規定，因其股利不計入所得額課 稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額；外國股東獲配股利或 盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第73條之2 之規定 ，除屬已加徵10% 營利事業所得稅部分，得抵繳其股利之 應扣繳稅款外，並不得退還。由於不同身分納稅義務人間 ，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務 人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或 減少納稅義務之誘因。」
依前揭立法理由謂「納稅義務人利用股權之暫時性移轉或 其他虛偽之安排」，查原告及廖彥翔轉讓朕源股份事實為 非暫時性移轉，也無其他虛偽之安排，故依前揭立法理由 ，原告及廖彥翔移轉朕源股份並不適用前揭所得稅第66條 之8 之非常規交易扣抵稅額之調整。
⒑原處分將朕源公司分配予陳梅公司之股利所得，認定係原 告及廖彥翔之營利所得核課所得稅，但相對應之陳梅公司 因取得分配之股利後，已依法申報營利事業所得稅，卻未 准扣抵，顯與法不合。
依所得稅法第66條之8 （非常規交易扣抵稅額之調整）所 立法理由明述：
「一、實施兩稅合一後，……。為防杜納稅義務人藉投資 所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈 餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅 之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，移轉為 應計課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額 ，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收 ，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例， 規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得 報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應分配 之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際應獲配 之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。」 今原處分將朕源公司分配予陳梅公司之股利，認定係原告 及廖彥翔之營利所得已與法未合，所述如前所述，不再贅 述，惟依前揭立法理由已明文說明，應依查得資料，按納 稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予 以調整。原處分將朕源公司分配予陳梅公司之股利調整為 原告及廖彥翔之營利所得，但相對應陳梅公司因該項股利 多繳的未分配盈餘稅額，卻未依法分別予以調整，作為原 告應納稅額之減項，顯與法不合，茲懇請鈞院明查並准予 扣抵稅額，以資公允。
⒒被告以原告轉讓朕源公司股票，而陳梅公司並未依實際給 付原告等人買賣股款為由，認定原告為虛偽交易，實與事 實有違誤：
⑴90年12月間，因有創始股東自技嘉公司離職，並主張取 回屬於各自之技嘉公司股權；於是創始股東分別設立投 資公司，俾使退股一事得以順進行，並無涉及不當安排 之事宜。此部分之事實已於前敘及，茲不贅述。 ⑵朕源公司股份交易說明：
原告成立陳梅公司後，將其持有之朕源公司股份移轉予 陳梅公司，依法令規定，移轉價格係以公司淨值為移轉 價格。就原告而言，僅係將持有朕源公司股權改為持有 陳梅公司股權，並無實質上之差異，帳記股東往來亦僅 是單純會計處理，並無租稅規避之目的。若如被告所誤 認該項交易動機係為租稅目的而規劃，則以原告之財力 及能力而言，原告絕對有能力去規劃陳梅公司買入朕源 股票之資金流程（包括被告所述因資本小無能力買入朕 源股票及未支付股款等理由），由此亦可反證明原告之 轉讓朕源股票，純粹是商業活動需要，絕非是為了租稅
的規劃，故原告之轉讓朕源股票並無租稅規避之意圖甚 明。如附圖說明。
⑶按所得稅法第66條之8 規定：「個人或營利事業與國內 外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善團體 或團體相互間，如有藉股權移轉或其他虛偽之安排，不 當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正 確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准 ，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或 可扣抵稅額予以調整。」，同時參酌原立法理由「…… 。由於不同身份納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之 規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移 轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因 。……」，前開條文之適用並非毫無限制，必須納稅義 務人有規避租稅之意圖，且其移轉係暫時性移轉或其他 虛偽之安排，且該交易不當使他人或自己享有租稅上之 利益。
本案，原告並無任何規避租稅之意圖，如前所述，原告 不論是投資朕源公司或投資陳梅公司，初衷皆是為了穩 定技嘉公司之經營權，被告對於原告投資朕源公司抑或 陳梅公司之商業目的恐未盡瞭解，乃至於誤認原告有租 稅規避之意圖。同時原告轉讓朕源股票並非暫時性移轉 ，也無其他虛偽之安排，因此並不屬於前揭規定之情形 ，自不應以該項規定認定。再者，原告投資並未因此投 資架構變更而取得任何之利益。誠如訴願決定書第10頁 所言：「惟陳梅公司並未實際給付股款予訴願人及廖彥 翔君，而係帳記股東往來」，足證原告並未獲取股款， 相關交易並未有任何資金流入原告，故該項股權移轉之 投資組織改變原告自無享有任何之利益。又以典型的租 稅規避案件而言，租稅規避之行為人往往利用證券交易 所得稅停徵之特性，將其他所得轉為證券交易所得，惟 在本案之情形，顯無前述之情形發生。且如前所述，就 原告而言，以投資公司名義持有技嘉公司股票，將來反 而係可能將免稅之證券交易所得，變為課稅所得，相較 於以個人名義持有技嘉科技股票，前者於租稅上更為不 利益，何來利用證券交易所得之特性規避稅負。 ⒓至於復查決定書決定駁回之理由，以「惟陳梅公司並未實 際給付股款予甲○○及廖彥翔，而係帳記股東往來，…… ，償還甲○○之部份股東往來，餘未償還部份，……，仍 帳記股東往來，……，顯見陳梅公司並無資力支付上開購 買股份價款，而甲○○和廖彥翔明知陳梅公司未實際以自
有資金支付價款，仍進行股份之買賣及移轉，實有違一般 常規交易模式，且於嗣後再由陳梅公司以自朕源公司獲配 之資金償還欠款，顯係為租稅規避所作之安排。」，查原 處分認定因未實際以自有資金支付價款，該買賣有違一般 常規交易模式為由駁回，顯然與法不合。
查原告和廖彥翔轉讓股份予陳梅公司，雖未立即取得價金 ，但並無免除陳梅公司其債務之事，查一般交易付款條件 可能是現金交易，也可能是賒帳交易，因此賒帳交易仍屬 一般交易模式可接受的範圍，大家都知道的事，是一般的 交易可以是現金支付，也可以是賒款交易，現實中多少公 司帳上有股東往科目，難道有帳列股東往來其交易就是違 背一般常交易模式，故懇請被告依法應舉證何謂「一般常 規交易模式」，其法律定義及條件為何？又依前揭所得稅 法第66條之規定，該條文並無「有違一般常規交易模式」 之認定，故原處分之依據有違一般常規交易，認定營利所 得，顯然錯誤，自應予撤銷。
再者，依財政部（48）台財稅發第04135 號令，謂「民間 借貸款項按月計利，如因債務人未能按期清償每月應付利 息經商得債權人同意改換借據，而將此項應付利息再行滾 入為原本者，該項利息，再滾入為本金時已構成給付之事
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