以能將之串連，並評價為租稅規避？
實則申報營利所得，與申報捐贈扣除誠屬二事，有營利所 得即應繳稅係常態，而至於得否主張捐贈扣除額，則繫諸 於當年度納稅人是否確有捐贈行為，兩者係各自獨立而無 相伴而生之關係。被告將兩件獨立事件強加連結，進而作 為抗辯被告交易動機之依據，顯有「不當連結」之權力濫 用。
②財政部亦承認捐地節稅係「合法節稅」，而未評價為「租 稅規避」或「逃漏租稅」：
事實上，財政部本身亦承認捐地節稅係「合法節稅」，而 未評價為「租稅規避」或「逃漏租稅」。此由財政部94年 台財稅字第09404500070 號函釋，雖首度規定捐贈額以土 地公告現值16﹪計算，惟此函釋乃係以肯定實物捐贈合法 為前提下由財政部所規定之估價標準，並非否認捐地節稅 違法。
況原告申報綜合所得稅時申報捐贈扣除額是在92年，而前 述函釋是在94年始公布而適用於93年之申報，故原告申報 92 年 捐贈扣除額時本無該函釋之適用，且事實上也不可 能未卜先知財政部將於何時發布函釋以變更捐贈土地之估 價標準。故原告從事捐贈土地及申報捐贈扣除額，僅係依 照實務長久慣行之估價標準，而非刻意選在估價標準變更 前安排捐贈。
在94年函釋公布前，以土地公告現值申報捐贈扣除額案件 為數眾多，被告皆不否認其合法性及正當性，為何獨對原 告之行為加以質疑？顯然違反平等原則。被告如否認92年 捐贈扣除額之合法性，應針對所有以土地公告現值申報之 捐贈扣除案件，全數發單補課所得稅並處罰，始符合平等 原則之要求。
綜上，國稅局應「依法課稅」，而不應徒為多徵賦稅而棄 法律明文規定於不顧。被告如認為捐贈扣除額制度應予修 正，自應循修法管道加以廢止，豈可在修法前任意否認現 行法律所規範之捐贈扣除制度？
③原告本可充分利用「捐地節稅」的合法節稅管道，在92年 度捐贈更多土地，使捐贈扣除額與該年度申報所得相當， 而完全不用繳納綜合所得稅，然原告卻捨此不用，仍於92 年度繳納4 千多萬之綜合所得稅。顯見被告以原告曾申報 捐贈扣除，即質疑原告係在從事租稅規避行為云云，顯然 背於事實，要無可採。
⑹退步言之，如認依實質課稅原則，應將朕源公司分配予歐 仕達公司90年及91年兩筆股利分配視為柯聰源之股利所得
，然此舉亦將產生重複課稅之嫌：
①就90年歐仕達公司所獲朕源公司股利分配而言，柯聰源並 非該筆新股所生股利之分配對象；又91年歐仕達公司分派 股利時，柯聰源已將朕源公司持股全數售予歐仕達公司， 故柯聰源於91年度朕源公司股利分配時，已非朕源公司股 東，更非朕源公司股利分配對象。準此，原告並無將歐仕 達公司獲配股利申報，作為其配偶柯聰源之營利所得而為 合併申報繳稅之理。被告如欲依據實質課稅原則課稅，必 須負舉證責任，證明原告於所得90年及91年已獲有該所得 。
②退步言之，縱認應將前開兩筆股利分配視為柯聰源之股利 所得，而認為原告該合併申報繳稅，將有重複課稅之嫌， 蓋：
歐仕達公司就90年及91年獲朕源公司股利分配之收入，依 據所得稅法第42條規定，固然不必於當年申報營所稅。但 此2 筆收入依然成為歐仕達公司「未分配盈餘」之一部份 ，不僅已依法加徵10% 營利事業所得稅；且於歐仕達公司 解散時，亦作為「剩餘財產」經由清算程序分派予股東， 並由原告申報為原告之營利所得而繳納綜合所得稅完訖。 因此，被告將該歐仕達公司所獲2 筆朕源公司股利收入重 複且獨立地認定為柯聰源之個人營利所得，實有重複課稅 之嫌。
質言之，如將前開兩筆股利分配視為柯聰源90年及91年度 之營利所得，則對於歐仕達公司即不得再將該兩筆股利視 為歐仕達公司之收入，應自歐仕達公司之未分配盈餘中剔 除，始符合論理之一貫，故被告應退還歐仕達公司因該兩 筆股利而增加之「未分配盈餘」加徵10% 營利事業所得稅 。又該兩筆股利既然不應被視為歐仕達公司之收入，則歐 仕達公司可供分派予股東（按即原告及其合併申報所得稅 之人）之「剩餘財產」亦應剔除該兩筆收入，準此，該2 筆股利收入金額既應自歐仕達公司可供分派之剩餘財產總 額中剔除，則被告應亦應將該兩筆股利金額自原告92年度 所申報之營利所得中剔除，並加以重核92年度之綜合所得 稅。
復查決定及訴願決定並未否認前揭重複課稅之情事，而係 於復查決定及訴願決定中表示：「該營利所得原查已通報 註銷，並無重複課稅情事」云云。惟若被告體認其法律適 用有重複課稅之嫌，直接放棄對90年及91年命原告補稅才 是對於人民侵害最小的方式，然被告捨此不為，寧可命原 查重核92年之核課處分，已難謂無違反憲法第23條之比例
原則。況且，被告迄今未就92年營利有任何變更核定，更 遑論據此退稅，足見復查決定及訴願決定所稱：「該營利 所得原查已通報註銷，並無重複課稅情事」之記載，僅係 口惠實不至之推託之詞，要無可採。
此外，若被告認為柯聰源將其朕源公司持股售予歐仕達公 司之行為（參見原證1 ：相關交易流程圖④），係租稅規 避而欲否認其合法性，則被告應返還柯聰源因該股票交易 所繳納之證交稅，始符合事理之一貫。
⑺訴願決定復稱歐仕達公司之成立，及仕達公司之成立及其 自歐仕達處取得朕源公司股票等行為，皆係原告為利用所 得稅法第42條及證所稅停徵之規定，藉此規避租稅云云。 惟：
①依據財政部65年2 月17日台財稅字第30533 號函，公司解 散清算時，獲得剩餘財產分派之股東若為公司組織之營利 事業，則該股東本即不用將獲分配之財產申報為當年度營 利事業所得稅而繳納營利事業所得稅。
②經查，歐仕達公司或仕達公司均為該函釋所稱「公司組織 之營利事業」，故依據法律及財政部前揭函釋之規定，不 論何者係朕源公司解散時之朕源公司股東，皆不必就所獲 分派之剩餘財產申報繳納該公司之營利事業所得稅。 ③故歐仕達公司縱使不移轉朕源公司股票給仕達公司，其作 為朕源公司之公司組織之股東，本即無須針對獲分派之剩 餘財產負有繳納營利事業所得稅之義務。反之，仕達公司 亦同。故歐仕達公司是否曾出售朕源公司股票予仕達公司 ，均不生營利事業所得稅問題。由此可知，被告稱原告利 用證所稅停徵之規定以規避租稅，顯屬無稽。易言之，本 無「租稅」負擔可言，又有何對「租稅」義務進行規避之 必要？
④況朕源公司解散時，獲得分派剩餘財產權者是仕達公司， 而非原告。因此被告應就原告有何租稅規避行為使原告實 際獲有利益等事實，應依稅捐稽徵法第12條之1 負舉證責 任。
⒉被告於答辯狀中以「另依朕源公司91年11月7 日召開股東會 會議記錄, 原91年6 月18日股東常會決議暫不分配截至90年 止未分配盈餘，『現為實際需要』，訂定91年11月8 日為盈 餘發放基準日，分配盈餘328,474,249 元。因此，歐仕達公 司即於91年11月8 日獲配73,880,428元，原告之扶養親屬柯 力克君獲配26,278元。」云云，認定柯聰源有為脫法避稅之 行為。然：
⑴被告所稱「現為實際需要」究何所指，語焉不詳，被告應
敘明所謂「實際需要」，又如何從該「實際需要」可推導 出原告從事脫法避稅行為？
⑵被告應說明朕源公司分配股利，與原告有無從事脫法避稅 行為間之關係為何？蓋：
①朕源公司是否分配股利，不影響國家稅收：朕源公司股東 常會若決議不分配盈餘，其結果是朕源公司必須繳納「未 分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅」；若朕源公司股東常 會決議分配盈餘，則朕源公司股東（歐仕達公司等5 大投 資公司）雖依所得稅第42條免就該轉投資所得繳納營利事 業所得稅，但該部分轉投資所得若未分派予原告等自然人 股東，也必須繳納「未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅 」，因此國家的稅收根本不受影響。
②原告及柯聰源不是朕源公司股東，故朕源公司是否分派股 利予歐仕達公司，根本不影響原告及柯先生之個人綜合所 得稅。
⒊被告稱原告於90年11月28日使朕源公司決議發放股利，故刻 意在90年12月3 日刻意成立歐仕達公司，藉此利用所得稅法 第42條之規定，以規避個人綜合所得稅云云。然： ⑴被告諉稱歐仕達成立於90年12月3 日云云，顯屬刻意誤導 鈞院之詞，蓋依據經濟部核准歐仕達公司設立登記之日期 係90年11月16日，早在朕源公司決議發放股利之前，即已 成立。況公司之設立必須先經經濟部「名稱預查」，歐仕 達公司亦早於90年10月26日即已通過「名稱預查」在案， 此有經濟部核准歐仕達公司設立登記函及經濟部公司名稱 預查申請表可查。
⑵至被告諉稱「90年12月3 日」實係歐仕達公司設立登記後 ，至臺北縣建設局申請營利事業登記，而由該機關核准歐 仕達公司營利事業登記之日期。按所謂「營利事業登記」 核屬公司成立後之稅籍登記，與公司是否成立而具有法人 格，乃至於可以接受股利分派根本無關。
⑶又「公司設立登記」與「營利事業登記」之差別在於，公 司法人格之發生時點係依據前者而決定，而與後者無關， 被告刻意扭曲事實，顛倒時序，實無可採。
⑷況以朕源公司原始5 大股東所設立之投資公司（包括歐仕 達公司在內），皆早在朕源公司於90年11月28日決議發放 股利前均已陸續成立等節可知，原始5 大股東確實具有結 束以朕源投資公司為中心之投資架構之經濟上目的，而非 純為租稅規避。
⒋罰鍰部分：
⑴原告並未從事任何租稅規避或逃漏稅捐之行為，亦無違反
所得稅法第71條之申報義務，已如前述，故被告依據所得 稅法第110 條第1 項對原告課處罰鍰，實為違法應予撤銷 。
⑵按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報 ，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事 者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」所得稅法第110 條 第1 項定有明文。然所得稅法第110 條中所謂「應申報之 所得額」究何所指？原告與被告就「租稅客體之歸屬」法 律意見有所不同，未可一概逕以被告所認定之結果為標準 而認定原告有「漏報或短報」之故意或過失。
⑶次按最高行政法院95年度判字第2150號判決表示：「…… 裁罰部分：當然在目前學理上已接受『稅捐規避』與『稅 捐逃漏』在法律概念上與法律效果上之區別，前者之定義 為：在不隱瞞或偽造事實之情況下，濫用私法之形成自由 或稅捐稽徵機關之錯誤法律見解，而運用法律形式上之安 排，意圖減免稅捐。而其法律效果則是：運用實質課稅原 則，將扭曲不自然之私法安排，透過稅法之獨立觀點將之 矯正成『符合經濟實質』之原始面貌，而對之加以補稅。 但因為其無違反誠實義務，所以也不對之課予漏稅罰。後 者則是違反誠實義務，隱瞞及偽造事實，而意圖逃稅，其 法律效果則為『補稅並課予漏稅罰』。」等語。由此可見 ，最高行政法院亦認為「稅捐規避」及「稅捐逃漏」之構 成要件與法律效果皆有不同。在法律效果方面，「稅捐規 避」可以按常規交易之情形核課相當之租稅，意即僅得以 命納稅義務人「補稅」，而不得加以處罰；而「稅捐逃漏 」除可命「補稅」外，尚可加以處罰。
⑷查，本案各年度訴願決定於補稅部分皆稱系爭交易安排為 「稅捐規避」。故依據最高行政法院前述見解，即使被告 就系爭行為定性為「租稅規避」之行為可採，依法亦僅能 命納稅人補稅，而不得再課處罰鍰。然訴願決定及原處分 （含復查決定）竟對於其所認定之「稅捐規避」行為除命 補稅外，尚課處罰鍰，顯然理由矛盾，且違反最高行政法 院之見解。
⑸惟被告答辯狀迄今仍反覆引用訴願決定理由，而指稱原告 「濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或 形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成 要件，以減輕或免除其應納之租稅」云云，由此可知被告 迄今仍定性原告系爭交易為「稅捐規避」（脫法避稅）， 依照最高行政法院前揭判決意旨，其本不得對原告科處罰 鍰，卻仍科處之，由此可見被告處分與其理由顯屬矛盾，
故罰鍰部分亦應予以撤銷。
⑹被告於答辯狀中表示：「至原告引用最高行政法院95年度 判字第2150號判決，主張『租稅規避』僅得以命納稅義務 人補稅，而不得加以處罰乙節，按該判決所謂『稅捐規避 』即是稅法上所指之『合法規劃節稅』，與本件『租稅規 避』文義不同，原告主張顯係誤解法令。」云云，惟被告 答辯顯係為掩飾其處分理由矛盾而刻意曲解前述最高行政 法院判決，毫無可採：
①被告遭原告指摘其處分混淆「脫法避稅」與「違法漏稅」 之法律效果，卻意圖藉由混淆「合法節稅」與「脫法避稅 」之文義以資答辯，顯然答非所問。
②最高行政法院判決明文表示「稅捐規避」之法律效果係「 補稅」。準此，若被告之理解（係指「合法規劃節稅」） 為可採，則試問被告，一個「合法規劃節稅」行為，為何 會被最高行政法院認為還需要補稅？
③按廣義的租稅規劃行為可分為合法節稅、脫法避稅、及違 法逃稅3 類，三者實係不同之概念，其法律效果不同，應 嚴加區別，不容相互混淆：
合法節稅：納稅義務人利用私法自治法在符合稅法立法意 旨下取得租稅利益，為「合法節稅」。
脫法避稅：係違反稅法立法者分配租稅負擔之意旨，藉由 利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，在達成與常 規交易相同之經濟目的之同時，而刻意迴避租稅構成要件 之該當，以圖減輕租稅負擔，取得租稅利益。然避稅行為 未違反真實義務，並不構成稅捐稽徵法第41條之「不正當 方法逃漏稅捐」。
違法逃稅：對已具備課稅要件之事實，以違反真實義務之 方法，包含法律事實之隱瞞或虛偽之法律事實陳述加以掩 蓋，以取得租稅利益。逃稅行為本質上為租稅刑罰制裁對 象，我國稅捐稽徵法第41條所謂「以詐術或其他不正當方 法逃漏稅捐」即為其適例。
④綜上可知，被告為掩飾其處分理由矛盾，不惜曲解最高行 政法院判決，而混淆「合法節稅」、「脫法避稅」（即租 稅規避），「違法漏稅」（即逃漏稅）等3 概念，顯無可 採。
⑺又被告引用所得稅法第66條之8 之立法理由與司法院釋字 第420 號解釋，作為裁處原告漏稅罰之依據，顯然違反「 處罰法定主義」而無效：
①按行政罰法第4 條明文規定：「違反行政法上義務之處罰 ，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。」亦即
行政罰必須以法律或自治條例之明文為依據。
②經查，原告系爭行為並未該當所得稅法第110 條第1 項之 處罰要件，被告卻引用所得稅法第66條之8 之立法理由及 司法院釋字第420 號解釋作為處罰依據，將本不該當漏稅 行為之系爭交易擬制為「已該當」第110 條第1 項之處罰 要件。然查，所得稅法第66條之8 之立法理由及司法院釋 字第420 號解釋不僅非行政罰法第4 條所稱「法律或自治 條例」，以之作為處罰依據顯然違反「處罰法定主義」。 ③況細究所得稅法第66條之8 之立法理由及司法院釋字第42 0 號解釋可知，前開規定充其量僅屬「脫法避稅」之防杜 規定，並非行為罰或漏稅罰之依據，自不能以之作為擬制 處罰之依據，故系爭罰鍰處分之合法性顯有疑義： 按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報 ，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事 者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」固為所得稅法第11 0 條第1 項所定，惟「關於實質課稅原則之運用及調整所 得之案件，可否依短、漏報所得相關規定予以處罰疑義」 ，法務部前已於95年6 月28日法律字第0950018449號函明 示：「所得稅法第66條之8 之規定，係為正確計算相關納 稅義務人之應納稅金額，於個人或營利事業與國內外其他 個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相 互間，以股權之移轉或其他虛偽之安排等手段，不當規避 或減少納稅義務時，賦予稅捐稽徵機關報經財政部核准， 依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣 抵稅額予以調整之權限與法律依據，而據此要求納稅人義 務補稅，藉以防堵納稅義務人假藉法律形式要件，隱藏實 質交易關係以規避稅負之行為……。至於納稅義務人利用 上述方法為手段規避或減少稅納義務時，如該行為手段經 主管機關依其職權調查認定後經涵攝結果，已符合各該相 關法律（如所得稅法、稅捐稽徵法）處罰規定之構成要件 ，自當以該法律為處罰之明文依據……。惟若與各相關稅 法處罰規定之構成要件不符，稅捐稽徵機關倘僅以抽象之 實質課稅原則加以處罰，即與前開處罰法定原則相違，難 認適法。」之意旨，是稅捐稽徵機關尚不得以所得稅法第 66條之8 之規定所揭示之「實質課稅原則」作為處罰之依 據。
至司法院釋字第420 號之意旨亦僅係提醒徵納雙方，租稅 法律之解釋與適用應該遵照實質課稅原則，其目的係針對 「脫法避稅」行為，應如何藉由實質課稅原則之解釋方法 加以防杜，使納稅義務人繳納其若未從事租稅規避行為而
依常規交易時，所本應負擔之租稅。至司法院釋字第420 號解釋本身並未就實質課稅原則得否作為處罰依據問題， 而有任何著墨。被告引用司法院釋字第420 號解釋，將本 不該當所得稅法第110 條之行為「擬制」為已該當，從而 認為系爭行為應予處罰等節，顯然係逾越司法院釋字第42 0 號解釋之文義理解可能範圍之恣意解釋，亦無可採。 ④綜上，被告答辯狀僅以所得稅法第66條之8 之立法理由與 司法院釋字第420 號解釋為據，即以所謂實質課稅原則為 由而對原告處罰，不僅有違處罰法定原則，且違法擴大將 「實質課稅原則」用於處罰事實之認定乃至於擬制之用， 自無可採。
⑻再者，「脫法避稅」故意與「違法漏稅」故意兩者內涵不 同，被告欲依所得稅法第110 條第1 項規定課處原告罰鍰 ，必須證明原告具有「違法漏稅」之故意。然被告未舉證 說明原告有何事證該當違法漏稅「故意」而即課處罰鍰， 實有違行政罰法第7 條之規定：
①按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予 處罰。」行政罰法第7 條定有明文。又「事實之認定，應 憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰， 雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片 面之臆測，為裁判之基礎。換言之，行政官署對於人民有 所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違 法事實之存在，其處罰即不能認為合法，本院39年判字第 2 號及62年判字第402 號著有判例。」改制前行政法院62 年判字第402 號判例、最高行政法院94年度判字第520 號 判決亦再次肯認。
②次按，「本件原處分除對上訴人補稅外，尚有加計1 倍罰 鍰，惟原審維持原處分及訴願決定之理由，僅係就本稅部 分加以論駁，對於上訴人有如何之故意過失逃漏贈與稅， 則於判決理由欄未據敘明，逕為上訴人不利之判決，亦屬 理由不備。」，此觀最高行政法院97年度判字第354 號判 決所示，彰彰甚明。揆諸上開判決之意旨，稽徵機關如欲 對納稅義務人課處罰鍰，除就本稅部分說明外，尚應就納 稅義務人如何以故意過失逃漏稅捐之事證加以證明，否則 即與行政罰法第7 條規定有違。
③「脫法避稅」是故意濫用私法形成可能性，而藉由非常規 交易之交易型態，在達成相同經濟實質的同時，卻迴避租 稅構成要件之該當；至「違法漏稅」則須是違反真實義務 ，以虛偽不實或刻意隱匿真實之方式，而掩蓋課稅要件已 經該當之事實。兩者差別已如前述，準此，「脫法避稅」
與「違法漏稅」之故意，亦應有所區別。
從事「違法漏稅」行為者，主觀上已經明白租稅構成要件 行為已經該當，但其藉以減少租稅之方法，係以違反真實 義務之方法以圖事後掩蓋該「租稅要件已該當之事實」而 使稅捐機關誤信課稅事實未發生。準此，從事「違法漏稅 」行為者必須具有雙層故意，亦即：從事「被隱藏之租稅 構成要件行為使租稅構成要件該當」之「隱藏行為故意」 ，及製造租稅構成要件未該當之假象以誘騙稅捐稽徵機關 上當之「違反真實故意」。
相對而言，從事「脫法避稅」行為者，係相信其所從事之 一連串「非常規交易行為」在私法上皆屬有效之行為，而 透過該等迂迴的「非常規交易」之組合，可以使其實質上 獲致與「租稅構成要件行為」相當之經濟實質效果，在形 式上又可以因不符合「租稅構成要件」之文義，而迴避該 租稅構成要件之該當，藉此免負擔租稅。故從事脫法避稅 者，主觀上根本無從事違反真實義務行為之故意，蓋其根 本認為藉由其交易安排可以使「租稅構成要件自始不該當 」，自無「先使租稅構成要件該當，再誘使稽徵機關誤信 租稅構成要件未該當」之必要。
綜上可知，「違法漏稅」與「脫法避稅」兩者雖皆係納稅 人減少租稅負擔之型態之一，但兩者之要件，特別是主觀 構成要件，顯有不同，而僅有具備「違法漏稅」故意者， 始該當租稅構成要件，始有受行為罰或漏稅罰之必要。且 納稅人從事廣義的租稅減免行為時，究係出於「脫法避稅 」故意或「違法漏稅」故意，僅可能有其一，而不可能同 時具備。蓋納稅人不可能主觀上認為「可藉由其非常規交 易而使租稅構成要件不該當」，同時又認為「因租稅構成 要件已該當」，而有以違背真實義務行為另予掩蓋之必要 。
⑼經查，被告答辯狀所稱：「本件原告等具備主觀上漏報系 爭營利所得之故意，已如前述，其故意違反租稅法之立法 意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀 上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅 構成要件，以減輕或免除其應納之租稅」云云，並認原告 有違反所得稅法第110 條第1 項之故意。
①然自被告前開文句觀之，其所指稱之故意係指「濫用法律 形式以圖規避租稅構成要件之該當」之「脫法避稅」故意 ，而與違反誠實義務，隱瞞或偽造事實以圖誘使稅捐稽徵 機關誤信已發生之租稅構成要件事實尚未發生之「違法漏 稅」故意仍屬有間（亦即並非所得稅法第110 條第1 項之
故意）。
②揆諸前開最高行政法院97年度判字第354 號判決所示，被 告並未證明原告等有何逃漏稅捐之故意，即依所得稅法第 110 條第1 項規定對原告處以罰鍰，顯與行政罰法第7 條 規定及前開實務見解有違等情。
㈣聲明求為判決：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷； 訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
㈠營利所得：
⒈按「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。」、「個人 或營利事業與國內外其他個人或營利事業……相互間，如有 藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或 減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應 納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或 應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為行為時所 得稅法第14條第1 項第1 類前段及第66條之8 所明定。次按 「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神 ，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之 公平原則為之。」為司法院釋字第420 號所解釋。又「租稅 法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外 觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事 實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者 予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課 徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟 事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為 準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租 稅公平之基本理念及要求。」改制前行政法院81年度判字第 2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。 ⒉本件柯君父子於90年間藉成立公司之取巧安排，將獲配之營 利所得原應課徵綜合所得稅轉換為營利事業不計入所得額課 稅之股利，有不當為自己規避綜合所得稅納稅義務之情事， 依首揭所得稅法第66條之8 規定，北市國稅局於報經財政部 核准後，按柯君父子實際應獲配之股利調整，核定調增柯聰 源及柯力克91年度營利所得73,775,316元及105,112 元，通 報被告所屬新店稽徵所歸課原告綜合所得稅。
⒊按租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預 定之方式，規劃減少稅捐負擔行為，如申報列舉扣除額等以 降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅 捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅 捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由
原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己 或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利 益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯 著的不同。次按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之 經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時， 所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質 上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅原 則。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以 其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非 以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用 ，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象的經 濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之 租稅負擔能力而課徵租稅公平主義，並防止規避租稅而確保 租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如 發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔 有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實 質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。爰此，對於 在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在 之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。 ⒋本件原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克係朕源公司之股東 ，該公司於90年11月28日召開股東臨時會決議分配盈餘，盈 餘分配基準日90年12月28日，原告之配偶柯聰源、扶養親屬 柯力克與其家族成員（原告、其子柯力升及其女柯雅儒等3 人）旋於90年12月3 日刻意安排成立歐仕達公司（資本額為 20,000,000元），由於歐仕達公司非朕源公司之原有股東， 依公司法第267 條規定，並無按原有股份持有比例優先承購 新股，而原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克將渠等所享有 之股東優先認股權（認股比例22.5% ），轉由歐仕達公司認 購，該公司遂於90年12月20日參與朕源公司現金增資100,00 0,000 元，以每股10元（是日淨值322.476 元）不合常規價 格認購朕源公司現金增資股票2,250,000 股，合計22,500,0 00元，並於90年12月28日朕源公司分配現金股利時，獲配46 ,607,400元，嗣於91年10月17日以每股203 元向原告之配偶 柯聰源買進朕源公司股票561,500 股，合計113,984,500 元 ，惟未支付股款，而以股東往來入帳，嗣於92年間以朕源公 司分配之現金股利償付及沖銷全部股東往來，又朕源公司92 年2 月10日決議註銷，93年12月15日清算完成，93年12月17 日分配剩餘財產，惟歐仕達公司於朕源公司清算期間92年11 月13日註銷，並於92年12月5 日將持有之朕源公司股票全數 轉讓予92年12月4 日甫成立之仕達公司，仕達公司並以嗣後
朕源公司分配剩餘財產資金支付部分股款，餘帳記股東往來 ，上揭情事有個案調查所得通報明細表、個案綜合報告、朕 源公司、歐仕達公司及仕達公司相關帳載資料、中國信託商 業銀行存款存摺影本等資料可稽，顯見歐仕達公司無優先認 購權，卻參與朕源公司股權之認購，且無資力支付向原告之 配偶柯聰源所購買股份價款，而原告之配偶柯聰源明知歐仕 達公司未實際以自有資金支付價款，仍進行股份之買賣及移 轉，實有違一般常規交易模式，嗣後再由歐仕達公司以自朕 源公司獲配之資金償還欠款，顯係為租稅規避所作之安排。 ⒌歐仕達公司90年至91年度取得之股利收益，依所得稅法第42 條規定不計入營利事業所得額課稅，且歐仕達公司90年12月 3 日設立，92年2 月10日決議註銷，依其90及91年度營利事 業所得稅結算申報資料，除取得原告之配偶柯聰源及扶養親 屬柯力克之朕源公司股票外，並無其他商業活動，顯見該公 司成立目的並非以投資為營業目的，有歐仕達公司相關帳載 等資料可稽。又原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克所享有 優先認股權之移轉，及歐仕達公司之設立等行為，均在朕源 公司90年度股利分配基準日（90年12月28日）前完成，觀其 行為時間之關聯性，顯見原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力 克有將其高額股利所得藉由轉讓作為予以隱藏之動機。 ⒍綜上，原查北市國稅局以原告之配偶柯聰源等人成立歐仕達 公司，並藉由歐仕達公司取得原告之配偶柯聰源及扶養親屬 柯力克所享有之股東優先認股權及購買原告之配偶柯聰源所 持有之股權，將原應由原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克 獲配之股利，轉由可受原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克 控制之歐仕達公司獲配，將系爭股利所產生之高額40% 個人 綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，以90至 92年僅繳納千分之3 證券交易稅及未分配盈餘加徵10% 營利 事業所得稅，最終達成規避稅負目的，為求租稅公平，自應 以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就 已具備課稅構成要件之實質經濟行為課稅，報經財政部96年 11月27日台財稅字第09604550160 號函，核准依所得稅法第 66條之8 規定辦理，按原告之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克 實際應獲配之股利調整，核定調增原告之配偶柯聰源及扶養 親屬柯力克91年度營利所得73,775,316元及105,112 元，通 報被告所屬新店稽徵所歸課原告當年度綜合所得稅，揆諸首 揭規定，並無不合，原告所訴，核無足採，請予維持。 ⒎至原告主張被告將該歐仕達公司所獲2 筆朕源公司股利收入 重複且獨立地認定為柯聰源之個人營利所得，實有重複課稅 之嫌，故被告應退還歐仕達公司因該兩筆股利而增加之「未
分配盈餘」加徵10% 營利事業所得稅乙節，查系爭股權交易 既因被告依實質課稅原則調整改課原告綜合所得稅，則該公 司已納之未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，應俟本件行 政救濟確定後，由通報機關依職權辦理退還；惟該稅目係以 公司法人為課徵或退還之對象，與原告所爭執個人綜合所得 稅不同，自非本件審酌範疇，併予敘明。
⒏另原告主張已於92年度列報取自歐仕達公司分配營利所得53 6,961,012 元有重複課稅乙節，查原告92年度雖已申報該營 利所得，惟同時列報巨額列舉扣除額476,888,507 元，且該 營利所得原查已通報嗣本件行政訟訴確定後註銷，並無重複 課稅情事，又92年度綜合所得稅核定情形，非屬本案審酌範 疇。
㈡罰鍰:
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結 算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所 得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並 應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算 其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人 已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之 所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰
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