、幼稚園、托兒所…不符合免稅規定者，其所得之查核準 用本辦法。」為執行業務所得查核辦法第2 條第2 項所規 定。又「不符合所得稅法第4 條第13款免稅規定之幼稚園 、托兒所，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記 之創辦人為所得人。…前述幼稚園、托兒所、補習班如經 主管機關核准為合夥經營並具有證明文件者，可以合夥人 為所得人，分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅。至經 營權及所有權經查明另有實際所得人者，應視個案情形， 以實際所得人為課稅主體，按其實際經營期間課徵所得稅 。」復為財政部87年8 月19日臺財稅第871959919 號函所 明釋。
（二）原告普霖斯頓托兒所合夥人，93年度列報取自該托兒所執 行業務所得348,023 元（按合夥比例10﹪申報），經財政 部臺灣省中區國稅局民權稽徵所核定該托兒所全年所得額 3,483,096 元，並按原告合夥比例40﹪，轉正並核定原告 其他所得1,393,238 元，通報被告所屬中北稽徵所歸課原 告綜合所得稅。
（三）查普霖斯頓托兒所係原告與訴外人黃才丕、黃啟誠合夥經 營，黃才丕之配偶官淑英前因90年度綜合所得稅事件就所 核定黃才丕取自該托兒所其他所得申請復查，依黃君提示 之合夥契約書訂立日期分別為88年9 月1 日、89年1 月1 日及90年10月1 日，合夥人分別為3 人、21人及9 人（均 含原告），經財政部臺灣省中區國稅局於95年1 月3 日以 中區國稅法二字第0940070838號復查決定書略以，黃才丕 未提示21位合夥人出資證明及盈餘分配簽收等具體資金流 程文件供核，又合夥人間說法不一，從而黃才丕主張自89 年起由21位合夥人合夥經營該托兒所，尚難採據；次查黃 才丕雖提示於90年11月2 日經法院公證之合夥契約書，向 財政部臺灣省中區國稅局民權稽徵所申請自90年10月1 日 起合夥人由21人減為9 人之變更登記，惟該契約書所載合 夥人除上發投資股份有限公司（下稱上發公司）係新增合 夥人外，其餘黃才丕、原告、黃啟誠、陳怡君、孔庭芸、 戴玉珠、李慶福、李許春子等8 人均係舊有合夥人，經中 區國稅局於93年4 月19日以中區國稅法二字第0930020267 號函請上發公司提示出資及獲配盈餘之資金流程等證明文 件供核，依該公司股東名冊及存摺等資料顯示，該公司係 由黃才丕所稱該托兒所之原21位合夥人中之余錫岳等12位 合夥人出資設立（設立日期90年8 月21日），而該托兒所 自90年10月1 日起之9 位合夥人多係原21位合夥人之延續 （僅黃德興及李玉瑩除外），因該托兒所由21人合夥不足
採據已如前述，黃才丕主張合夥人由21人變更為9 人亦非 事實，況依公司法第13條第1 項前段規定，公司不得為他 公司無限責任股東或合夥事業之合夥人，且公司負責人如 違反此項規定，不能認為公司之行為，對於公司自不生效 力，有最高法院86年度臺上字第2754號民事判決可資參照 ，從而黃才丕所稱該托兒所於89年起由21人或自90年10月 1 日起由9 人合夥經營均難採據。又依臺中市政府89年11 月10日89府社婦字第159102號及94年3 月2 日府社婦字第 094003 2268 號函送合夥持股變動相關資料，該托兒所於 89年11月3 日檢附合夥人變更前後之合夥契約書，申請核 備合夥人由黃才丕、原告及黃啟誠等3 人變動為21人（增 加余錫岳等18人），經該府以托兒所係屬社會福利服務機 構，依規定不得有營利行為而未便其核備。
（四）本件經核所附變更前合夥人資料，及黃才丕、原告及黃啟 誠於92年5 月5 日、93年3 月17日及94年1 月27日談話紀 錄所稱合夥人為黃才丕、原告及黃啟誠等3 人，盈餘分配 比例為40﹪、40﹪及20﹪，與黃才丕主張相符，另經財政 部臺灣省中區國稅局於96年9 月7 日以中區國稅法二字第 0960046328號函請原告提供該9 位合夥人原始出資資金證 明文件及該托兒所93年度分配盈餘之資金流程供核，惟迄 未提供相關資料備查。另外，本件相同案情之原告90年度 綜合所得稅行政訴訟案（96年度訴字第00984 號），本院 雖已傳訊證人黃啟誠、李靜虹（該托兒所會計人員）、黃 才丕（該托兒所負責人）、李許春子及李玉瑩（原告之母 及胞妹）分別於96年10月2 日、同年10 月15 日、11月2 日及11月20日到庭說明普霖斯頓托兒所出資額、合夥人異 動及盈餘分配情形。惟依據財政部臺灣省中區國稅局民權 稽徵所96年12月20日函復調印該托兒所87至92年度核定資 料，該托兒所各該年度均未設帳，係按財政部頒定費用標 準核定全年所得額，被告無從審酌該托兒所營運概況，從 而原告主張實際合夥人為21人及9 人一節，自應由其按各 合夥人歷次增資挹注資金及經營損益結果（亦即其主張各 合夥人按合夥比例獲配盈餘之依據）以實際資金流程負舉 證之責，絕非僅以本院傳喚證人之證詞或原告說明其負責 覓得之合夥人（原告之父、母及胞妹）共占原始投資額20 0,000 元之40% （即80,000元）以現金收付或不復記憶， 或原告之父以該股權為遺產標的為由即足，從而原告所稱 該托兒所實際合夥人為21人或自90年10月1 日起變更為9 人，均非事實，依首揭規定，被告依原告合夥比例40﹪核 定其他所得1,393, 238元並無不合。
（五）綜上所述，本件原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗 辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算 之︰…第一○類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其 收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」第4 條第 13款規定：「左列各種所得，免納所得稅：…十三、教育、 文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其 本身之所得及其附屬作業組織之所得。」第11條第4 項規定 ：「本法稱教育、文化、公益、慈善機構或團體，係以合於 民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向 主管機關登記或立案成立者為限。」「納稅義務人應於每年 二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機 關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總 額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全 年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅 額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」行為時 所得稅法第14條第1 項第10纇、第4 條第13款、第11條第4 項及第71條第1 項前段分別定有明文。另「私人辦理之補習 班、幼稚園、托兒所、養護、療養院( 所) ，不符合免稅規 定者，其所得之查核準用本辦法。」及「執行業務者於規定 期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查 者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供 調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條 規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」復經執行業務 所得查核辦法第2條 第2 項及第8 條前段規定甚明。又「主 旨：核釋私人辦理幼稚園、托兒所、補習班之所得，其課稅 主體之認定原則。說明：…二、不符合所得稅法第4 條第13 款免稅規定之幼稚園、托兒所，原則上應以向目的事業主管 機關申請立案登記之創辦人為所得人。私人經營之各種補習 班，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之設立人 為所得人。三、前述幼稚園、托兒所、補習班如經主管機關 核准為合夥經營並具有證明文件者，可以合夥人為所得人， 分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅。至未經主管機關立 案、或移轉經營權及所有權經查明另有實際所得人者，應視 個案情形，以實際所得人為課稅主體，按其實際經營期間課 徵所得稅。四、前述幼稚園、托兒所、補習班之所得，應以 其所收學雜費等減除成本及必要費用後之餘額，由所得人按 其他所得依法申報課徵綜合所得稅，其所得額之核定準用『 執行業務所得查核辦法』之規定辦理。…」經財政部87年8 月19日臺財稅第871959919 號函令解釋在案。上開有關私人
幼稚園、托兒所、補習班所得課稅主體認定原則之函釋，係 中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨 所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務 ，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法及法律，自應於所解釋法 律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為 兩造所不爭執，並有原處分書、財政部臺灣省中區國稅局民 權稽徵所97年10月29日中區國稅民權審字第0970092021號函 、核定稅額繳款書、徵銷明細檔查詢單、被告所屬中北稽徵 所96年8 月21日第0000000000號93年度綜合所得稅核定通知 書、97年1 月25日第0000000000號92年度綜合所得稅核定通 知書、93年度綜合所得稅結算電子申報書、92年度綜合所得 稅結算申報書、黃才丕、黃啟誠、原告、陳怡君、戴玉珠、 孔庭芸、李慶福、李許春子及巫國想90年10月1 日合夥契約 書、普霖斯頓托兒所共同設立人名冊、財政部臺灣省中區國 稅局民權稽徵所93年度綜合所得稅執行業務及其他所得人工 逕核案件審核報告表、上發投資股份有限公司股東名冊、普 霖斯頓托兒所收入明細及所得分配明細表、黃才丕帳戶交易 明細、孔庭芸帳戶交易明細、合作金庫銀行匯款回條、案關 支票、原告、黃才丕及黃啟誠未具日期之合夥契約書、普霖 斯頓托兒所持股異動表、原告、黃才丕、黃啟誠、黃德興、 陳怡君、孔庭芸、戴玉珠、李慶福、李許春子、李玉瑩、余 錫岳、林弘茂、余松岳、劉長瑞、謝泓隆、林大森、劉允彰 、蔡南宏、張林祝媛、黃浩然及賴淑美21人89年1 月1 日合 夥契約書、黃才丕於財政部臺灣省中區國稅局92年5 月5 日 、93年3 月17日談話紀錄、原告與林大森、黃啟誠94年1 月 27日於財政部中區國稅局談話紀錄、陳怡君92年5 月1 日談 話紀錄、林大森及蔡南宏92年6 月5 日談話紀錄、普霖斯頓 托兒所股東常會議事錄、陳怡君93年8 月30日說明書、黃德 興93年8 月31日說明書、黃啟誠93年8 月31日說明書、原告 93年8 月31日說明書、戴玉珠93年9 月1 日說明書、孔庭芸 93年8 月31日說明書、蔡南宏93年9 月1 日說明書、劉允彰 93年8 月31日說明書、林大森93年9 月1 日說明書、謝泓隆 93年9 月1 日說明書、余錫岳93年9 月1 日說明書、劉長瑞 93年9 月1 日說明書、張林祝媛93年9 月3 日說明書、賴淑 美93年9 月6 日說明書、李許春子93年8 月31日說明書、李 玉瑩93年8 月31日說明書、余松岳93年9 月1 日說明書、林 弘茂93年9 月2 日說明書、李慶福93年8 月31日說明書、本 院96年度訴字第3675號準備程序筆錄等件附卷可稽，為可確 認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件之爭執重點厥為：本件未經主管 機關核備而僅經法院公證之合夥關係效力為何？普霖斯頓托 兒所系爭年度之實際合夥人數為何？原告所主張之合夥人數 變更過程是否屬真實？其所提示之證物是否可採？被告依原 告合夥比例40% 核定之其他所得及補徵之稅額，有無違誤？ 茲分述如下：
（一）按「（第1 項）稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共 同事業之契約。（第2 項）前項出資，得為金錢或其他財 產權，或以勞務、信用或其他利益代之。（第3 項）金錢 以外之出資，應估定價額為其出資額。未經估定者，以他 合夥人之平均出資額視為其出資額。」民法第667 條定有 明文。是有關合夥之認定，乃在於當事人間有無合夥約定 ，並分別履行其出資義務。經查，系爭普霖斯頓托兒所係 於87年11月設立，雖以黃才丕1 人向臺中市政府為普霖斯 頓托兒所之立案登記，然該所實際上係由原告、黃才丕、 黃啟誠3 人合夥設立等情，業據證人黃才丕於本院96年度 訴字第984 號綜合所得稅案件到庭結證明確（參見本院卷 第75頁），並經該證人分別於92年5 月5 日、93年3 月17 日在財政部臺灣省中區國稅局調查時陳稱：「最初投資人 3 人，分別為本人、甲○○、黃啟誠共出資20萬元（本人 8 萬、李君8 萬、黃君4 萬）…」「該托兒所於88年9 月 1 日設立即是合夥組織，係由本人、甲○○及黃啟誠共同 出資，本人出資8 萬元，甲○○出資8 萬元、黃啟誠出資 4 萬元，共20萬元。」等語綦詳（參見原處分卷第65、68 頁），核與原告、黃啟誠、林大森（即調查時黃才丕所委 任之代理人）於94年1 月27日在財政部臺灣省中區國稅局 調查時共同供述：「（問：普霖斯頓托兒所何時設立？） 87年11月30日設立。（問：係獨資或合夥組織？）合夥組 織。（問：該托兒所設立時合夥人有幾人？）有3 人，即 黃才丕、甲○○及黃啟誠。…盈餘分配比例為40% 、40% 、20% ，出資比例亦同…」等語（參見原處分卷第70頁） ，及證人黃啟誠、黃才丕分別於本院96年度訴字第984 號 綜合所得稅案件調查時證稱：「…我個人出資4 萬元，這 是就立案部分，甲○○出資8 萬元、黃才丕也是8 萬元… 」（參見本院卷第68頁）、「一開始出資有關設立登記只 要20萬元，我與甲○○各負責8 萬元、黃啟誠4 萬元。（ 問：一開始資本額就是20萬元？）是的。（問：合夥一開 始出資是多少？）就是這20萬元。」（參見本院卷第75頁 、第76頁）等語相符，且原告亦於本院96年度訴字第984 號綜合所得稅案件調查時到庭供承：「（指系爭托兒所）
立案時，只有我們3 人出資…一開始…合夥人有3 位，就 是原告、黃才丕、黃啟誠，出資比例40% 、40% 、20% ， 出資總額20萬元，按比例分攤，是用現金…」等語確實（ 參見本院卷第69頁），並有其3 人簽立之原始合夥契約書 在卷可稽（參見原處分卷第52、53頁），故系爭普霖斯頓 托兒所係由原告、黃才丕、黃啟誠3 人合夥設立之事實， 足堪認定。
（二）雖原告訴稱：「…之後合夥人有變動，因為89年要擴充營 業，擴充營業的內容為增加托兒所的設立及補習班的設立 ，合夥出資多了1 百萬左右…我是找到我的父母及姊姊出 資，他們是以現金出資，他們自己把現金交給黃啟誠。」 云云（參見本院卷第69、70頁），並提出89年1 月1 日簽 立之合夥契約書附卷可考（參見原處分卷第60頁至第64頁 ）；而證人黃啟誠及原告之母李許春子亦附合其詞陳稱： 「（問：有增資嗎？）我們事後因為營運的需要，有再出 錢，因為我是發起人，所以我有跟原告的父母、姐姐（應 為妹妹之誤）收過錢…」（參見本院卷第70頁）、「我有 再拿錢出來…錢的話，我是直接拿給黃啟誠…」等語在卷 （參見本院卷第84頁）。然黃啟誠與原告家人熟稔（參見 本院卷第70頁筆錄），而李許春子則係原告之母，彼等作 證時距離原告上述陳述僅月餘，原即有勾串之疑慮；且所 述均係現金交易，無從由資金流程調查佐證，復核與證人 即原告之妹李玉瑩到庭所述：「…都是透過我哥哥（指原 告）來拿錢。」乙情（參見本院卷第85頁），顯然不合， 是原告與黃啟誠、李許春子、李玉瑩等人就原告依其所佔 40% 之出資比例有關增資分攤部分，曾經李許春子、李慶 福、李玉瑩出資挹注之陳述，即難遽信為真實，而無可採 。另查，原告及證人黃啟誠、黃才丕於本院審理雖同稱： 系爭托兒所自始係21人合夥，原告所占之比資比例40% 係 由原告及李許春子、李慶福、李玉瑩共同出資云云，惟倘 原告原出資之8 萬元係由其父、母、妹共同出資，何以於 前揭中區國稅局調查時，其與黃啟誠、黃才丕均只稱設立 時合夥人為其等3 人，而未言及李許春子等其他人？又原 告及黃啟誠、林大森甚且為：「…（該托兒所設立時合夥 人有幾人？）有三人，即黃才丕、甲○○及黃啟誠…88年 9 月1 日變更合夥人為21人…」等語（見原處分卷第70頁 談話筆錄），更足知原告及證人黃啟誠、黃才丕上開陳述 並非事實。
（三）雖原告復主張系爭普霖斯頓托兒所合夥人自90年度即已變 更為原告、黃才丕、黃啟誠、陳怡君、孔庭芸、戴玉珠、
李慶福、李許春子及上發公司9 人云云，並提出90年10月 1 日簽立經法院公證之合夥契約書為證（參見原處分卷第 40 頁 至第43頁）。然查，有關托兒所合夥人之更替，原 告共提出88年9 月1日 、89年1 月1 日及上述合夥契約書 3 份（參見原處分卷第52頁至第53頁、本院卷第58頁至第 64頁），依其簽立時序合夥人數分別為3 人、21人到9 人 不等，而原告所稱9 人合夥經營系爭托兒所，其實係上述 21人合夥契約之延續（僅黃德興及李玉瑩除外），此經比 對上開21人及9 人之合夥契約書暨上發公司股東名簿即可 知，其中上發公司為9人 合夥契約書之合夥人之一，而上 發公司乃原21人合夥契約書中之余錫岳等12位合夥人及1 法人所共同出資設立（參見原處分卷第45頁至第46頁）。 惟觀諸上開由21人簽立之合夥契約書（參見原處分卷第60 頁至第64頁），其上僅有印文，並無各合夥人之簽名，有 關合夥人「余錫岳」、「余松岳」2 人名字非僅誤繕，即 所蓋印章亦有誤，有前揭上發公司股東名簿及余錫岳、余 松岳2 人說明書可資比對（參見原處分卷第45頁、第87頁 、第93頁），亦經證人黃才丕於本院96年度訴字第984 號 綜合所得稅案件到庭確認無誤（參見本院卷第79頁）；另 該合夥契約書上所載合夥人林大森、蔡南宏2 人，經財政 部臺灣省中區國稅局調查時亦均陳稱該合約書之印文均非 彼等所蓋用等情屬實，有林大森及蔡南宏於92年6 月5 日 之談話紀錄在卷足憑（參見原處分卷第103 頁），而證人 李靜虹即該托兒所會計復於本院96年度訴字第984 號綜合 所得稅案件調查時證述：合夥契約係於股東會後由其將製 作完成之契約交付原告、黃啟誠、黃才丕3 人確認，自行 代刻印章蓋用等語明確（參見本院卷第80頁），顯見該契 約書之製作，乃係由原告及黃才丕、黃啟誠等3 人所操縱 ，其合約書所載內容是否屬實，已非無疑。且上述合夥契 約書所載之陳怡君、黃德興、戴玉珠、孔庭芸、蔡南宏、 劉允彰、林大森、謝泓隆、余錫岳、劉長瑞、張林祝媛、 賴淑美、李許春子、李玉瑩、余松岳、林弘茂、李慶福等 合夥人，曾於93年間出具說明書（參見原處分卷第77頁第 78頁、第81頁至第95頁），其上記載彼等均係自89年1 月 1 日始為該所合夥人，且分係由原出資人原告、黃啟誠或 黃才丕處移轉取得股份，其中陳怡君、孔庭芸、戴玉珠復 係以現金方式出資4 萬元等文在卷。惟陳怡君於92年5 月 1 日財政部臺灣省中區國稅局調查時供稱：「本人89年5 、6 月（7 月份之前）服務於該托兒所，因上級主管肯定 工作能力，便以認股方式留住員工，經過月後成為該所股
東，但僅口頭承諾，並無憑證…」等語（參見原處分卷第 96頁），核與伊上述說明書所載之加入合夥期間及方式竟 有不同；參諸財政部臺灣省中區國稅局於93年3 月8 日曾 以中區國稅法二字第0930007727、0930007729號函請普霖 斯頓托兒所負責人黃才丕提示21位合夥人出資證明及盈餘 分配簽收文件供核，伊於同年3 月17日僅向該局說明陳怡 君、孔庭芸、戴玉珠等老師係以認股方式，其餘出資及盈 餘分配方式均以現金支付，而未提示具體資金流程供核（ 參見原處分卷第68頁、第69頁談話筆錄）；與其前於92年 5 月5 日調查時所述：「（問：臺端與各合夥人之關係為 何？）3 位係本所教職，其餘則均為朋友關係，均未出資 …」等語（見原處分卷第66頁），更迥然有異，致無從由 合夥人間之陳述勾稽確認合夥成立詳情及出資情形，是在 無其他資金流程等物證佐證下，尚難遽以合夥契約即為系 爭合夥曾有21人之認定，不因民法第3 條第2 項規定，蓋 章與簽名發生同等之效力而生任何影響。又本件既無從認 系爭普霖斯頓托兒所前有21名合夥人，則承襲該21人合夥 而製作之系爭9 人合夥契約書，單憑書面文書之記載，自 亦難認其內容係屬真實；況公證人亦僅就其等所提供之私 文書作形式上之認證，並未就文書內容予以實質之審查， 故即便該合夥契約書業經公證人於認證各合夥人締約之真 意，亦不得以其等有符合法律規定之合夥形式文書，即謂 該形式係與經濟上之實質必然相符，此參民法於第88條規 定對當事人通謀而為意思表示之情形亦有所規範自明。原 告主張被告否認該合夥契約書內容真實係與公證法規定有 違，系爭托兒所合夥人為9 人無誤云云，乃對認證之性質 有所誤解，洵無可取。
（四）復查，系爭年度有關普霖斯頓托兒所之盈餘發放簽收紀錄 固記載原告、李慶福、李許春子分配比例依序為10% 、15 % 、15% （總計為原告原始出資比例40% ；見本院卷第74 頁），然本件既查無李慶福、李許春子等人確有出資系爭 合夥情事，自難徒憑此私文書即認原告於系爭年度自系爭 托兒所僅取得10 %之盈餘。況依簽收紀錄製作者即普林斯 頓托兒所會計李靜虹到庭證稱：「…88年、89年、90年盈 餘是以現金發給，如果股東沒有到場，由代理人領取，我 是於股東會開完會後，我才到現場發錢。…（問：有發放 現金的簽收紀錄嗎？）…89年度有關於李慶福、李許春子 都是由甲○○代領，88年也是如此…而李許春子89、90年 都有來開會…李許春子就拿他自己與李慶福的部分（指分 配之現金）」等情（參見本院卷第72、73、80頁），既稱
李許春子只要參與決議盈餘發放之股東會，即會自領並代 李慶福領取托兒所該年度之盈餘分配，然依其所述，李女 於89年有參與股東會，何以該年度關於李慶福、李許春子 之盈餘分配均又稱係由甲○○代領？有關實際領取情形敘 述矛盾，則該紀錄是否與事實相符，實亦有可疑。而由證 人李許春子所證：「89年開始分錢，分錢是用現金，開完 會後就馬上拿，我都與甲○○一起去開會，有開會我幾乎 都會下去，李慶福要分配的錢，都是我幫他拿…」等語（ 參見本院卷第84頁），又與證人李靜虹提出就系爭90年度 盈餘分配簽收紀錄上，有關李許春子部分係李女自領（有 李許春子簽名），然李慶福部分卻係由原告署名代領乙情 以觀（參見本院卷第73、74頁合夥人會議議事錄及盈餘分 配簽收紀錄），益見李許春子於本院所為之陳述，多有不 實，確無可取。
（五）至於原告所主張「訴外人李慶福亦為普霖斯頓托兒所合夥 人之一，李慶福於92年8 月5 日死亡，其於該托兒所之合 夥比例，經繼承人依前揭民法規定，於93年1 月2 日訂立 遺產分割協議書及繼承系統表，由繼承人李玉瑩繼承，向 托兒所完成合夥人變更，如合夥人僅3 人，則李慶福自不 須於生前申報該托兒所之盈餘，而其死亡後其繼承人更不 須協議分割，主張合夥權利之繼承。雖然該項繼承原告亦 為繼承人之一，該合夥權利由原告之妹繼承，而非原告繼 承，可證李慶福原為合夥人之一；又本案於95年1 月核課 ，由核課前業已發生繼承及遺產分割之事實，可證93年合 夥人非僅3 人。」一節。經查，關於證人即原告之母李許 春子、原告之妹李玉瑩到庭所為之陳述並非可採，已如前 述，且財政部臺灣省中區國稅局於96年9 月7 日以中區國 稅法二字第0960046328號函請原告提供該9 位合夥人原始 出資資金證明文件及該托兒所93年度分配盈餘之資金流程 供核，惟迄未提供相關資料備查，有該函附卷可稽（參見 本院卷第58頁及第59頁），是本件自難僅憑原告之父李慶 福於92年8 月5 日死亡，已由原告之妹李玉瑩辦理繼承及 遺產分割之相關作為逕行認定本件確有原告所主張該托兒 所於89年起變更合夥人為21人或自90年10月1 日起變更為 9 人等事實。是以，原告上節主張亦難為有利原告事實之 認定。
（六）末按「分配損益之成數，未經約定者，按照各合夥人出資 額之比例定之。」民法第677 條第1 項著有規定。本件系 爭普霖斯頓托兒所自始係由原告、黃才丕、黃啟誠依40% 、40% 、20% 之出資比例共同設立，而原告復未能就其主
張有將其所占股份轉讓李許春子、李慶福等人或彼等亦有 出資等情，舉證以實其說，俱如前述，則被告參酌原告93 年度綜合所得稅結算申報，列報取自普霖斯頓托兒所執行 業務所得348,023 元（按合夥比例10﹪申報），及財政部 臺灣省中區國稅局民權稽徵所核定該托兒所全年所得額3, 483,096 元，乃按原告實際合夥比例40﹪轉正核定原告其 他所得1,393,238 元，並通報被告所屬中北稽徵所歸課綜 合所得總額2,853,052 元及補徵稅額413,132 元，揆之前 開規定，自無不合。至訴外人黃才丕、黃啟誠有無將其股 份轉讓他人均不影響原告原占股份比例。原告就被告依職 權調查之事實認定，主張係執無對外發生法規範效力之查 核認定原則、所得認定原則等行政規則，以原告合夥契約 未經核備為由，否准其盈餘分配之約定，逕行介入調整， 係有增加法律所無之限制及違反租稅法律主義，且認定有 不當聯結暨違背經驗法則、實質課稅原則云云，容有誤解 ，皆無可採。
七、綜上所述，原處分以原告合夥比例應為40%，而非10%，乃維 持原核定，駁回原告之復查申請，經核並無不合，訴願決定 予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由 ，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，原告雖另主張「普霖斯頓托兒所出資額 ，經合夥人於95年12月28日繳足新出資額，至繳足新出資前 之合夥人權益，則參酌民法第689 條規定，就合夥財產之狀 況予以結算，轉列負債性質之合夥人往來或由合夥日後以金 錢抵還之，並向財政部臺灣省中區國稅局核備，經以97年10 月29日中區國稅民權審字第0970092021號函自96年度起核定 各合夥人分配比例為：黃才丕14% 、黃浩然24% 、戴玉珠5% 、陳怡君5%、黃啟誠5%、孔庭芸5%、原告9%、李許春子14 % 、李玉瑩14% 、廖鳳儀5%。與本件93年合夥人9 人僅異動上 發公司改由其股東黃浩然代表，另增加合夥人廖鳳儀一人。 」等語，惟屬本案發生後之事實，對本件不生影響；此外兩 造其餘陳述於判決結果亦不生影響，故均無一一論列之必要 ，均併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 30 日 臺北高等行政法院第一庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 楊得君
法 官 劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 97 年 12 月 30 日 書記官 陳德銘